2.4. Пределы налоговой оптимизации. Некоторые незаконные способы уклонения от уплаты налогов (или как нельзя "оптимизировать")

Под пределами налоговой оптимизации следует понимать границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщиков, направленных на снижение налоговых платежей. Пределы налоговой оптимизации, границы дозволенного поведения определяются действующим российским законодательством.

В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Аналогичное положение закреплено и Налоговым кодексом РФ.

Исходя из легального определения налога (ст.8 Налогового кодекса РФ) можно утверждать, что налог является формой безвозмездного изъятия части собственности хозяйствующего субъекта.

В соответствии со ст.45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В ст.35 Конституции РФ указано, что каждый вправе иметь в собственности имущество; право частной собственности охраняется законом.

Иначе говоря, законодательство РФ признает право плательщика налогов (собственника денежных средств, полученных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств.

Однако, это право не безгранично. Как следует из ст.45 Конституции РФ налогоплательщик имеет право только на те действия, которые не запрещены законодательством. Отсюда и вытекают основной предел налоговой оптимизации - налогоплательщик имеет право только на законные (не влекущие нарушения закона) методы уменьшения налоговых обязательств. В случае, если в результате действий налогоплательщика будет допущено нарушение действующего законодательства (нарушение пределов оптимизации), то такие действия в зависимости от характера должны квалифицироваться как налоговое правонарушение или преступление в сфере экономической деятельности.

Примеров нарушения пределов оптимизации (методов и способов уменьшения налоговых платежей, нарушающих законодательство) можно привести достаточно много.

1. Самый простой и распространенный, но в то же время, самый криминальный метод уклонения от уплаты налогов,- неоприходование выручки в целях сокрытия объекта налогообложения (объема реализации или внереализационного дохода). Уклонение от уплаты налогов путем неотражения выручки может осуществляться в нескольких формах:

- неоприходование наличных денежных средств, поступивших от покупателей в оплату товаров (работ, услуг). Может производиться путем неиспользования (неполного использования) контрольно-кассовых машин при расчетах с физическими лицами; неотражения наличных денежных средств, поступивших от юридических лиц (как правило, с нарушением предельного размера расчетов между юридическими лицами, установленного действующим законодательством) и т.д.;

- неотражение выручки, причитающейся налогоплательщику, но поступившей на расчетные счета в учреждениях банков других лиц (расчеты через третьих лиц);

- неотражение выручки, полученной безденежным путем (путем обмена продукцией, путем проведения зачета встречных однородных требований, путем получения векселя третьего лица и т.д.).

Все эти методы требует ведения двойной бухгалтерии (внесения в бухгалтерские документы заведомо ложных данных о размерах объектов налогообложения).

Уменьшение налогов посредством данного метода в случае его выявления неминуемо влечет за собой применение к "налоговому оптимизатору" налоговых или уголовно-правовых санкций (в зависимости от размера ущерба, причиненного общественным интересам действиями налогоплательщиками). Так, в соответствии со ст.199 Уголовного кодекса РФ сокрытие объекта налогообложения, совершенное в крупном размере (свыше 1000 ММРОТ) наказываются: лишением прав занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет.

2. Производным от вышеуказанного метода уменьшения налогов является уклонение от уплаты налога посредством использования метода неоприходования поступивших товарно-материальных ценностей, поскольку сокрытие ТМЦ непосредственно, ведет к сокрытию выручки от его реализации.

Неоприходование товарно-материальных ценностей чаще всего используется для сокрытия объектов налогообложения по налогу на имущество и налога на приобретение автотранспортных средств. Как и в предыдущем случае, неотражение в бухгалтерском учете приобретенного имущества квалифицируется с точки зрения налогового и уголовного права как правонарушение или преступление соответственно, и наказывается вплоть до лишения свободы.

Уменьшение налогов с использованием указанных методов является непосредственным уклонением от уплаты налогов и легко выявляется контролирующими органами в ходе встречных налоговых проверок партнеров налогоплательщика и в ходе оперативно-розыскных мероприятий. Данные, полученные в ходе указанных проверок, будут являться доказательствами по уголовному делу или в арбитражном суде, и на их основе плательщик налогов может быть привлечен либо к уголовной ответственности, либо к налоговой ответственности.

Вместе с тем, необходимо отметить, что уголовному наказанию подлежат только умышленные действия налогоплательщика. То есть, уголовная ответственность для "налогового оптимизатора" может наступить только в том случае, если он осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Неумышленное сокрытие объекта налогообложения (в результате ошибки, заблуждения и т.д.) признается налоговым правонарушением и подлежит наказанию в соответствии с главой 16 части I Налогового кодекса РФ.

При квалификации действий налогоплательщика по уменьшению налогов путем неоприходования выручки или имущества, важным является также и такой факультативный признак субъективной стороны данных деяний как цель сокрытия выручки или имущества (объекта налогообложения). Если неотражение данного имущества преследовало иную цель (не сокрытие объекта и уклонение от уплаты налогов), то действия налогоплательщика образуют состав налогового правонарушения.

В качестве примера неосторожного неотражения полученного имущества, исключающего применение к налогоплательщику уголовно-правовых мер принуждения, можно рассмотреть осуществление операций по реализации транзитного товара.

Под поставкой товара транзитом подразумевается операция в рамках договоров купли-продажи (поставки) по приобретению товарной продукции одного предприятия (производителя) и отправка ее другому предприятию (потребителю) сразу без оприходования на склад организации. Особенностью данной операции является то, что отгружаемый товар, как правило, не нужен третьему предприятию, а поэтому он непосредственно отправляется в адрес иных субъектов.

Как правило, эта операция возникает в рамках проведения трехстороннего зачета задолженностей. Один из участников операции (производитель) отгружает в счет погашения собственной задолженности за товары перед третьим предприятием по его распоряжению в адрес его контрагента (потребителя). В результате у потребителя возникает задолженность перед третьим предприятием, а у третьего предприятия возникает встречная задолженность перед производителем. После получения третьим предприятием оплаты от потребителя вся операция оформляется трехсторонним актом взаимозачета. Однако в бухгалтерском учете предприятия отражается только реализация, возникшая из первоначальной задолженности производителя перед третьим предприятием за товар. Связано это с тем обстоятельством, что позиция третьего предприятия сводится к следующему:

"Мы не являемся собственниками транзитной продукции, поскольку мы ее не производим и не покупаем. Реализация для нас возникает лишь в отношении отгруженного производителю собственного товара, и по акту взаимозачета эту реализацию мы отражаем. Что же касается отгрузки производителем продукции в адрес наших контрагентов, то в данном случае это предприятие закрывает свой долг по взаимозачету. Денежные средства, поступившие на наш расчетный счет, являются нашей выручкой от реализации первоначального товара, а не транзитной продукции".

Однако, анализ документов, на основании которых производится рассматриваемая операция, говорит об обратном. Именно третье предприятие становится собственником продукции, поскольку именно оно является покупателем и именно оно распоряжается ею - поручает отгрузить ее в адрес своего контрагента.

В данной ситуации налицо сокрытие объекта налогообложенияоборота по реализации транзитной продукции.

3. Способов уменьшения налогов достаточно много, однако данные способы будут рассматриваться в качестве налоговой оптимизации только в случае их легальности, то есть в случае их полного соответствия налоговому законодательству. При этом необходимо учитывать, что незнание законов не освобождает от ответственности. Примеров методов оптимизации, выглядящих законными только на первый поверхностный взгляд, можно привести множество.

Так, например, в соответствии с п.25 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Согласно старому Плану счетов бухгалтерского учета обороты по реализации продукции (работ, услуг) отражались на счете 46, в то время как реализация материалов, приобретенных предприятием для производства продукции и по каким-либо причинам не использованным в процессе производства, отражались на счете 48 "Прочая реализация". Соответственно, обороты, отраженные по счету 48 не включаются в базу для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог, поскольку не являются выручкой от реализации продукции.

Данной особенностью налогового законодательства, естественно, не замедлили воспользоваться налоговые оптимизаторы - товары, закупленные для последующей реализации, отражаются на счетах учета материалов (счет 10) и их реализация отражается на счете 48. Объем такой реализации не включается в базу для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог, так как не является объектом налогообложения по данному налогу.

Однако при использовании данного метода налоговой оптимизации, необходимо учитывать, что при проведении выездной проверки налоговые органы могут легко установить тот факт, что товарно-материальные ценности, отраженные на счете 10 и реализованные через счет 48, были приобретены с целью последующей продажи. Путем сличения объема и ассортимента материалов, использующихся в производстве, подмена легко обнаруживается. Данная операция, в лучшем случае может быть квалифицирована налоговыми органами и судом как "неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы" и повлечет для предприятия наложение финансовых санкций, в худшем - как "уклонение от уплаты налогов" с привлечением виновных лиц к уголовной ответственности. В настоящее время введен Новый план счетов и данный вариант "бумажной" оптимизации неприменим. Но, тем не менее, следует понимать, что в случае применения подобных методов, негативные последствия легко прогнозировать.

4. Достаточно легко выявляется и факт подмены видов продукции или факты незаконного использования налоговых льгот по объектам, не используемым по прямому назначению.

Например, в соответствии с подп.1 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ налогом на добавленную стоимость не подлежит налогообложению реализация важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств, включая лекарства-субстанции, важнейших и жизненно необходимых изделий медицинского назначения, протезно-ортопедических изделий и важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники. Встречаются случаи, когда предприятия в целях оптимизации налогообложения под видом лекарственных средств реализуют алкогольную продукцию. Необходимо учитывать, что в соответствии Федеральным законом РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ деятельность по распространению (оптовая и розничная торговля) лекарственных препаратов подлежит обязательному лицензированию. Кроме того, каждый вид лекарственных препаратов подлежит обязательной сертификации. В сертификате, в частности, указывается вид лекарственного препарата и размер сертифицируемой партии. Таким образом, реализовать партию алкоголя под видом лекарственных препаратов можно только использовав подлинный сертификат два раза или предоставив фальсифицированный документ. Как первое, так и второе выявляется в ходе документальной проверки налогоплательщика - при проведении проверок специалисты налоговых органов уделяют пристальное внимание соблюдению порядка лицензирования деятельности и сертификации продукции. Не исключена возможность и распространения оперативной информации о фактическом предмете деятельности предприятия. При этом необходимо учитывать, такая подмена объектов свидетельствует об умысле на сокрытие объекта налогообложения и может послужить основанием для возбуждения уголовного дела по ст.199 Уголовного кодекса РФ "Уклонение от уплаты налогов".

5. Еще одним методом "оптимизации", не основанным на законе, является отнесение амортизационных отчислений по нематериальным активам в форме "ноу-хау" на себестоимость продукции (работ, услуг).

Пример такой "оптимизации" и ее последствия подробно описаны в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 24 декабря 1996 г. N 3225/96 ("Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ", N 5, 1997 г.). Как видно из материалов дела, учредители товарищества (три физических лица) в качестве вклада в уставный фонд внесли на безвозмездной основе интеллектуальную собственность, которую квалифицировали как коммерческую информацию, в виде коммерческих условий на опубликование рекламных объявлений, методики начисления комиссионных доходов, поступающих на расчетный счет товарищества от рекламных услуг, реализуемых с участием посредников, и коммерческих условий для рекламодателей. На эти нематериальные активы товариществом ежемесячно начислялся износ в размере 10 процентов и относился на себестоимость продукции (работ, услуг) на основании подп."ш" п.2 Положения о составе затрат (износ по нематериальным активам, к которым относятся затраты предприятий в нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход).

Как указано Пленумом ВАС в соответствии с п.17 постановления совместного Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 июля 1996 г. N 6/8 в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку, а объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу ЭВМ и т.п.) или "ноу-хау" таким вкладом быть не может. Однако, в качестве вклада возможно признание права пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, зарегистрированным в порядке, предусмотренном законодательством.

Коммерческая информация, внесенная учредителями ТОО в уставный фонд, по существу является условиями типовых договоров, заключаемых товариществом с рекламодателями, и регламентирует стоимость рекламных объявлений, порядок оплаты и расчетов, размер неустойки за нарушение условий упомянутых договоров. Эти условия не содержат каких-либо новаций в области экономической эффективности использования технических, технологических, коммерческих и других знаний. Условия таких договоров прямо вытекают из гражданского законодательства. Право пользования переданной в уставный фонд коммерческой информацией не оформлено в соответствии с зарегистрированным в предусмотренном законодательством порядке лицензионным договором.

Пленумом ВАС также подчеркнуто, что списание нематериальных активов на себестоимость производится при определенных условиях, что отражается по счету 05 "Износ нематериальных активов". Такими условиями являются, в частности, факт затрат предприятия в нематериальные объекты. В отношении коммерческой информации необходимы доказательства содержания в ней признаков объектов интеллектуальной собственности, предусмотренных статьей 139 Гражданского кодекса РФ. Нематериальные объекты должны использоваться в хозяйственной деятельности - участвовать в процессе производства продукции (работ, услуг), что подтверждается технологическими документами, сметами, другими учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами. Использование этих объектов должно приносить доход.

Пленум ВАС установил, что в материалах дела нет каких-либо доказательств экономической эффективности использования коммерческой информации в хозяйственной деятельности, связанной с производством и выпуском газеты, и документов, свидетельствующих о доходности предприятия от этой деятельности.

Как признал Пленум ВАС, при таких обстоятельствах товарищество неправомерно включало в себестоимость износ нематериальных активов, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль.

Следует особо подчеркнуть, что одним из существенных критериев правомерности включения амортизационных отчислений по нематериальным активам в себестоимость продукции (работ, услуг) является факт несения затрат на создание нематериальных активов. Это требование обойти невозможно, а его соблюдение делает оптимизацию бессмысленной.

6. Другой метод уменьшения налогов, связанный с неправомерным списанием не себестоимость продукции амортизационных отчислений по нематериальным активам, также достаточно часто встречается на практикеуменьшение срока полезного использования нематериального актива и, соответственно, списание его стоимости на себестоимость в более короткий срок.

Для примера, можно рассмотреть следующую ситуацию. Предприятие приобретает компьютерную программу (например, компьютерная сеть Internet и пр.). Согласно разделу 20 Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94 г. N 359), а также п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета данная программа относится к нематериальным активам, поскольку используется в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносит доход. Списание на издержки обращения указанной программы осуществляется предприятием ежемесячно в течение двух лет.

Однако при данном способе оптимизации необходимо учитывать, что для компьютерных программ установлен особый порядок списания на себестоимость продукции (работ, услуг), вызванный тем, что со временем они не теряют своих потребительских качеств, то есть не происходит физического износа, а информацию о сроке использования производитель, как правило, не предоставляет. Исходя из этого, списать с баланса компьютерную программу за более короткий срок (по сравнению с установленным нормативными документами) возможно только в результате ее морального устаревания. Для подобного рода нематериальных активов законодательством установлен максимальный срок списания - 10 лет.

Кроме того, после полного списания программы в течение двух лет на издержки обращения, предприятие фактически продолжает ее использовать в своей хозяйственной деятельности.

Таким образом, при списании компьютерной программы в срок, меньший, чем 10 лет (год, два, три и т.д.), велика вероятность того, что при налоговой проверке предприятия у последнего возникнут разногласия с налоговой инспекции по вопросу начисления амортизации по компьютерной программе, и как результат, будет доначислен налог на прибыль, начислены пени и применен штрафа.

7. Говоря о методах налоговой оптимизации, основанных на "оригинальном" применении закона и "хитрого" оформления договорных отношений, нельзя не рассмотреть методы снижения сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Логика оптимизаторов проста:

- в соответствии с п.1 ч.1 ст.236 Налогового кодекса РФ объектом для начисления единого социального налога являются выплаты, начисленные в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским и лицензионным договорам.

Таким образом, выплаты по договору купли-продажи единым социальным налогом не облагаются.

- в соответствии с подп.1 п.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет в сумме от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, не превышающей 125 тыс. рублей. Следовательно, выплаты по договору купли-продажи в пределах указанной суммы не включаются в совокупный облагаемый доход физического лица.

Однако, в соответствии со ст.454 Гражданского кодекса РФ объектом купли-продажи являются вещи. В соответствии со ст.128 Гражданского кодекса РФ вещи, информация, имущественные права являются самостоятельными объектами гражданских прав.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством информация не может выступать объектом купли-продажи, а является результатом оказания услуги. Следовательно, договор купли-продажи информации - это не что иное, как договор возмездного оказания информационных услуг, прямо предусмотренный ст.236 Налогового кодекса РФ, вознаграждение по которому является объектом единого социального налога.

Аналогичный вывод можно сделать и в отношении налога на доходы физических лиц. Так как в подп.1 п.1 ст.220 Налогового кодекса РФ речь идет об имуществе (вещи), суммы, выплаченные в оплату информационных услуг, не могут быть приняты к вычету.

Таким образом, оптимизация налогообложения путем заключения договора купли-продажи информации не может принести иного результата, кроме финансовых санкций как для предприятия (занижение базы для исчисления единого социального налога и неудержание налога на доходы физического лица), так и для физического лица - неполная уплаты суммы налога.

Данные положения справедливы и для договоров купли-продажи прав пользования и аналогичных.