3.4.2. Метод разделения отношений

Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько.

Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.

Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующих примерах.

1. Разделение операции по реконструкции здания на собственно

реконструкцию и капитальный ремонт

Согласно ст.257 Налогового кодекса РФ затраты предприятия по реконструкции объектов амортизируемого имущества увеличивают первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения через амортизационные отчисления. В тоже время затраты по капитальному ремонту учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде в которой были осуществлены (ст.257 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что термины "реконструкция" и "капитальный ремонт" часто в практике воспринимаются как синонимы, хотя имеют существенное различие. Коротко сформулировать различия ремонта и реконструкции можно следующим образом: ремонт- это восстановление первоначальных характеристик объекта, а модернизация или реконструкция- существенное улучшение первоначальных характеристик объекта или придание объекту новых качеств.

Письмом Минфин СССР от 29 апреля 1984 года N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (в ред. письма Минфин СССР от 11.02.86 г.N 30) (далее по тексту - Письмо от 29.04.84 г. N 80), дано исчерпывающее определение, какие виды работ являются строительными, и в соответствии с требованиями Положения о бухгалтерского учете и отчетности относятся к долгосрочным инвестициям. Такие работы учитываются на счете 08 "Капитальные вложения" с последующим списанием на счет 01 "Основные средства", что подтверждается следующими нормативными актами. Согласно указанному Письму от 29.04.84 г. N 80, реконструкцияэто переустройство существующих объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, приводящее к существенному улучшению технических характеристик объекта.

Квалификация выполненных работ осуществляется на основании смет, калькуляций, документально подтверждающих и обосновывающих характер выполняемых работ. Так, согласно п.2 Постановления "Унифицированные формы первичной отчетности", все виды ремонтных работ текущего и капитального характера подлежат обязательному документальному оформлению согласно утвержденным формам. Сметная документация составляется в установленном порядке независимо от метода осуществления строительства - подрядным или хозяйственным способом (п.2.1.5 "Указаний по строительной продукции").

Как правило, при проведении реконструкции производственных помещений среднего и малого бизнеса (офисов, магазинов и т.д.) помещение приобретает абсолютно иные характеристики. В этом случае полная замена договора реконструкции помещения на договор, предметом которого является капитальный ремонт, невозможна, так как доказать налоговым органам "текущий ремонтный" характер произведенных работ будет очень сложно.

А вот разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг).

Со строительной организацией заключаются два самостоятельных договора подряда - на реконструкцию и капитальный ремонт. Необходимо учитывать, что объекты выполняемых работ должны быть различными. Например, на комнаты 1,2,3, переоборудуемые в торговый зал (планируется снос внутренних перегородок, замена перекрытий и т.д.), заключается договор подряда на реконструкцию. На комнаты 4,5,6, которые будут использоваться в качестве кабинетов сотрудников, заключается договор подряда на капитальный ремонт.

Необходимо отметить, что при проведении данной операции существенное значение имеет формальная сторона вопроса, так как налоговые органы при проведении документальной проверки в первую очередь обращают внимание на формулировки документов, отражающих характер проведенных работ. В частности, пристальному анализу подвергаются сметы ремонтных работ и договоры с подрядчиками. Поэтому основное внимание необходимо уделить тому, что все сметные документы и договоры подряда на ремонт не должны содержать ссылок типа "модернизация, реконструкция, переоборудование и т.п.", все работы должные именоваться "ремонт", должны использоваться соответствующие "ремонтные" термины.

2. Разделение договора купли-продажи имущества

на собственно договор купли-продажи и договор на оказание

информационно-консультационных услуг

При приобретении имущества возможно разделить суммы платежа на платежи по двум основаниям, допустим, 80 процентов стоимости оплачивается по договору купли-продажи, а 20 процентов - по договору на оказание информационно-консультационных услуг по вопросам основной производственной деятельности предприятия.

В этом случае сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции (работ, услуг), НДС уплаченный продавцу услуг относится на расчеты с бюджетом.

Эффект от подобной операции может быть достигнут следующий:

- уменьшается стоимость имущества и, соответственно, налог на имущество;

- в части услуг расходы уменьшаются единовременно, а не через амортизацию в течение ряда лет;

- если имущество приобретается для капитального строительства и учитывается на счете 08 "Капитальные вложения", то суммы НДС (в части услуг) также будут списаны сразу, а не после введения объекта в эксплуатацию.

В тоже время следует понимать, что существует опасность признания данной сделки мнимой. Однако в том случае, если продавец и исполнитель услуг будут разными юридическими лицами, или договоры купли-продажи и оказания услуг будут значительно разделены по времени, доказать связь этих двух операций будет затруднительно. В любом случае данная операция требует тщательного и корректного оформления.

3. Регулирование облагаемого оборота путем разделения платежа

по договору поставки на собственно платеж по договору и неустойку

Разделение платежей по договору поставки на собственно платеж по договору и неустойку в целях оптимизации НДС потеряло свою актуальность с введением в действие Указа Президента РФ "О некоторых изменениях в налогообложении и взаимоотношениях бюджетов различных уровней" от 22 января 1993 г. N 2270, которым суммы штрафных санкций фактически были включены в объект налогообложения по НДС. В последствии аналогичная норма была внесена отдельным пунктом 29 и в Инструкцию ГНС РФ от 11 октября 1995 г. (в ред. от 14 марта 1996 года) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость". Аналогичное положение закреплено и в ст.162 Налогового кодекса РФ.

Например, стоимость товара, оговоренная сторонами, составит 100 у.е. (при себестоимости 70 у.е.) Заключается договор, в соответствии с которым покупатель уплачивает 80 у.е. собственно за товар и 20 у.е. в качестве штрафных санкций по каким-либо основаниям. Интересы покупателя в части НДС не страдают - сумма уплаченных штрафных санкций относится на внереализационные расходы, суммы уплаченного НДС к вычету согласно п.9 ст.171 Налогового кодекса РФ.

Продавец включает в оборот, облагаемый налогом на пользователей автодорог сумму 80 у.е. (вместо 100 у.е.). Наряду с эффектом в виде прямого уменьшения налога на пользователей автодорог возможен и эффект в виде более раннего уменьшения налога на прибыль, уменьшение налога на имущество в том случае если приобретенные материалы будут находиться в запасе.

4. Разделение договора подряда с физическим лицом на договор

подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов

В соответствии с п.1 ч.1 ст.236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для исчисления единого социального налога является вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг.

При заключении с физическим лицом договора подряда на выполнение работ из материалов исполнителя (ремонт техники, строительные работы и т.д.) целесообразно заключать два договора - договор купли-продажи материалов и договор подряда на выполнение работ из материалов заказчика.

В этом случае базой для исчисления единого социального налога будет являться только сумма вознаграждения по договору подряда (фактически только оплата труда исполнителя).