§ 1. Законодательство о налогообложении предприни­мателей и понятие налогоплательщика

Законодательство о налогообложении предпринимателей. Правовое регулирование налогового статуса предпринимателя в современной России представляет собой сложную систему правовых актов феде­рального, регионального и муниципального уровней законодательства, далеко не свободную от недостатков. Такие явления, как пробелы и противоречивость присущи не только всей системе налогового регули­рования, но и отдельным налоговым законам. Частичные изменения, вносимые на протяжении шести лет (с 1992 г.) в налоговую систему России, превратили ее в крайне запуганную, непростую для применения не только для предпринимателей, но и для государственных органов[1].

Структура налогового регулирования предпринимательской дея­тельности включает в себя несколько уровней: конституционный, феде­ральный, региональный (уровень субъектов РФ) и муниципальный.

Особая роль в период становления налоговой системы России при­надлежит конституционным нормам. Об этом свидетельствуют случаи обращения предпринимателей за защитой нарушенных конститу­ционных прав в Конституционный Суд РФ. Несмотря на неоднознач­ность некоторых решений Конституционного Суда РФ по налоговым делам, значение их для правоприменительной практики огромно[2].

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 415

Отправной точкой для анализа налогового статуса предприни­мателя является ст. 57 Конституции РФ 1993 г., предусматривающая всеобщую обязанность уплачивать законно установленные налоги. Всеобщность налоговой обязанности выражена в ст. 57 словом «каж­дый». Таким образом, предприниматель, осуществляющий свою дея­тельность в любом допускаемом законом качестве – юридического лица либо индивидуального предпринимателя, признается налогопла­тельщиком. Вместе с тем его обязанность не беспредельна, она огра­ничена «законно установленными» налогами[3]. Законность взимаемых налогов определяется, прежде всего, на основе п.«з» ст. 71 и п.«и» ст. 72, ст. 76 Конституции РФ, предписывающих следующие правила:

– федеральные налоги вводятся исключительно парламентской процедурой;

– установление общих принципов налоговой системы РФ отно­сится к совместной компетенции России и субъектов РФ.

Одним из таких общих принципов является установление единого для всей России перечня взимаемых налогов и сборов в федеральном законе. Таким законом в настоящее время является Закон РФ «Об осно­вах налоговой системы в РФ»[4]. Полномочия субъектов РФ и муници­пальных образований по «законному установлению» налогов ограни­чиваются перечисленными в нем платежами.

Чрезвычайно важное значение имеет конституционный запрет обратной силы законов, устанавливающих новые налога либо ухудшаю­щих положение налогоплательщиков (ст.  57), который не может быть нарушен ни федеральными законами[5], ни правовыми актами субъектов РФ или муниципальных образований.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 416

Не менее существенной является ст. 35 Конституции РФ, преду­сматривающая возможность принудительного изъятия собственности только в судебном порядке. Конституционным Судом РФ принуди­тельный порядок исполнения налоговой обязанности признан не противоречащим Конституции РФ, однако это не распространяется на применение административной ответственности за неисполнение или ненадлежащее ее исполнение[6].

На федеральном уровне правовое регулирование налогового статуса предпринимателя осуществляется а) федеральными законами; б) ука­зами Президента РФ; в) постановлениями Правительства РФ; г) ведомст­венными нормативными актами[7].

Среди федеральных законов особое место принадлежит Закону РФ «Об основах налоговой системы в РФ», определяющему принципы построения налоговой системы, правовой статус налогоплательщиков, перечень налогов и сборов, взимаемых на территории РФ, полномочия государственных органов и органов местного самоуправления в сфере налогообложения.

Собственную нишу занимают статутные законы – Закон РФ «О го­сударственной налоговой службе РФ» 1991г., Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции» 1993г., определяющие полномочия госу­дарственных органов в сфере налогообложения[8].

Велика по количеству группа специальных налоговых законов – о налоге на прибыль предприятий, организаций; о налоге на добавлен­ную стоимость; о подоходном налоге с физических лиц и другие, с мно­гочисленными изменениями[9].

Следующую группу составляют законы, регулирующие отдельные вопросы налогообложения: инвестиционный налоговый кредит, упро­щенный порядок налогообложения и ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства[10].

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 417

Особенность правового регулирования налогового статуса предпри­нимателя заключается в том, что отдельные нормы, определяющие его налоговую обязанность, содержатся в ряде, неналоговых законов: о недрах, об охране окружающей природной среды, Лесном кодексе и иных, устанавливающих платный характер природопользования в РФ.

Что касается роли указов Президента РФ в правовом регулировании налогового статуса предпринимателей, то необходимо признать их весь­ма существенное влияние. Вместе с тем следует отметить, что дейст­вующая Конституция РФ не содержит указаний на специальные налоговые полномочия Президента, поэтому они могут издаваться и должны применяться только в пределах, допускаемых федеральными законами. Большинство же действующих указов были изданы с опережением законов и рассчитаны на реформирование действующей налоговой системы, что порождает значительные проблемы в правоприменительной практике. Среди таких «переломных» актов можно назвать Указы Президента РФ «О некоторых изменениях в налогообло­жении и взаимоотношениях бюджетов различных уровней» (от 22 де­кабря 1993 г. № 2270), «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (от 8 мая 1996 г. № 685), «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безна­личного денежного обращения» (от 18 августа 1996 г. № 1212)[11]. Все эти указы не отменены Президентом РФ и могут быть поглощены только будущим Налоговым кодексом РФ.

Постановления Правительства РФ издаются, главным образом, в силу прямого указания закона, реже – указа Президента РФ[12]. Так, постановление Правительства РФ «Об утверждении порядка исчис­ления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли» издано по предписа­нию Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий, организаций"»[13].

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 418

Несколькими постановлениями Правительства РФ утверждены перечни предприятий или товаров (работ, услуг) в связи с предостав­лением налоговых льгот[14].

Наибольшую сложность в правоприменении создают ведомст­венные нормативные акты, регулирующие вопросы налогообложения. Главным «поставщиком» таких актов выступает Госналогслужба РФ. Акты Министерства финансов РФ, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности, и акты Банка России, регулирующие банковские, валютные операции, порядок работы с денежной налич­ностью, также существенно влияют на исполнение налоговой обязан­ности предпринимателями.

В соответствии со ст. 25 Закона об основах налоговой системы в РФ Госналогслужба РФ издает Инструкции о порядке применения нало­говых законов, и этим ее полномочия в области издания обязывающих норм для плательщиков исчерпываются. Однако начальный период становления налоговой системы РФ объективно вынудил Госналогслужбу РФ самостоятельно либо совместно с другими органами (Бан­ком России, Министерством финансов, Федеральной службой налого­вой полиции) издавать акты, заполняющие пробелы налогового зако­нодательства, т.е. заниматься правотворчеством. Применение таких актов подчиняется общему порядку: неопубликованные акты не при­меняются, необходима их регистрация в Министерстве юстиции РФ, обратная сила недопустима.

Характеристика регионального уровня системы правового регули­рования налогового статуса предпринимателей затруднена отсутствием федерального закона об общих принципах организации власти и управ­ления в субъектах РФ. Необходимость принятия такого закона вытекает из п. «н» ст. 72 Конституции РФ. В результате границы налоговой ком­петенции субъектов РФ размыты. Можно однозначно говорить о таких полномочиях субъектов РФ, как право издавать законы об установ­лении, изменении или отмене региональных налогов (при отсутствии соответствующего федерального закона), о предоставлении налоговых льгот по федеральным налогам в пределах сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ; о введении на своей территории «налоговых оазисов»;

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 419

об определении упрощенного порядка налогообложения и ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства; об уста­новлении порядка и размеров зачисления налоговых поступлений по регулирующим и закрепленным налогам в местные бюджета; о распреде­лении региональных налогов между муниципальными образованиями.

Объем правового регулирования налогового статуса предприни­мателя на нижнем муниципальном уровне невелик. Он ограничивается правом органов местного самоуправления вводить на своей территории местные налоги и сборы, перечисленные в ст. 21 Закона «Об основах налоговой системы в РФ» и предоставлять льготы по федеральным и ре­гиональным налогам в части, зачисляемой в соответствующей местный бюджет. При этом следует иметь в виду, что местные налоги и сборы, перечисленные в ст. 21 Закона «Об основах налоговой системы в РФ», предполагают различный объем правового регулирования, осуществ­ляемый органами местного самоуправления. Одни из них практически полностью подпадают под юрисдикцию местных органов, имея в зако­не только титул налога – сбор за открытие игорного бизнеса, сбор за право торговли. По другим местным налогам органы местного само­управления осуществляют дополнительное правовое регулирование. Так, по лицензионному сбору за право торговли винно-водочными изделиями, налогу на перепродажу автомобилей, вычислительной тех­ники и персональных компьютеров законодатель установил платель­щиков налогов (юридические и физические лица) и предельные ставки налогов. По некоторым налогам установлены только плательщики – сбор за парковку автотранспорта, сбор за уборку территории населен­ных пунктов и т.д. По третьим – изданы федеральные законы и органы местного самоуправления осуществляют ограниченное правовое регу­лирование: уменьшение ставки налога (регистрационный сбор за осу­ществление предпринимательской деятельности без образования юри­дического лица) либо предоставление индивидуальных льгот (зе­мельный налог).

Понятие налогоплательщика. Характеристику налогового статуса предпринимателей целесообразно начать с уяснения содержания по­нятия налогоплательщика. Статья 3 «Закона об основах налоговой сис­темы в РФ» определяет налогоплательщика как лицо, обязанное упла­чивать налоги в соответствии с законодательством РФ. В качестве тако­вых могут выступать юридические и физические лица, а также иные категории плательщиков. Понятие иных категорий плательщиков раск-

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 420

рывается в законодательных актах, регулирующих конкретные виды налогов. При соблюдении ряда условий ими могут быть либо филиалы, либо представительства, либо иные обособленные структурные подраз­деления юридических лиц.

Понятия налогоплательщика и предпринимателя не совпадают. Хотя свойство быть налогоплательщиком прежде всего присуще именно предпринимателю как производителю товаров, работ, услуги облада­телю материальных ценностей, под налоговую юрисдикцию государства подпадают и граждане-непредприниматели, и некоммерческие юри­дические лица, как осуществляющие, так и не осуществляющие пред­принимательскую деятельность.

Под легальное определение круга налогоплательщиков подпадают все субъекты права – физические и юридические лица, независимо от факта осуществления предпринимательской деятельности, а также иные образования, не признаваемые самостоятельными субъектами гражданско-правовых отношений (филиалы и представительства юриди­ческих лиц), но наделяемые самостоятельным налоговым статусом.

Из легального определения налогоплательщика явствует только то, что плательщик-предприниматель должен обладать статусом юри­дического либо физического лица – индивидуального предпри­нимателя, быть филиалом или иным обособленным подразделением юридического лица, на него должна распространяться налоговая обя­занность, определенная законом. Столь общее определение позволяет говорить о том, что все предприниматели (юридические и физические лица) изначально признаются потенциальными налогоплатель­щиками, их налоговая обязанность вытекает из упоминавшейся выше ст. 57 Конституции РФ.

Однако один только факт обладания статусом юридического или физического лица автоматически не порождает налогоплательщика. Это потенциальные плательщики, которые могут превратиться в реаль­ных при наличии: а) объекта налогообложения, б) указания закона, связывающего субъект и объект налоговой обязанностью. Допустимы ситуации, когда физическое или юридическое лицо не будет обладать объектом налогообложения в течение всего периода своего сущест­вования, и, соответственно, не реализуется из потенциального пла­тельщика в реального.

Отсутствие указания закона на налоговую обязанность платель­щика также освобождает его от необходимости уплачивать налог, даже

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 421

если он является юридическим или физическим лицом и обладает объектом потенциального налогового обложения. Например, опера­ции с простым векселем не облагались налогом на операции с ценными бумагами, так как простой вексель не был указан в качестве ценной бумаги, купля-продажа которой облагается налогом. Точно также опе­рация по дарению переводного векселя не облагалась налогом на опе­рации в связи с тем, что закон указывал только на две операции – вы­пуск ценной бумаги и ее купля-продажа[15].

Юридическим лицам в такой же мере свойственно быть налогопла­тельщиками, как и обладать иными признаками: обособленным иму­ществом, органами управления и др. Будет более справедлив тезис о всеобщности свойства быть налогоплательщиком для юридических лиц, нежели о его избирательности. Только об одной категории юриди­ческих лиц можно достаточно уверенно говорить как о неплательщиках – это органы власти и управления. Система органов власти и управления выступает стороной, которая устанавливает взимание налогов в пользу государства, поэтому роль налогоплательщика противоречит природе властного органа.

Налоговый статус теснейшим образом связан со статусом юриди­ческого лица. Это проявляется в том, что первый с неизбежностью возникает одновременно со вторым. Возникновение статуса юриди­ческого лица, в соответствии с ГК РФ, определяется моментом его государственной регистрации (ст.  51).

С моментом возникновения налогового статуса связана обязан­ность налогоплательщика по постановке на налоговый учет. Постановка на налоговый учет незамедлительно следует за обретением статуса юридического лица. Однако обязанность уплачивать налоги возникает у плательщика не в результате постановки на налоговый учет. Отсутст­вие налогового учета не освобождает его от обязанности платить налоге и не умаляет права обжаловать действия налоговых органов.

Налоговый статус предпринимателей складывается из их прав и обязанностей, а также ответственности за неисполнение или ненад­лежащее исполнение налоговой обязанности.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 422

[1] Принятие Налогового кодекса РФ, безусловно, снимет ряд проблем, в частности неоправданно и неправомерно большую долю ведомственных актов в правовом регулировании налогообложения.

[2] См., напр.: Постановления Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. по делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 г. «О внесении изменений в Закон "Об акцизах"»; от 17 декабря 1996 г. по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции»; от 21 марта 1997 г. по делу о проверке конституционности положений абз. 2 п. 2 ст. 18 и 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ».

[3] См., напр.: Постановление Конституционности Суда РФ по делу о соответствии Конституции РФ пунктов 8 и 9 постановления Правительства РФ от 1 апреля 1996 г. № 479 «Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет».

Известны многочисленные судебные споры именно по поводу законности взи­маемых налогов и решения, принятые в пользу налогоплательщиков Так, Арбит­ражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области признал незаконным взи­мание налога на инфраструктуру в Ленинградской области именно в силу несоот­ветствия требованиям законности его введения.

[4] Ведомости РФ 1991. № 11. ст. 527.

[5] См., напр.. Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. по делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 г. «О внесении изменений в Закон РФ "Об акцизах"».

[6] См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции».

[7] Принятие Налогового кодекса РФ изменит существующую структуру норматив­ного материала в сторону уменьшения количества органов, имеющих право издавать обязательные для налогоплательщиков акты (ст. 4 проекта Налогового Кодекса РФ. М., 1996).

[8] Ведомости РФ. 1991 № 15. Ст. 492, 1993 № 29. ст. 1114.

[9] В законы о налоге на прибыль предприятий, организаций и НДС изменения вносились более десяти раз.

[10] СЗРФ 1996 № 1. Ст. 15.

[11] Собрание актов РФ. 1993. № 52. ст. 5076; 1996. № 20. ст. 2326; 1996. № 35. ст. 4144.

[12] Например, постановление Правительства РФ, утверждающее Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость (СЗ РФ. 1996. № 32. ст. 3941), издано в силу указания, содержащегося в Указе Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 658 «Об основных направлениях налоговой ре­формы и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины».

[13] СЗ РФ. 1996. № 13. ст. 1376.

[14] См., напр.: постановление Правительства РФ «Об утверждении перечня жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств и изделий медицинского назначения, прибыль от реализации которых не подлежит налогообложению» // СЗ РФ. 1996. № 17. ст. 2006.

[15] ст. 1 «Закона о налоге на операции с ценными бумагами» // Ведомости РФ. 1992. № 11. ст. 523.