2.2. Основные полномочия государственных органов по борьбе с уклонением от уплаты налогов

Уменьшение налогов требует соответствующих специальных познаний в области права, бухгалтерского учета и финансов. Данное обусловлено тем, что грань между легальным уменьшением налогов, когда экономический эффект в виде экономии на налогах достигается с использованием законных способов, и уклонением от уплаты налогов, то есть уменьшением размера налоговых платежей с нарушением налогового законодательства, очень тонкая. Преступив практически невидимую черту законности, предприниматель оказывается один на один с государством в лице налоговой инспекции и налоговой полиции. Как правило, вмешательство данных органов и выявление в действиях налогоплательщика при уменьшении налогов состава правонарушения (преступления) приводит к неблагоприятным последствиям для налогоплательщика в виде имущественных или личных лишений.

Кроме того, необходимо учитывать, что неразумная "политика налоговой экономии" может привести к конфликтам не только с налоговыми органами и нежелательным налоговым последствиям, но и к конфликтам налогового оптимизатора со своими работниками и контрагентами.

В связи с этим, хотелось бы обратить особое внимание на те моменты, которые раскрывают возможности налоговых и других органов при осуществлении мероприятий налогового контроля по отношению к неудачливому налоговому оптимизатору, а также некоторые другие аспекты деятельности государства по борьбе с уклонением от уплаты налогов.

1. В первую очередь, необходимо отметить, что основным контролирующим органом в сфере налоговых отношений являются налоговые органы. В соответствии с п.1 ст.30 Налогового кодекса РФ налоговыми органами в РФ являются Министерство по налогам и сборам и его подразделения в РФ. В ст.2 Закона РФ от 21 марта 1991 года "О налоговых органах в РФ" также установлено, что единая система налоговых органов состоит и Министерства по налогам и сборам РФ и его территориальных органов.

Следовательно, налоговыми органами в настоящее время могут считаться только МНС РФ и его территориальные подразделения (Управления МНС РФ, Инспекции МНС РФ).

Поскольку налоговые органы являются основными из фискальных органов государства, то они обладают самыми широкими полномочиями в сфере осуществления налогового контроля.

Необходимо учитывать, что, как уже отмечалось выше, часть первая Налогового кодекса РФ законодательно закрепила множество методов и способов налогового контроля, которые использовались налоговыми органами на практике, но не имели легитимного статуса, например, опросы свидетелей, объяснительные сотрудников проверяемого предприятия и др.

Так, например, налоговые органы вправе: проводить камеральные, выездные и встречные проверки, брать объяснения у начальствующего состава и сотрудников проверяемого предприятия, привлекать в качестве свидетелей лиц, которым известны определенные сведения, назначать экспертизы, осуществлять выемку документов и др.

Указанные обстоятельства дают возможность говорить, что арсенал указанных способов и средств налогового контроля, предоставленных налоговым органам действующим законодательством, позволит в случае использования их всех в совокупности полностью установить ход осуществления любой операции и порядок исполнения любой сделки, а в случае обнаружения факта уклонения от уплаты налогов, также собрать достаточную доказательственную базу для привлечения налогоплательщика к налоговой или уголовной ответственности.

2. Особо хотелось бы остановиться на такой форме налогового контроля как встречная проверка, поскольку это наиболее эффективный инструмент контроля за деятельностью налогоплательщика-оптимизатора. Встречная проверка может представлять серьезную опасность для налогоплательщика при осуществлении им налоговой оптимизации методами, связанными с неполным или неточным отражением операций, так как при проведении данного вида налогового контроля проверяется достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах предприятий, с которыми налоговый оптимизатор имеет хозяйственные связи.

В соответствии со ст.87 Налогового кодекса РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка).

При встречных проверках первичные документы и учетные данные проверяемого предприятия сличаются с соответствующими документами и данными, находящимися в тех предприятиях, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности. Кроме того, в ходе встречной проверки анализу подвергаются не только те операции, которые вызвали повышенный интерес у налоговых инспекторов, проверявших первоначального налогоплательщика, но все остальные, попавшие в круг зрения. Отметив эту закономерность, многие "серьезные" налогоплательщики предпочитают не контактировать с партнерами, привлекшим особое внимание налоговых органов. Нет ни одного налогоплательщика, который бы не опасался налоговой проверки.

Встречная проверка проводится по инициативе налогового органаникаких ограничений права налоговых органов на проведение проверок налогоплательщиков действующее законодательство не содержит. Более того, встречная проверка может проводиться и при отсутствии каких-либо оснований (сомнений в подлинности документов, полноте отражения операции и т.д.). Встречная проверка является рядовым, текущим методом контроля налогоплательщика.

Необходимо учитывать, что для проведения встречной проверки не может служить препятствием и отдаленность контрагента проверяемого налогоплательщика. При невозможности провести встречную проверку собственными силами местная налоговая инспекция дает поручение (запрос) налоговой инспекции по месту нахождения контрагента. В поручении указывается круг вопросов, которые необходимо выяснить при проведении встречной проверки. Как правило, налоговые инспекции разных регионов с большой ответственностью относятся к такого рода поручениям своих коллег.

При всей своей эффективности встречная проверка не относится к числу дорогостоящих или трудоемких методов контроля плательщиков налогов, поэтому (помимо своей эффективности) встречная проверка является самым распространенным методом пресечения деятельности налоговых оптимизаторов.

3. Наряду с налоговой инспекцией, контроль за деятельностью налогоплательщиков также осуществляется органами налоговой полиции. Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации - это специализированный правоохранительный федеральный орган исполнительной власти, обеспечивающий законность и правопорядок в сфере налоговых и связанных с ним правоотношений. Деятельность федеральных органов налоговой полиции регулируется целым комплексом нормативных актов, которые устанавливают статус и полномочия органов налоговой полиции. Поскольку органы налоговой полиции - это правоохранительные органы, то в своей деятельности в первую очередь они руководствуются актами, регулирующими правоотношения по осуществлению охраны государственного и общественного порядка. К числу таких актов относятся: Федеральный закон от 12 августа 1995 г. "Об оперативно-розыскной деятельности", Уголовный кодекс Российской Федерации, Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР и Кодекс об административных правонарушениях РСФСР.

Основной задачей налоговых органов является выявление и пресечение налоговых преступлений, поэтому налогоплательщики, вставшие на путь уменьшения налогов, в первоочередном порядке попадают в сферу интересов данного государственного органа. Не стоит также забывать, что органы налоговой полиции очень тесно взаимодействуют с налоговыми органами, поэтому при выявлении налоговыми органами фактов уклонения от уплаты налогов (как законного, так и незаконного), налогоплательщику необходимо ожидать "прихода" налоговой полиции.

В соответствии с действующим законодательством органы налоговой полиции взаимодействуют с налоговыми органами в следующем порядке:

- органы налоговой полиции по мотивированному запросу налоговых органов выделяют своих сотрудников для участия в выездных проверках, проводимых налоговыми органами;

- органы налоговой полиции извещают налоговые органы о реализации оперативных мероприятий по фактам выявления и пресечения налоговых преступлений, о контрольных проверках налогоплательщиков;

- в случая выявления в ходе проверки, проводимой органами налоговой полиции, налогового правонарушения, не содержащего признаков преступления, органы налоговой полиции в трехдневный срок направляют материалы проверки в налоговый орган для совершения дальнейших мероприятий налогового контроля;

- при обнаружении налогового правонарушения, содержащего признаки состава налогового преступления, налоговый орган в десятидневный срок направляет материалы в территориальные органы налоговой полиции для принятия решения о возбуждении уголовного дела.

Кроме того, следует отметить, что налоговая полиция широко применяет в своей деятельности практически все методы поиска оперативной информации. Можно напомнить и о существовании института платного осведомительства, легализированного пунктами 19 и 20 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции", о праве налоговых органов изымать любые документы, о возможности вызова "налоговых" свидетелей (п.1 ст.31, ст.90 Налогового кодекса РФ) и т.д.

Справедливости ради, стоит отметить, что специальные методы налогового контроля за деятельностью налогоплательщика, в том числе сбор оперативной информации, весьма трудоемки и дорогостоящи, и поэтому в настоящее время пока еще не приобрели всеобщего характера. Однако возможность того, что активная деятельность налогоплательщика по оптимизации налогового бремени привлечет "особое" внимание органов налоговой все-таки существует.

Единственным гарантом полной безопасности налогоплательщика является абсолютная законность его деятельности. То есть, при выборе способа налогового планирования необходимо учитывать, что законной должна быть не только формальная сторона операции, но и ее содержание, мотивы, цели и т.д.

4. При осуществлении налоговой оптимизации, также необходимо учитывать опасность наивного заблуждения по поводу того, что с налоговыми органами можно "договориться".

Это относится как к незаконным методам ведения переговоров с должностными лицами налоговых органов (подарки, товары со скидкой и т.п.), которые квалифицируются законом как дача взятки и преследуются уголовным законодательством (наказание, как правило, лишение свободы), так и к абсолютно правомерным попыткам налогоплательщиков согласовать свои позиции по вопросам налогообложения с налоговыми органами.

Например, в одном из районов крупного промышленного центра одновременно по одному основанию были серьезно оштрафованы все крупные торговые предприятия. Поводом к конфликту с налоговыми органами послужили следующие обстоятельства. Ряд предприятий обратились в районную налоговую инспекцию с вопросом о периодичности предоставления расчетов по налогу на добавленную стоимость и получили устный ответ о том, что данная категория налогоплательщиков должна сдавать расчеты и уплачивать налог ежеквартально. По прошествии некоторого времени, когда указанную практику перенял весь район, налоговая инспекция изменила свою позицию и, проведя документальные и камеральные проверки, наложила на предприятия финансовые санкции. Предприятия же могли получить лишь моральное удовлетворение от заявления руководителя налоговой инспекции о том, что сотруднику, давшему некорректные консультации, объявлен выговор.

Необходимо учитывать, что до 1 января 1999 года (до вступления в действие первой части Налогового кодекса РФ) налоговые органы любого ранга не несли никакой ответственности перед налогоплательщиком за правильность разъяснений, выдаваемых как в устной, так и в письменной форме. Этим российская налоговая система существенно отличалась от зарубежных. В Швеции, к примеру, существует возможность обжалования налогового прогноза - мнения налоговых органов о порядке налогообложения операции, планируемой предпринимателем.

С 1 января 1999 года, в соответствии с п.1 ст.21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Данная норма является не просто декларацией права налогоплательщика, поскольку на налоговые органы возложена корреспондирующая данному праву обязанность, а именно: согласно ст.32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Иначе говоря, на основании указанных выше норм, налогоплательщики вправе получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, при этом налогоплательщик вправе по своему усмотрению воспользоваться или не воспользоваться полученным от налогового органа разъяснением, то есть данное разъяснение не является для налогоплательщика обязательным.

Что касается последствий исполнения письменных разъяснений налоговых органов, то в соответствии с подп.3 п.1 ст.111 Налогового кодекса РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, признается обстоятельством, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения и данное лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, однако, обязанность уплатить налог и пени у налогоплательщика остается и не прекращается.

Учитывая указанные обстоятельства, при желании плательщика налога уменьшить налоговые платежи с использованием того или иного способа, для страховки налогоплательщику можно получить письменное разъяснение налогового органа по данному вопросу. Вместе с тем, необходимо учитывать и негативную сторону получения разъяснений, а также заключения "договоров" с налоговыми органами. В случае, если последним будет изначально известна суть планируемой Вами операции, велика вероятность того, что она будет подвержена достаточно детальной и тщательной проверке.

5. Говоря об отношениях налогоплательщик-государство, нельзя обойти вниманием основного изъявителя воли государства- законодателя.

Основная опасность налоговой оптимизации заключается в том, что одной из задач законодателя является борьба за максимальное пополнение бюджета, в частности, путем борьбы с уклонением от уплаты налогов. Одной из форм такой борьбы является оперативное устранение пробелов в законодательстве.

В связи с этим, в случае долгосрочной налоговой оптимизации (например, заключения долгосрочных договоров, результаты по которым не подлежат налогообложению) велика вероятность того, что в конце концов данная "лазейка" будет закрыта. В результате такого вмешательства законодателя могут пострадать как налогоплательщики, воспользовавшиеся пробелом в законодательстве в целях оптимизации, так и все остальныеновые правила, пресекающие уклонение от налогов, вводят настолько жесткие рамки, что и абсолютно законная деятельность становится невозможной.

Можно отметить еще один из негативных моментов оперативного вмешательства законодателя в порядок нормативного регулирования порядка исчисления и уплаты налогов.

В настоящее время практика введения законов в действие задним числом практически полностью пресечена Конституционным судом РФ и положениями ст.5 Налогового кодекса РФ, однако, возможность быть подвергнутым санкциям за нарушение налогового законодательства, совершенного до введения ответственности за него, все-таки существует.

Например, вступает в силу новый закон, устанавливающий новый налог и, соответственно, новый объект налогообложения; порядок уплаты и исчисления данного налога не конкретизирован и позволяет налогоплательщику воспользоваться неопределенностью формулировок закона и применить его в своих интересах. Однако впоследствии МНС РФ издаются соответствующие инструктивные материалы, согласно которым, действия, совершенные налогоплательщиком, квалифицируются как налоговое правонарушение, что позволяет привлечь последнего к налоговой ответственности. Другими словами, по существу вводится новое основание ответственности, но так как инструкция сама по себе новых правил не вводит, а только разъясняет порядок применения закона, то и ответственность за нарушение этих правил вводится с момента вступления в силу Федерального закона.

Единственным аргументом в защиту интересов налогоплательщика в данном случае, по нашему мнению, может являться только положения Налогового кодекса РФ, в частности, ст.4, в соответствии с которой акты МНС РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах и не могут дополнять или изменять налоговое законодательство. Вместе с тем, в случае, если издание нормативного документа относится к компетенции налогового органа, то неблагоприятных последствий налогоплательщику не избежать.

6. Следует особо отметить, что опасности налоговой оптимизации вытекают не только из отношений налогоплательщика с государством. Так при оптимизации платежей во внебюджетные фонды, осуществляемых путем замены заработной платы на всевозможные "материальные помощи", ссуды и т.п. существенно нарушаются права работников. Например, серьезные проблемы могут возникнуть с сотрудником, получавшим заработную плату в виде займов, и оказавшимся при увольнении должным предприятию крупные суммы. В данном случае, налогоплательщик-оптимизатор может стать объектом прокурорского надзора либо участником судебного процесса, в случае обращения работников за защитой своих прав и законных интересов в органы прокуратуры или суд.

Налоговая оптимизация путем подмены гражданско-правовых договоров может отрицательно сказываться на реальности и надежности хозяйственных связей. Зачастую, сэкономив незначительные средства на оптимальном налогообложении операции, предприниматель рискует полностью лишиться права в законном порядке взыскать с контрагента убытки или каким-то иным способом защитить свои права.