§ 3. Налоговое право Российской Федерации, его понятие и источники

Понятие налогового права в юридической литературе в на­стоящее время продолжает оставаться дискуссионным. Анализ отечественной практики позволяет сделать вывод, что предметом налогового права являются общественные отношения по уста­новлению и взиманию налогов и сборов с организаций и физи­ческих лиц в бюджетную систему или во внебюджетные целевые фонды, а также применения финансово-правовой ответственно­сти за нарушение налогового законодательства. К предмету на­логового права следует относить не только отношения, связан­ные с взиманием налогов и сборов, но и отношения, возни­кающие в результате проведения государственного регулирова­ния и контроля за уплатой налогов. Этого мнения придержива­ются и авторы публикации «Российское государство и правовая система. Современное развитие, проблемы. Перспективы»*. На­личие в налоговом праве финансово-правовых норм свидетель­ствует о том, что оно в совокупности является одним из разде­лов финансового права.

* Российское государство и правовая система. Современное развитие, проблемы. Перспективы /Отв. ред. Ю.Н. Стариков. — Воронеж: изд-во «Воронеж, гос. ун-т», 1999.

Налоговое право — это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по поводу уста­новления и взимания налогов и сборов в бюджетную систему и иные внебюджетные целевые фонды с организаций и физиче­ских лиц, а также государственного контроля за уплатой нало­гов.

Данное понятие свидетельствует о том, что государство в системе общественных отношений преследует цель аккумулиро­вания доходов общества в бюджетную систему с дальнейшим распределением и перераспределением финансовых средств для регулирования экономической политики страны в целом. Рас­пределение и использование бюджетных средств выходит за рамки налоговых отношений. Занимая в этой системе господ­ствующее положение, государство интересует факт наступления ответственности налогоплательщиков вследствие нарушения налогового законодательства. Оно не задается вопросом, как соот­носятся безвозмездно взимаемые средства налогоплательщиков с объемом благ (услуг), получаемых этими лицами от государст­ва и его органов.

Метод налогового права — это совокупность и сочетание приемов и способов воздействия права на общественные отно­шения в сфере налогообложения.

В ст. 2 Н К РФ закреплено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, веде­нию и взиманию налогов в Российской Федерации. В основе метода налогового права лежит метод предписаний властно-имущественного характера, т.е. применение однозначных, не допускающих выбора норм в целях формирования государст­венного бюджета. Но применение в налоговом праве преимуще­ственно императивного способа не исключает использование рекомендаций, согласований и права выбора поведения подчи­ненного субъекта (налогоплательщика), т.е. метода координа­ции. Например, у плательщика налогов имеется возможность формировать свою налоговую политику — осуществлять налого­вое планирование не в ущерб предпринимательской деятельно­сти. Повторим, что в п. 6 ст. 3 НК РФ указано, что в актах за­конодательства о налогах (сборах) должно быть сформулировано так, «чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить». Это положение подтверждает­ся тем, что все подчинено главному началу — властному пред­писанию — «каждое лицо, должно уплачивать законно установ­ленные налоги и сборы» (п. 1 ст. 3 НК РФ). Но в условиях ры­ночных отношений в современном правовом государстве нельзя использовать только властные методы. Налоговое право гаран­тирует защиту частной собственности и иные имущественные права, а также защиту прав и свобод человека.

Закон о каждом конкретном налоге содержит характерные признаки (или элементы): предмет налогообложения, объект, налоговую базу, субъект и носителя налоговых правоотношений, единицу налогообложения, налоговую ставку, порядок исчисле­ния налога, порядок и срок уплаты, льготы по налогам и сбо­рам.

Предмет налогообложения — это материальные и нематери­альные блага, с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств. Каждый налог имеет самостоятель­ный предмет налогообложения. Различают следующие основные предметы налогообложения: доход (прибыль) на данный мо­мент; имущество (земля, недвижимость, автомобили, накоплен­ный доход и другое имущество); права на получение дохода (долговые обязательства в форме облигаций, векселей и т.п.).

Понятие объекта налогообложения дано практически в каж­дом учебнике по финансовому праву, в монографиях и других публикациях, касающихся налоговых правоотношений. Анализ свидетельствует, что объект налогообложения тесно связан с категорией плательщика налога. Это организации и физические лица, «на которые в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налог»*. Так, в учебнике «Финансовое право» определено, что «объект налога — предмет реального мира, с наличием которого связано налоговое обяза­тельство и качество которого определяет величину (сумму) на­лога»**.

* Финансовое право: Учебник /Отв. ред. проф. Н.И. Химичева. — С. 281.

** Финансовое право: Учебник /Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. — М.: ЮРИСТЪ, 1996. - С. 189.

Однако в определении объекта налогообложения должны быть учтены следующие моменты:

1) экономическое основание: материальные и нематериаль­ные блага и иные объекты;

2) оценочные характеристики: объекты — это категория, имеющая стоимостную, количественную или физическую харак­теристику;

3) правовая сущность природы объекта: имущественные и неимущественные права, деятельность (действия) и ее результа­ты, с наличием которых возникают обязанности (основания) по уплате налогов.

Именно из этого исходил В.И. Гуреев, который дал следую­щее определение объекта налогообложения. Под объектом на­логообложения следует понимать установленные налоговыми законами материальные и нематериальные объекты, с которыми нормы права связывают возникновение, изменение или пре­кращение налоговых прав и обязанностей»*.

* Гуреев В. И. Указ. соч. — С. 60.

Предмет налогообложения характеризуется признаками ре­ального мира, а не юридического. Объект налога — это предмет реального мира, с наличием которого у субъекта (организации, физического лица) возникает налоговое обязательство. И каче­ственные характеристики его определяют величину (сумму) на­лога (т.е. имеет место юридический факт). Например, предме­том налогообложения является транспортное средство, которое не порождает никаких налоговых последствий; объектом же на­логообложения выступает изменение права собственности на транспортное средство.

Объекты налоговых правоотношений — это материальные и нематериальные блага и иные объекты организаций и физиче­ских лиц, с которых в установленном законом порядке взима­ются налоги, сборы, пошлины или иные платежи.

Налоговая база — количественное выражение предмета на­логообложения.

Определение предмета налогообложения заключается в уста­новлении налоговой базы, которая характеризуется соответст­вующими параметрами: стоимостными, физическими и иными. Налоговая база позволяет определить, действительно ли сущест­вует предмет налогообложения. Налоговая база является осно­вой для начисления суммы налога, так как именно к ней при­меняется ставка налога.

Существуют различные показатели оценки налоговой базы: стоимостные (например, сумма прибыли/дохода), объемно-стоимостные (в частности, объем реализованной продукции/ус­луги) и физические (например, объем добытого сырья).

Правильное определение момента возникновения налоговых обязательств в некоторой степени зависит от метода формиро­вания налоговой базы. Существуют следующие методы опреде­ления налоговой базы: кассовый и накопительный.

При использовании кассового метода (метода присвоения) доходом объявляются все суммы, реально полученные налого­плательщиком в конкретном периоде, а расходами — реально выплаченные суммы.

При применении накопительного метода доходом являются все суммы, право на получение которых возникло в данном на­логовом периоде вне зависимости от того, получены ли они в действительности.

Кассовый метод используется, например, при налогообло­жении имущества, переходящего в порядке наследования, а на­копительный — при исчислении подоходного налога с физиче­ских лиц. Налогоплательщики могут самостоятельно выбрать один из указанных методов.

Субъектом налоговых правоотношений является лицо, на ко­торое в соответствии с законом возлагается юридическая ответ­ственность за уплату налогов, сборов и иных платежей, т.е. воз­лагается налоговое обязательство.

Субъектами налоговых правоотношений в Российской Феде­рации являются налоговые органы, налогоплательщики (орга­низации и физические лица) и налоговые представители (агенты) и другие лица.

Определение круга налогоплательщиков — важный элемент для применения каждого конкретного налога.

Организации — юридические лица, образованные в соответ­ствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпора­тивные образования, обладающие гражданской правоспособно­стью, созданные в соответствии с законодательством иностран­ных государств, международные организации, их филиалы и представительства, образованные на территории Российской Федерации. Следовательно, закон предусматривает, что юриди­ческие лица являются налогоплательщиками независимо от формы собственности, а также иностранные юридические лица.

Физические лица — граждане Российской Федерации, ино­странные граждане и лица без гражданства; физические лица — налоговые резиденты РФ; физические лица, фактически нахо­дящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ). Законодательство определило разный правовой статус налогоплательщиков — фи­зических лиц с целью применения соответствующих ставок, льгот, порядка и срока уплаты, получения налогового кредита: работники, получающие доход в форме заработной платы на предприятиях и организациях; индивидуальные предпринимате­ли; собственники движимого и недвижимого имущества; на­следники имущества; правопреемники авторов произведений науки, литературы, искусства; законные представители (усыно­вители, опекуны) и с иными правовыми положениями. В Налоговом кодексе РФ к физическим лицам относятся и налого­вые резиденты Российской Федерации — физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Рассмотренные выше субъекты налоговых правоотношений являются лицами, на которых возложена юридическая ответст­венность за уплату налогов. На практике существует и фактиче­ский плательщик (носитель) налогов.

Носитель налога — это фактическое лицо, за счет которого в итоге осуществляется уплата налогов. Например, взимание ак­цизных налогов. Акциз — это косвенный налог, включенный в цену товара. Юридическую ответственность за перечисление этого налога в бюджет несет торговец, который является субъек­том налоговых правоотношений (налогоплательщиком). Реаль­ными носителями этих налогов являются потребители, которые фактически уплачивают налог, включенный в цену товара.

Для характеристики объекта налогообложения в некоторых случаях необходимо иметь единицу налогообложения, т.е. удель­ную величину, при помощи которой исчисляется налог. Напри­мер, при налогообложении земель такой единицей является гек­тар, квадратный метр, при обложении налогом добавленной стоимости — рубль, при исчислении налога с владельцев транс­портных средств — лошадиная сила.

Налоговая ставка — это величина налоговых исчислений на единицу измерения налоговой базы. Ставка налога — норма на­логового обложения.

В зависимости от характеристик налоговой базы ставки мо­гут быть выражены в различных формах. Различают твердые де­нежные суммы, процентные налоговые ставки или их сочета­ние. Твердые денежные ставки характерны для некоторых кос­венных налогов, акцизов, таможенных пошлин, подушного на­лога и т.д. и представляют собой денежную сумму, взимаемую с каждой единицы объекта обложения. Процентные налоговые ставки — это процентная доля налога по отношению к величине дохода (прибыли), стоимости имущества, сделки и т.д.

В зависимости от содержания различают следующие налого­вые ставки:

маргинальные — норма налога дана непосредственно в нормативном акте о налоге;

фактические — норма налога определяется отношением уплаченного налога к налоговой базе;

экономические — норма налога определяется отношением уплаченного налога ко всему полученному доходу.

Порядок исчисления налога — это способы исчисления налога лицами, на которых возложена обязанность начисления суммы налога. Начислением налога занимаются следующие лица: нало­гоплательщик (налог на прибыль организаций (предприятий), НДС, акциз); налоговый орган (налог на имущество физических лиц, налог на землю для физических лиц); третье лицо, высту­пающее в качестве «налогового (фискального) агента» (подоход­ный налог с физических лиц, налог на доходы иностранных юридических лиц).

Исчисление налога может осуществляться двумя способами:

обложение налоговой базы по частям (некумулятивная система);

исчисление налога нарастающим итогом с начала периода налогообложения (кумулятивная система).

Законодатель предусматривает применение обоих способов или их сочетание.

Порядок уплаты включает способы, форму и сроки уплаты налогов. Уплата налогов может производиться:

частями — внесением платежей (в том числе авансовых) в течение налогооблагаемого периода в установленные сро­ки и окончательным расчетом и уплатой остальной сум­мы;

разовой уплатой всей суммы налога;

в наличной форме или путем безналичных расчетов;

в валюте Российской Федерации, если иное не преду­смотрено правовым актом.

Сроки уплаты определяются календарной датой, периодом времени, исчисляемого годами, декадами, месяцами, неделями, днями, а также с указанием на событие или действие, которое должно наступить или произойти. Все элементы порядка уплаты предусматриваются по каждому из видов налогов.

Льготы по налогам и сборам — это предоставляемые отдель­ным категориям плательщиков предусмотренные законодатель­ством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками.

Применяются следующие формы льгот по налогам и сборам:

установление необлагаемой налогом части объекта обло­жения (необходимого минимума);

взимание налога с определенных составляющих (частей объекта налогообложения);

освобождение от уплаты налога отдельных категорий пла­тельщиков полностью или на определенный срок;

понижение налоговых ставок и др.

Льготы не могут носить индивидуального характера. В ис­ключительных случаях допускается установление индивидуаль­ной налоговой льготы, если это установлено законодательством Российской Федерации.

В правовой науке, помимо общих принципов, действующих во всех отраслях права, таких, как принцип законности, отрицания обратной силы закона, для налогового права как подотрасли финансового права, существуют следующие специфические прин­ципы: установление налогов законами, приоритет налогового закона над неналоговыми законами, наличие всех элементов налога в налоговом законе, сочетание интересов государства и налогоплательщиков, равенство защиты прав и интересов госу­дарства и налогоплательщика, равное налоговое бремя и др.

В основу правового регулирования налоговых отношений положены следующие принципы:

Принцип законности — общий для всех отраслей права, в том числе и для финансового, составной частью которого является налоговое право. Законность — это обязательное исполнение требований законодательства всеми субъектами права. Обяза­тельно (неуклонно) исполнять требования законов и подзакон­ных актов налогового права должны: организации и физические лица, Министерство РФ по налогам и сборам РФ и его террито­риальные подразделения, должностные лица, органы государст­венной власти местного самоуправления.

Принцип отрицания обратной силы закона, который проявля­ется в том, что «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57 Конституции РФ). На практике этот принцип трактуется таким образом: вновь принятый закон не распро­страняется на налоговые отношения, имеющие место до его принятия, а поэтому размер налоговых платежей (сборов) следует начислять в соответствии с вновь принятым нормативным актом.

Принцип равного налогового бремени (нейтральности) — осно­вывается на общеобязательности уплаты налогов и равенстве плательщиков перед налоговым законом. Это означает, что на­логоплательщик не вправе выбирать свою линию поведения, т.е. принимать на себя обязанность или нет. Налоговые нормы но­сят императивный характер и не зависят от воли участвующих в нем сторон. В то же время согласно этому принципу не допус­кается установление дополнительных, а также повышение по ставкам налогов в зависимости от каких-либо дискриминацион­ных оснований (форма собственности, местонахождение пла­тельщика налогов и пр.) или установление индивидуальных на­логовых льгот, не предусмотренных законодательством Россий­ской Федерации.

Принцип установления налогов законом. Этот принцип закре­плен в ст. 71, 72, 75 Конституции РФ. Он означает, что налоги, сборы и иные платежи, взимаемые в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Фе­дерации устанавливаются федеральными законами, которые принимаются Государственной Думой РФ, должны быть одоб­рены Советом Федерации РФ и вводятся в действие Президен­том РФ.

Принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами является специальным и означает, что неналоговые законы, касающиеся каким-либо образом налоговой сферы, следует применять лишь в том случае, если они подтверждены и соответствуют нормам налогового законодательства. В настоя­щее время Налоговый кодекс РФ «устанавливает систему нало­гов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принци­пы налогообложения и сборов в Российской Федерации» (п. 2 ст. 1 НК РФ). Законы субъектов Российской Федерации и нор­мативные правовые акты местных органов власти о налогах и сборах устанавливаются в соответствии с НК РФ.

Принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе означает, что каждый закон о конкретном налоге должен со­держать все характерные для него элементы. Отсутствие хотя бы одного элемента позволяет налогоплательщику уплачивать налог удобным для себя образом или вообще не уплачивать его.

Принцип сочетания интересов государства и налогоплательщи­ков присущ любой системе налогового законодательства, так как она регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также иные отношения, имею­щие место в процесс взимания налогов. Таким образом, налого­вое законодательство предполагает неравенство сторон: предста­вительных органов власти, субъектов Федерации, местного са­моуправления и налогоплательщиков. Это неравенство проявля­ется в неравноправном положении плательщика налогов при взыскании недоимок, штрафов и возврате переплаченных сумм налогов.

Принцип равенства защиты прав и интересов государства и налогоплательщиков означает, что каждый из участников нало­говых отношений имеет право на защиту своих законных прав и интересов в установленном законом порядке (ст. 21, 22, 31, 32, 33, 37 НК РФ). Например, налоговые органы вправе обратиться в суд о взыскании недоимок с организаций и физических лиц. В свою очередь эти налогоплательщики имеют право обратиться в суд (арбитражный суд) при несогласии с решением налоговых органов о бесспорном взыскании задолженности.

Состав источников налогового права как подотрасли финан­сового права определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в Российской Федерации.

Правовая норма — это общее правило поведения, установ­ленное (санкционированное) государством.

Реализация нормы права на практике позволяет достичь оп­ределенной цели — согласования, примирения сталкивающихся интересов и в целом упорядочения охраны и развития налого­вых правовых отношений. Реализация налогового права основа­на на установленных пределах и сфере его действия, что опре­делено законодательством РФ. Налоговое право отражено не стабильными нормами, всегда имеется возможность их измене­ния. Они построены таким образом, что отражают и прошлое и будущее. Это сделано для того, чтобы нормы не потеряли своего практического значения*.

* Теория государства и права: Учебник для вузов /Под ред. М.М. Рассолова, В.О. Лучина, Б.С. Эбзеева. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2000. -С. 244-250.

В налоговом праве выделены следующие основания для классификации налоговых норм:

а) по методу правового регулирования отношений, которые делятся на регулятивные и правоохранительные;

б) по характеру предписаний, которые делятся на импера­тивные и диспозитивные нормы.

Под источниками налогового права понимаются правовые ак­ты законодательных органов государства, устанавливающие нормы права в сфере налоговой политики.

Различают нормативные и ненормативные правовые акты. В данной книге рассматриваются нормативные правовые акты.

Нормативный правовой акт — это принятый и одобренный за­конодательными органами государства официальный письменный документ, в котором сформулированы правовые нормы.

Все нормативные акты принято подразделять на законы и подзаконные нормативные акты.

Закон — это обладающий высшей юридической силой нор­мативный акт, принятый в специальном порядке законодатель­ным органом государства либо населением на референдуме.

Конституция РФ является основным законом. Федеральные законы и иные нормативные правовые акты должны прини­маться на основе Конституции РФ, в развитие Конституции РФ, в соответствии с ее нормами и не должны противоречить Конституции РФ.

Налоговая деятельность РФ осуществляется в соответствии с Конституцией РФ (ст. 57; п. 3 ст. 71; п. 4 ст. 72; п. 3 ст. 75; ст. 132). В этих статьях изложены основные положения, касающиеся на­логообложения и сборов в Российской Федерации. Развитие этих положений содержится в принятых Государственной Думой федеральных законах о налогах. Основными из них являются: Налоговый кодекс РФ, Закон «О налоге на добавленную стои­мость», Закон «О налоге на прибыль предприятий и организа­ций», Закон «О подоходном налоге с физических лиц», Закон РФ «О налоговых органах РФ» и другие законы и подзаконные акты.

К другим источникам налогового права относятся акты испол­нительных органов: указы Президента РФ, постановления Пра­вительства РФ, приказы и инструкции министерств и других центральных органов, решения местных органов самоуправле­ния, имеющие нормативное значение, т.е. устанавливающие общие правила поведения.

Эти нормативные акты называются подзаконными, т.е. под­черкивается их положение по отношению к закону, необходи­мость соответствия закону. В налоговом праве подзаконные ак­ты занимают существенное место, так как с их помощью осуще­ствляется оперативная управленческая деятельность. Необходи­мость их очевидна, поскольку закон устанавливает более общие правила, а подзаконные акты — правила, способствующие при­менению законов к конкретным отношениям. Акты, не про­шедшие государственной регистрации и (или) не опубликован­ные в установленном порядке, не имеют юридической силы и не влекут за собой правовых последствий.

Кроме правовых актов в правоприменительной практике в сфере управления налогами используются акты ненормативного характера. К ним относятся акты, которые не содержат право­вых норм общего характера, т.е. являются актами индивидуаль­ного применения. Например, к актам ненормативного характера относятся решения арбитражного суда по конкретному налого­вому делу.

В налоговых законах и подзаконных нормативных актах из­ложены не только нормы, закрепляющие права, обязанности и ответственность участников налоговых правоотношений, но и теоретические положения налогового законодательства, и прак­тика его применения. Все это в совокупности составляет единое целое налогового права.

Следовательно, взаимосвязанная совокупность нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые нормы, со­ставляет систему налогового законодательства.