3. Особенности исчисления налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций

Особенности исчисления налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций предусмотрены ст.214 Налогового кодекса РФ в отношении дивидендов.

Понятие дивидендов установлено в ст.43 Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

При этом к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами для целей исчисления налога на доходы физических лиц:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.

Особенности исчисления налога по дивидендам предусматриваются в зависимости от источника их выплаты.

Исчисление налога по дивидендам,

полученным от источника за пределами РФ

Сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно по каждой такой выплате по ставке 6%.

При этом применяется общий порядок исчисления и уплаты налога, предусмотренный ст.228 Налогового кодекса РФ, с учетом следующей особенности.

Налогоплательщики, получающие такие дивиденды вправе уменьшить сумму налога, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Однако при этом необходимо учитывать, что данное положение применяется в том случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым не заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, удержанный источником дохода по месту его нахождения налог к зачету при исчислении налога не принимается.

В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную по ставке 6%, то полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

Исчисление налога по дивидендам,

полученным от источника в РФ

Если дивиденды выплачивает российская организация, то она определяют сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговой ставке 6%, в порядке, предусмотренном ст.275 Налогового кодекса РФ. При этом данная российская организация признается налоговым агентом, который определяет и удерживает сумму налога.

В зависимости от того, кому выплачиваются дивиденды, применяются два самостоятельных порядка.

1. Порядок исчисления налога при выплате дивидендов физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ.

Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, то налоговая база налогоплательщика-получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов.

С указанной суммы дивидендов исчисляется налог по ставке 30%. В отношении ставки налога необходимо отметить следующее несоответствие в законодательстве. Статья 224 Налогового кодекса РФ устанавливает по всем доходам, получаемым физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами, единую ставку 30%. Пункт 3 ст.275 Налогового кодекса РФ, который также должен применяться устанавливает ставку 15%. По нашему мнению, в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, должна применяться ставка 30%. Редакция п.3 ст.275 Налогового кодекса РФ в данном случае является технической ошибкой.

Например, российская организация начислила иностранному гражданину, не являющемуся налоговым резидентом РФ, сумму дивидендов в размере 100.000 руб. Налоговая база в данном случае составит 100.000 руб. При этом сумма налога равняется 30.000 руб. (100.000 х 30%). 30.000 руб. удерживается российской организацией и перечисляется в бюджет.

2. Порядок исчисления налога при выплате дивидендов российской организации физическому лицу, являющемуся резидентом РФ.

Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды физическому лицу, являющемуся резидентом РФ, то исчисление налоговой базы налогоплательщика-получателя дивидендов не производится. В данном случае сразу же исчисляется сумма налога, подлежащего удержанию.

При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика-получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется исходя из величины, рассчитанной как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период.

В случае если полученная разница отрицательна, то не возникает обязанности по уплате налога и не производится возмещение из бюджета.

В случае если полученная разница положительна, то к ней применяется ставка 6%.

Исчисление общей суммы налога можно представить в виде следующей формулы.

ОСН = (Д,о - Д,ин - Д,п) х 6%, где

ОСН - общая сумма налога;

Д,о - вся сумма начисленных дивидендов;

Д,ин - начисленная иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ, сумма дивидендов;

Д,п - дивиденды, полученные самим налоговым агентом от иных организаций

Исчисление суммы налога по конкретному налогоплательщику осуществляется налоговым агентом по следующей формуле.

СН = ОСН х Доля, где

СН - сумма налога, подлежащая удержанию по конкретному налогоплательщику;

ОСН - общая сумма налога;

Доля - доля конкретного налогоплательщика в общей сумме дивидендов

При этом необходимо учитывать, что данный порядок применяется с 1 января 2002 года. В связи с тем, что согласно ст.223 Налогового кодекса РФ дата получения дохода в виде дивидендов связана с их непосредственной выдачей, то рассматриваемый порядок должен применяться по всем ранее начисленным дивидендам, которые будут выплачены после 1 января 2002 года.

Например, российская организация-А 1 июня 2002 г. начислила общую сумму дивидендов в размере 1.000.000 руб.

В том числе иностранной организации-Б начислена сумма дивидендов в размере 100.000 руб. Налоговая база по этой иностранной организации-Б составит 100.000 руб., сумма налога - 15.000 руб. (100.000 х 15%), которые удерживаются и перечисляются в бюджет.

При этом данная российская организация-А сама 15 мая 2002 г. получила от иной организации-С дивиденды в сумме 564.000 руб.

В этом случае общая сумма налога составит 20.160 руб. (1.000.000 - 100.000 - 564.000 = 336.000 руб. х 6%). Указанная сумма удерживается налоговым агентом - организацией-А и перечисляется в бюджет.

Если доля российского акционера-Иванова российской организации-А в общей сумме дивидендов составляет 30%, то сумма налога, подлежащая удержанию из его доходов, составит 6.048 руб. (20.160 х 30%). Подлежит перечислению Иванову сумма в размере 293.952 руб. (300.000 - 6.048).

Если бы российская организация-А получила от иной организации-С дивиденды в сумме 900.000 руб., то обязанности по удержанию и уплате налога не возникает. В этом случае Иванов получит всю сумму начисленных дивидендов в размере 300.000 руб.