РАСХОДЫ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ: ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ПРИЗНАНИЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

А.В. МАРСОВА

Марсова А.В., аспирантка кафедры предпринимательского (хозяйственного) права МГЮА, юрист ООО "Аудиторская служба "СТЕК".

При формировании финансового результата организации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения важное значение имеет порядок определения и признания расходов организации.

Вопрос о расходах организации стал особенно актуальным в связи с принятием гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, во многом изменившей традиционные подходы к признанию расходов для целей налогообложения.

В связи с этим интересно провести сравнительный анализ некоторых положений бухгалтерского и налогового законодательства по данному вопросу.

Основные правила определения и признания расходов для целей бухгалтерского учета установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н).

Определение расходов, данное в п. 2 ПБУ 10/99, позаимствовано из Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Заметим, что по смыслу ПБУ 10/99 расходом признается не только выбытие актива, но и уменьшение его стоимости. Так, сумма уценки активов в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 является внереализационным расходом.

Пунктом 3 ПБУ 10/99 установлен закрытый перечень случаев, когда выбытие активов организации не признается расходом для целей бухгалтерского учета. Например, не будут являться расходами организации денежные средства, переданные в погашение кредита или займа, или имущество, переданное агентом (комиссионером, поверенным) на основании посреднического договора в пользу принципала (комитента, доверителя). Необходимо отметить, что перечисленные операции не подпадают и под приведенное выше определение расходов, поскольку не приводят к уменьшению капитала организации.

Долгое время не признавалось расходом для целей бухгалтерского учета также перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, что вызывало вполне обоснованную критику специалистов <*>. Исключение указанных затрат из перечня расходов не имело экономического смысла и носило явный фискальный оттенок. И лишь Приказом Минфина от 30.03.2001 г. N 27н в ПБУ 10/99 были внесены изменения, включившие данные затраты в перечень внереализационных расходов.

--------------------------------

<*> См., напр.: Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С.А. Николаевой. М.: "Аналитика-Пресс", 2001. С. 338.

Требования, которым должны удовлетворять расходы для признания их в бухгалтерском учете организации, перечислены в п. 16 ПБУ 10/99 и заключаются в следующем:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаем делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Расходы организации для признания их таковыми должны отвечать всем перечисленным условиям одновременно. В противном случае в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Определение расходов и критерии их признания для целей налогообложения изложены в гл. 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" и существенно отличаются от положений, рассмотренных выше.

Так, в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Приведенные выше положения ст. 252 НК РФ вызывают у специалистов неоднозначное толкование. Так, существует мнение, что ст. 252 содержит два совершенно самостоятельных определения расходов. Первое определение понимает под расходами обоснованные и документально подтвержденные затраты, второе - любые затраты, лишь бы они были направлены на получение дохода. Следовательно, требование экономической оправданности Кодекс предъявляет только к тем затратам, которые не связаны с получением дохода <*>.

--------------------------------

<*> Зайцева Н. Теряясь в догадках // Расчет. 2004. N 2.

Однако отсюда с неизбежностью следует вывод, что от затрат, произведенных с целью получения дохода, не требуется не только экономической оправданности, но и документального подтверждения, что вряд ли можно признать правильным.

Кроме того, довольно сложно привести пример затрат, которые не связаны с извлечением дохода, но при этом являются экономически оправданными. Ведь основной целью деятельности любой коммерческой организации является извлечение прибыли (ст. 50 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, все расходы, понесенные организацией при обычном ведении дел, должны в той или иной степени отвечать указанной цели.

Таким образом, можно выделить три критерия, которым должны соответствовать затраты для признания их расходами:

1) обоснованность (экономическая оправданность и оценка в денежной форме);

2) документальное подтверждение;

3) цель (получение доходов).

Применительно к первому из перечисленных критериев возникает вопрос об уместности в рамках налогового законодательства понятия "экономическая оправданность затрат", являющегося сугубо оценочным и не имеющего под собой правового основания.

Для решения этого вопроса необходимо обратиться к нормам Общей части Налогового кодекса.

Так, согласно ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

К числу обязательных элементов налога, при отсутствии которых налог не может считаться установленным, ст. 17 НК РФ относит, в частности, объект налогообложения и налоговую базу.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организации в силу ст. 247 НК РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком, которая, в свою очередь, представляет собой доходы, уменьшенные на величину расходов.

Сложившаяся на настоящий момент практика применения ст. 252 НК РФ показывает, что у налогоплательщиков, налоговых органов и судей арбитражных судов представления о том, какими затраты должны считаться экономически оправданными, а какие - нет, различаются самым кардинальным образом. Так, по мнению Кульпиной М.В., судьи Арбитражного суда Владимирской области, поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, затраты каждого налогоплательщика должны оцениваться на предмет принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика <*>. С этой позицией можно было бы согласиться, но в таком случае придется забыть о том, что отсутствие четких и единых для всех критериев признания расходов и формирования финансового результата создает широкие возможности для произвольной трактовки норм законодательства и в конечном итоге приводит к нарушению прав налогоплательщиков. Ведь бремя фактического доказывания экономической оправданности затрат в конечном итоге все равно ложится на организацию, а не на налоговый орган.

--------------------------------

<*> Кульпина М.В. Применение законодательства о налоге на прибыль // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 5. С. 45.

На основании изложенного приходится констатировать, что какая-либо правовая определенность в рассматриваемом вопросе отсутствует. А это ставит под сомнение сам факт надлежащего установления налога на прибыль.

Министерство по налогам и сборам РФ в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729) сделало попытку разъяснить содержание термина "экономическая оправданность затрат". По мнению МНС РФ, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота (раздел 5 Методических рекомендаций). Представляется, что проблему это не решило. Так, цель получения дохода закреплена Налоговым кодексом в качестве самостоятельного признака расходов. Содержание принципа рациональности в законодательстве вообще отсутствует. В работах, посвященных проблеме экономической оправданности затрат, принцип рациональности рассматривается как такой вариант поведения налогоплательщика при осуществлении расходов, который приводит к наилучшему экономическому результату <*>. Однако оценка какого-либо экономического результата как наилучшего также носит субъективный характер. Кроме того, налогоплательщик в момент произведения затрат не всегда может точно оценить их экономическую эффективность, она лишь предполагается.

--------------------------------

<*> Травкина Н.А. Экономическая оправданность затрат // Аудиторские ведомости. 2003. N 8.

Требование о соответствии затрат обычаям делового оборота явно позаимствовано МНС РФ из рассмотренного выше ПБУ 10/99. Обычай делового оборота - категория гражданско-правовая. В соответствии со ст. 5 Гражданского кодекса РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Каким образом в рамках налогового права, имеющего ярко выраженный публичный и формализованный характер, могут применяться положения, не зафиксированные в каких-либо документах, МНС РФ не разъясняет.

Необходимо также отметить, что установление в отношении затрат налогоплательщика требования экономической оправданности не согласуется с таким принципом, как презумпция добросовестности налогоплательщика. Как уже отмечалось, любая коммерческая организация достигает своей основной цели - извлечения прибыли - теми способами и путями, которые представляются данной организации наиболее обоснованными и рациональными. Отсюда можно сделать вывод, что все затраты коммерческой организации априори следует считать экономически оправданными, за исключением тех расходов, которые явно не соответствуют цели извлечения прибыли. Но с "отсеиванием" подобных затрат вполне справится другой указанный в ст. 252 Кодекса критерий - направленность расходов на получение дохода.

Требование подтверждения производимых затрат документами, оформленными с соответствии с законодательством РФ, безусловно, является необходимым, однако сформулировано, на наш взгляд, слишком широко.

Приведем простой пример. Организация заключила договор аренды здания на длительный (более одного года) срок. Имущество было передано арендатору, фактически им использовалось в производственной деятельности, начислялась и выплачивалась арендная плата. Однако договор аренды в нарушение п. 2 ст. 651 ГК РФ не был зарегистрирован. Формально организация не вправе принимать арендные платежи в качестве расходов, учитываемых для целей налогообложения, поскольку данные затраты не подтверждены документами, оформленными в соответствии с гражданским законодательством РФ. Такую ситуацию вряд ли можно признать правильной. Факт ненадлежащего оформления договора аренды имеет значение прежде всего для гражданско-правовых отношений "арендодатель - арендатор", но не должен влиять на отношения "налогоплательщик - налоговый орган", находящиеся в принципиально иной плоскости. Полагаем, что в рассматриваемом случае для подтверждения расходов необходимо и достаточно представить соответствующие первичные документы, оформленные в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Согласно ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны приниматься к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых в указанных альбомах не предусмотрена, должны содержать ряд обязательных реквизитов, в частности, наименование документа, дату его составления, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, подписи ответственных лиц и др.

Таким образом, считаем целесообразным сузить требование документального подтверждения затрат, ограничив его документами, оформленными в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Требование осуществления расходов для целей получения доходов принципиально отличает расходы для целей налогообложения от расходов по бухгалтерскому учету. Последние, как установлено п. 17 ПБУ 10/99, подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы.

Зачастую цель получения дохода отождествляют с необходимостью фактического получения дохода, что в корне неверно. В этой связи следует вспомнить положения ст. 2 Гражданского кодекса РФ о том, что предпринимательской признается деятельность, осуществляемая на свой риск. Рисковый характер предпринимательской деятельности означает, что не всегда осуществление расходов с необходимостью влечет получение соответствующих доходов. Поэтому для признания соответствующих расходов в целях налогообложения необходимо лишь подтвердить, что они осуществлялись с целью извлечения дохода, независимо от того, получен в результате этот доход или нет.

Название документа

"НЕПРИКОСНОВЕННОСТЬ ЧАСТНОЙ ЖИЗНИ, ЧТО ЭТО?"

(Н.П. Лепешкина)

("Адвокатская практика", 2005, N 2)

Дата

17.02.2005

Источник публикации

"Адвокатская практика", 2005, N 2

Автор

ЛЕПЕШКИНА Н.П.

Примечание к документу

Текст документа