3.4.5.2. Метод льготного предприятия

Оптимизация налогообложения путем помещения объектов налогообложения под льготный режим обложения может быть связана не только с переносом деятельности в оффшорную территорию. Льготный режим налогообложения может быть также связан с организационно-правовыми особенностями отдельных категорий предприятий, точнее говоря, критериями, позволяющими получить существенные налоговые льготы. Необходимо отметить, что оптимизация налогов при помощи льготного предприятия достаточно широко распространена в России. Предприятия с льготным режимом налогообложения могут быть использованы в "оффшорных" схемах оптимизации налогообложения.

Рассмотрим несколько категорий субъектов предпринимательской деятельности, имеющих право на получение значительных налоговых льгот.

А. Предприятие инвалидов

В соответствии с подп.2 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению НДС операции по реализации (в том числе передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;

- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебнооздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

В соответствии с п.5 Инструкции ГНС РФ N 33 налогом на имущество не облагается имущество любых предприятий, в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работников.

Согласно ст.239 Налогового кодекса РФ от уплаты единого социального налога освобождаются работодатели с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработанной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

При этом необходимо учитывать, что данные льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

Таким образом, можно выделить следующие категории предприятий инвалидов:

а) В случае, если предприятие является общественной организацией инвалидов (в том числе созданной как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, предприятие:

- полностью освобождается от уплаты НДС (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.);

- полностью освобождается от уплаты налога на имущество;

- освобождается от уплаты единого социального налога с сумм доходов, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

б) В случае, если предприятие является организацией, уставный капитал которой полностью состоит из вкладов общественных организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, предприятие;

- полностью освобождается от уплаты НДС (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.);

- полностью освобождается от уплаты налога на имущество;

- освобождается от уплаты единого социального налога с сумм доходов, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

в) учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебнооздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- полностью освобождается от уплаты НДС (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.);

- освобождается от уплаты единого социального налога с сумм доходов, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

г) в случае, если предприятие не имеет уставного капитала, состоящего полностью из вкладов общественных организаций инвалидов, но численность работающих инвалидов составляет не менее 50 процентов от общей численности работающих, предприятие:

- полностью освобождается от уплаты налога на имущество.

Значительные ограничения по подпадающим под льготный порядок видам деятельности и товарам (кроме посреднической деятельности, кроме подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.) значительно сокращает сферу применения данных льготных предприятий. Использование предприятия, имеющего 100 процентный уставный капитал общественной организации инвалидов не выгодно фактическим учредителям предприятия: так как предприятие формально принадлежит общественной организации инвалидов, то и вся прибыль и имущество предприятия принадлежит организации инвалидов.

Однако предприятие инвалидов, используемое в порядке, аналогичном порядку использования территориального оффшора, может принести значительный эффект в плане оптимизации налогообложения.

Например, компания, учрежденная любым коммерческим предприятием и имеющая 50 процентов работников-инвалидов, используется как финансовый аккумулятор. Посредством дилерских отношений (компания приобретает товар по цене близкой к себестоимости, а реализует по ценам рыночным) практически вся прибыль предприятия "оседает" в компании.

Аналогично, прибыль предприятия может быть переведена в компанию на основании договора на оказание информационно-консультационных услуг. Аккумулированная прибыль может быть направлена на приобретение для предприятия производственных основных фондов. Приобретенные основные фонды могут быть переданы предприятию в текущую аренду, с отражением арендованного имущества на балансе арендодателя-компании. Налицо экономия на налоге на имущество (компания, имеющая 50 процентов работников инвалидов, налог на имущество не уплачивает). При этом все имущество (рассматриваемые основные фонды и денежные средства) легально полностью подконтрольны предприятию, учредившему компанию инвалидов.

При использовании компании инвалидов необходимо предельно ответственно отнестись к основному критерию предоставления льготчисленности работников-инвалидов. Малейшая небрежность может обернуться признанием применения льгот незаконным и, соответственно, штрафами.

Можно привести следующие рекомендации:

1. Расчет среднесписочной численности работников необходимо производить в строгом соответствии с положениями Инструкции по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях, утвержденную Госкомстатом СССР 17 сентября 1987 г. N 17-10-0370.

Нередки случаи, когда, допустим, четыре вахтера-инвалида при расчете среднесписочной численности принимаются за 4 единицы, хотя согласно утвержденным директором графикам и табелям учета рабочего времени дежурят в офисе посменно чередуясь через три дня на четвертый с пятичасовой продолжительностью рабочего дня (то есть в месяц на всех вахтеров приходится в среднем 100 часов отработанного времени при месячной норме рабочего времени 170 часов на одного человека. В этом случае среднесписочная численность вахтеров фактически составляет 100/170 = 0,6 ед.

2. Работники-инвалиды в случае опроса налоговыми органами, должны четко представлять в какой организации они работают, где находится организация, где находится их рабочее место и т.д. Не редки случаи, когда инвалиды, числящиеся на предприятии, даже не подозревают о том, где они работают. В любом случае желательно проинструктировать инвалидов, каким образом они должны себя вести при опросе налоговых органов.

3. Инвалиды должны иметь действующие справки ВТЭК о продлении им срока по группе инвалидности на текущий год.

Б. Субъекты предпринимательской деятельности,

уплачивающие единый налог на вмененный доход

Общий порядок исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход в настоящее время регулируется Федеральным законом РФ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ. Конкретный порядок введения, исчисления и уплаты данного налога регулируется законодательными актами представительных органов власти субъектов РФ. В данном издании особенности режима налогообложения единым налогом на вмененный доход рассматриваются на примере порядка, установленного в Свердловской области Областным законом Свердловской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" от 27 ноября 1998 г. N 41-ОЗ.

В соответствии со ст.3 данного закона на уплату единого налога в обязательном порядке переводятся: юридические лица и физические лица без образования юридического лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в следующих сферах:

1) розничная торговля, осуществляемая через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (далее - розничная торговля);

2) оказание автотранспортных услуг предпринимателями и организациями с численностью работающих до 100 человек, за исключением оказания на коммерческой основе услуг по перевозке пассажиров маршрутными такси (далее - оказание автотранспортных услуг);

3) оказание на коммерческой основе услуг по перевозке пассажиров маршрутными такси;

4) оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок и гаражей;

5) общественное питание (деятельность ресторанов, кафе, баров, столовых, нестационарных и других точек общественного питания с численностью работающих до 50 человек).

При этом необходимо учитывать, что субъект предпринимательской деятельности, переводимый на уплату единого налога, должен быть самостоятельным субъектом гражданского права (индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом) и самостоятельным налогоплательщиком. Так, например, Письмом ГНИ по Свердловской области от 11 февраля 1999 г. N 02-14 до местных налоговых органов доведено, что "предприятия-производители, реализующие собственную продукцию в розницу через сеть своих магазинов, палаток, киосков, не относятся к предприятиям, занимающимся торговой деятельностью и, соответственно, не переходят на уплату единого налога по реализации собственной продукции через торговую сеть".

Также необходимо учитывать, что критерий численности работников магазина, введенный для лиц, осуществляющих торговлю через магазины с численностью работающих до 30 человек, распространяется на все магазины в совокупности, принадлежащие (полученные в аренду) субъектом предпринимательства.

В соответствии со ст.1 Федерального закона "О едином налоге..." уплата единого налога заменяет:

- уплату всех налогов, предусмотренных ст.ст.19-21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", то есть всех возможных налогов, существующих в РФ, как федеральных, так и местных (включая налог с продаж).

Исключением являются (уплачиваются в общем порядке):

- государственная пошлина;

- таможенные пошлины и иные таможенные платежи;

- лицензионные и регистрационные сборы;

- налог на приобретение транспортных средств;

- налог на владельцев транспортных средств;

- земельный налог;

- налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте;

- подоходный налог (налог на доходы физических лиц) с доходов индивидуального предпринимателя, полученных помимо (сверх) деятельности, облагаемой единым налогом;

- подоходный налог (налог на доходы физических лиц), удерживаемый субъектом, перешедшим на единый налог, с доходов, выплачиваемых физическим лицам (выдача заработной платы работникам, закуп товаров у населения и т.д.);

- налог на доходы и НДС с дохода иностранного лица, полученного из источника в РФ в случаях, когда законодательством РФ установлена обязанность по удержанию налога у источника выплат;

- единый социальный налог.

В плане снижения налогового бремени в операциях по розничной торговле продовольственными и непродовольственными товарами наиболее привлекательным является субъект малого предпринимательства, переведенный на уплату единого налога, осуществляющий розничную торговлю через магазин с численностью работающих до 30 человек.

На основании вышеизложенных положений можно сформулировать общие наиболее важные критерии, которые необходимо учесть при принятии решения о передаче магазинов субъекту малого предпринимательства, переведенного на уплату единого налога.

Положительные моменты:

1. Ориентировочно сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджеты различных уровней субъектом предпринимательства, осуществляющим розничную торговлю через магазин, составляет:

- для продовольственного магазина площадью 100-150 м2 в центре Екатеринбурга, торгующего алкогольной продукцией - 46406 руб.

- для промтоварного магазина площадью 100-150 м2 в центре Екатеринбурга - 30937 руб. в квартал.

Расчет налога, для принятия решения, можно произвести самостоятельно на основе законов субъектов РФ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Так в законе Свердловской области от 27.11.1998 г. N 41-ОЗ, (ред. от 22.02.2002 г.) "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" указано, что сумма вмененного дохода исчисляется как произведение размера базовой доходности, количества единиц физического показателя, влияющего на размер вмененного дохода и всех повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, подлежащих применению. Исчисленная сумма единого налога составляет 15 процентов от суммы вмененного дохода. В законе также приведены размеры базовой доходности, понижающие и повышающие коэффициенты.

2. Выручка, полученная субъектом предпринимательства и оставшаяся после уплаты единого налога, и некоторых других налогов поступает в его полное распоряжение. Несмотря на то, что субъекты предпринимательской деятельности, перешедшие на уплату единого налога, не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского и иного учета, расходование денежных средств субъекта предпринимательства практически не контролируется и не ограничивается.

3. Ограничения в размере выручки, получаемой субъектом предпринимательства, переводимым на уплату единого налога, не установлены.

Существующие ограничения.

1. Перечень видов деятельности, приведенный в Областном законе "О едином налоге..." является исчерпывающим. В связи с этим считаем необходимым особо подчеркнуть, что на уплату единого налога могут быть переведены индивидуальные предприниматели и юридические лица, осуществляющие только розничную торговлю; субъекты, осуществляющие даже единичные операции по оптовой торговле, уплачивают налоги в общем порядке.

2. Существует ограничение на количество работников магазина30 человек.

3. Как уже упоминалось выше, лицо, переведенное на уплату единого налога, должно быть самостоятельным субъектом гражданского и налогового права. Вследствие этого схемы оптимизации налогообложения с использованием субъекта предпринимательства, уплачивающего единый налог, основываются на высокой степени доверия между партнерами.

Возможная схема взаимоотношений между предприятием, производящим продукцию, и другим субъектом предпринимательства, осуществляющим розничную торговлю данной продукцией через магазин.

Существующие фирменные магазины предприятия сдаются в текущую аренду субъектам предпринимательства, переведенным на уплату единого налога.

Продукция предприятия на основании договора поставки продается субъекту предпринимательства, по ценам, сниженным на 15-20 процентов (далее - скидка).

Он реализует продукцию физическим лицам с собственной торговой наценкой, допустим 10 процентов (далее - наценка).

Так как выручка субъекта предпринимательства, переведенного на уплату единого налога, не облагается никакими налогами, суммы скидки и торговой наценки (суммарно 25-30 процентов от розничной цены продукции) практически выводится из-под налогообложения.

Негативными моментами данной схемы является следующее.

Арендная плата, получаемая от субъекта предпринимательства, включается у предприятия в состав внереализационных доходов и облагается НДС. В том случае, если доходы от сдачи имущества в аренду составят значительную часть в доходах предприятия (может быть признано, что деятельность по сдаче имущества в аренду является одним из видов деятельности предприятия), суммы арендной платы могут быть включены в базу для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог.

Необходимо также обратить особое внимание на тот факт, что данная схема может быть безопасна с точки зрения налогообложения только при соблюдении следующих существенных моментов:

- размер скидки, предоставляемой предприятием магазину, не должен превышать 20-ти процентов от рыночной оптовой цены аналогичной продукции;

- размер арендной платы, уплачиваемой арендатором собственнику магазина, не должен быть снижен более чем на 20 процентов от рыночной стоимости аренды аналогичных магазинов в данном регионе.

Более подробно механизм налогового контроля за обоснованностью цен, применяемых в расчетах между налогоплательщиками, изложен в ст.40 Налогового кодекса РФ.

Слабым местом практически всех схем налоговой оптимизации являются методы перевода "сэкономленных" денежных средств обратно в легальный оборот. В рассматриваемой ситуации выведенные из-под налогообложения суммы скидки и наценки являются собственностью субъекта предпринимательства, переведенного на уплату ЕНВД. Необходимо сразу отметить, что идеального метода перевода денежных средств обратно на предприятие не существует. Считаем необходимым привести лишь некоторые из таких методов, так как считаем их относительно легальными.

а) субъект малого предпринимательства, на "сэкономленные" средства приобретает товар и продает его предприятию. Оплата от предприятия не поступает. Хотя данная операция, проводимая индивидуальным предпринимателем, не является розничной торговлей и подпадает под общий режим налогообложения, обязанность по исчислению и уплате подоходного налога (налог на доходы физических лиц) у индивидуального предпринимателя не возникает, так как облагаемый подоходным налогом (налогом на доходы физических лиц) доход возникает только в момент реального поступления денежных средств или прекращения обязательства по оплате иным способом. Однако по истечении трех лет (истечения срока исковой давности) предприятие будет обязано включить стоимость полученных товаров в состав налогооблагаемой прибыли.

б) предприятие эмитирует собственный простой вексель со сроком платежа "по предъявлению", передает его субъекту малого предпринимательства. В счет оплаты за вексель предприятие получает на расчетный счет денежные средства. Данные денежные средства носят характер заемных, и вследствие они не включаются в налогооблагаемый оборот. Получатель может не предъявлять такой вексель к оплате в течение года с момента его составления.

Общим недостатком рассмотренных выше схем является то, что регулярное проведение данных операций не может не вызвать претензий со стороны налоговых органов. Налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о переквалификации данных седелок в дарение (с соответствующим налогообложением).

Иные методы перевода денежных средств, основанные на том факте, что расходование средств субъекта малого предпринимательства, уплатившего единый налог, практически не контролируется, без соответствующего налогообложения и оформления (дарения денежных средств, имущества, взноса в уставной капитал, дарения в форме освобождения от обязанности по уплате перед третьими лицами и т.д.) изначально нелегальны.

В. Субъекты малого предпринимательства, перешедшие

на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности

Порядок применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей регулируется Федеральным законом РФ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ. Аналогично, особенности режима налогообложения субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему учета и отчетности, рассматриваются на примере Свердловской области. Так, конкретные ставки и объект налогообложения единого налога, взимаемого с предприятий, перешедших на упрощенную систему, определяются законом Свердловской области "О выборе объекта налогообложения, ставках единого налога и стоимости патента для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в Свердловской области" от 24.11.2000 г. N 35-ОЗ, где определены конкретные ставки и объект налогообложения единым налогом, взимаемым с предприятий, перешедших на упрощенную систему.

В соответствии со ст.1 Федерального закона РФ "Об упрощенной системе..." юридические лица, применяющие ее, уплачивают единый налог взамен уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов.

Индивидуальные предприниматели взамен подоходного налога (налога на доходы физических лиц) уплачивают стоимость патента на занятие определенной деятельностью.

В соответствии с п.41.6 и п.58.11 Инструкции ГНС РФ от 04.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" субъекты малого предпринимательства (юридические лица и индивидуальные предприниматели), применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог и налога с владельцев транспортных средств.

Субъекты малого предпринимательства переходят на упрощенную систему в добровольном порядке (в отличие от перевода на уплату единого налога на вмененный доход).

Для перехода на упрощенную систему субъект малого предпринимательства должен отвечать следующим критериям:

- число работников (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) предприятия или индивидуального предпринимателя не должно превышать 14 человек, включая работающих в филиалах и представительствах.

- под действие упрощенной системы не подпадают юридические лица производящие подакцизную продукцию; организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий; кредитные организации, страховщики, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса и т.д.

- совокупный размер валовой выручки (товарооборот по всем видам деятельности) налогоплательщика не должен превышать 100.000 МРОТ в год.

Порядок исчисления налоговых платежей субъектов малого предпринимательства различен для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Объект налогообложения единым налогом для субъектов малого предпринимательства - юридических лиц установлен законом Свердловской области "О выборе объекта налогообложения, ставках единого налога и стоимости патента для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в Свердловской области" от 24.11.2000 г. N 35-ОЗ, в виде валовой выручки. В соответствии с п.3 ст.3 Федерального закона "Об упрощенной системе..." "валовая выручка определяется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов".

В соответствии со ст.3 закона Свердловской области "О выборе объекта налогообложения, ставках единого налога и стоимости патента для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в Свердловской области" от 24.11.2000 г. N 35-ОЗ, установлены следующие размеры налоговых платежей для субъектов малого предпринимательства:

а) Для юридических лиц - 5% в областной и местный бюджеты плюс 3,3% в федеральный бюджет - итого 8,33% от валовой выручки, полученной ими за отчетный период (квартал) и исчисляемого в соответствии с Федеральным законом "Об упрощенной системе...".

Также субъекты малого предпринимательства - юридические лица дополнительно уплачивают годовую стоимость патента в размере 680 руб.

б) Субъекты малого предпринимательства - индивидуальные предприниматели уплачивают стоимость патента за каждый из осуществляемых видов деятельности. Стоимость патентов на осуществление отдельных видов деятельности приведены в п.2 ст.4 Областного закона "О выборе объекта налогообложения, ставках единого налога и стоимости патента для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в Свердловской области" и составляет (выборочно):

- оптовая торговля ГСМ и нефтепродуктами - 228000 руб.;

- оптовая торговля прочими товарами - 45600 руб.

Также необходимо учитывать, что в случае, если индивидуальный предприниматель осуществляет несколько видов деятельности, он обязан уплатить стоимость патента по обоим видам деятельности. То есть, если индивидуальный предприниматель одновременного осуществляет оптовую торговлю ГСМ и оптовую торговлю сельскохозяйственной продукцией, он должен уплатить стоимость патента в размере 273600 руб.

Таким образом, преимуществом субъекта малого предпринимательства, перешедшего на упрощенную систему, является отсутствие ограничений на виды деятельности (данный субъект может осуществлять оптовую торговлю), а также возможность определенной налоговой экономии при применении данной системы. Вместе с тем, хотелось бы отметить, что применение упрощенной системы налогообложения позволяет оптимизировать налоговые платежи только в случае незначительных затрат предприятия, поскольку при большой расходной части сумма подлежащего уплате налога, может значительно превысить полученные доходы.