3.4.1. Метод замены отношений

Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. В силу диспозитивности гражданского права стороны могут заключить любой договор, содержащий любые условия, если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.

На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Любой гражданско-правовой договор содержит существенные условия, которые позволяют отграничить данный вид договора от другого. Кроме того, для каждого договора характерным является его особый порядок исполнения. В связи с этим, необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, а не только формальная сторона сделки (например, название договора). То есть замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности - в противном случае налоговые органы в силу п.1 ст.45 Налогового кодекса в судебном порядке, а также, применив доктрину "существо над формой", могут провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.

Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах.

1. Замена договора купли-продажи основного средства на договор

финансового лизинга

Налоговая оптимизация в данном случае достигается следующим образом. Вместо приобретения основного средства по договору купли-продажи оно приобретается в рамках договора финансового лизинга. Причем основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя. В результате последний имеет право:

1. Применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации;

2. Лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.

При обычной схеме в качестве расходов можно учесть лишь амортизацию.

2. Замена договора купли-продажи основного средства

на договор аренды

Данная схема в некотором роде производная от первой, но в тоже время может иметь самостоятельное значение. Применять ее возможно, когда стороной по договору выступает физическое лицо. Дело в том, что с 1 января 2002 г. в связи с вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ возможно включать в расходы и, соответственно, уменьшать прибыль на сумму платежей за аренду имущества у физических лиц. Обусловлено это тем, что в соответствии с п.10 ст.264 Налогового кодекса РФ в расходах учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Ранее согласно нормам Положения о составе затрат в себестоимость включались затраты по аренде основных средств, а не имущества.

3. Избежание обложения налога на доходы физических лиц

сумм материальной выгоды при выдаче работнику займа

на приобретение имущества

Выдача беспроцентного займа работнику является достаточно распространенной операцией. При этом сумма материальной выгоды в виде экономии на процентах подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в порядке ст.212 Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье к доходам налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами.

Понятие материальной выгоды может иметь достаточно широкое толкование. Вместе с тем, предоставление коммерческого кредита гражданину не может быть рассмотрено в качестве получения материальной выгоды последним. Коммерческий кредит представляет собой отсрочку, либо рассрочку платежа по договору купли-продажи (поставки). В этой связи следует отметить, что хотя коммерческий кредит и является разновидностью займа, однако средства, уплата которых отсрочена или рассрочена, не могут рассматриваться в данном случае как полученные заемные средства, поскольку они изначально не были предоставлены покупателю в виде заемных средств. Вследствие этого, при предоставлении коммерческого кредита в виде отсрочки или рассрочки платежа, дохода в виде материальной выгоды у физического лица не возникает.

Если учесть, что, как правило, заем выдается работнику для приобретения определенного имущества (например, работник решил приобрести холодильник, телевизор и т.д.), то данную операцию можно безболезненно заменить на следующую: имущество, необходимое работнику, приобретается в собственность предприятия, приходуется как товар, и на основании договора купли-продажи с рассрочкой платежа продается работнику.

Правда, необходимо отметить, что в случае взимания налога с продаж (до 5% от продажной стоимости имущества) эффект от данной замены может оказаться противоположным. Экономическую целесообразность операции необходимо просчитывать в каждом конкретном случае индивидуально. Максимальный эффект может быть достигнут при продаже дорогостоящего имущества (например, квартиры), в случаях значительных сроков рассрочки платежа и высокой ставки рефинансирования ЦБ РФ.

4. Уменьшение налогообложения в операциях по дарению (распределению, выделению) квартир сотрудникам

Операции по распределению (предоставлению) работникам жилья, построенного (приобретенного) за счет средств предприятия, достаточно распространены на крупных предприятиях, особенно на тех из них, собственниками которых (акционерами, участниками) являются члены трудового коллектива. Как правило, жилые помещения передаются работнику в собственность.

Необходимо отметить, что операции по безвозмездной передаче жилых помещений в собственность работников крайне обременительны в плане налогообложения. В соответствии со ст.211 Налогового кодекса РФ стоимость имущества безвозмездно переданного в собственность физических лиц подлежит включению в совокупный доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц. Помимо этого в соответствии со ст.2 Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 стоимость жилых помещений безвозмездно передаваемых физическим лицам по договору дарения подлежит включению в объект обложения налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Помимо налогов, которые уплачивает физическое лицо, предприятие должно исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества. Также, стоимость безвозмездно передаваемого жилого помещения включается в базу для исчисления единого социального налога, так как передача имущества рассматривается в качестве выплаты, произведенной в натуральной форме.

Очевидно, что в данном случае оптимизация налогообложения просто необходима.

Простая замена названия договора дарения на договор безвозмездной передачи имущества не даст ожидаемого результата, так как по смыслу ст.572 Гражданского кодекса РФ дарение и безвозмездная передачасинонимы. Необходима замена всех отношений работника и предприятия.

Максимально эффективного результата можно добиться при следующем порядке проведения операции:

- Физические лица вселяются в новые квартиры по договору коммерческого найма жилого помещения с взиманием платы за проживание и коммунальные услуги по нормам, установленным жилищным законодательством (в порядке, аналогичном порядку предоставления служебного жилья). Объекты налогообложения по налогу на доходы физических лиц и налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, отсутствуют. Также нет оснований для начисления единого социального налога.

- Жилой дом (или его часть- вплоть до отдельной квартиры) передается предприятием на баланс муниципалитета. В соответствии с подп.2 п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ стоимость жилых домов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти или местного самоуправления, не признается реализацией в целях исчисления НДС.

- В соответствии со ст.675 Гражданского кодекса РФ физические лица сохраняют право на проживание в квартире, несмотря на то, что происходит смена формы собственности жилого помещения из частной в муниципальную. Одновременно в соответствии с действующим жилищным законодательством у физических лиц возникает право на бесплатное обращение данной квартиры в собственность- приватизацию жилья.

Данный метод уменьшения налогообложения практически идеален до тех пор, пока существует институт бесплатной приватизации.

В том случае, когда проведение вышерассмотренной операции не выполнимо (препятствия, вызванные нормами жилищного законодательства, отказ органа местного самоуправления принять жилье в муниципальную собственность и т.д.), возможна иная замена отношений по безвозмездному предоставлению жилого помещения работнику.

Отношения по безвозмездной передаче жилья могут быть заменены на отношения по продаже жилья с рассрочкой платежа (см. выше). При этом часть стоимости квартиры может быть оплачена работником за счет денежных средств, полученных от предприятия в порядке жилищной субсидии.

Субсидии на приобретение жилья должны предоставляться в строгом соответствии с Положением о предоставлении гражданам РФ, нуждающимся в улучшении жилищных условий, безвозмездных субсидий на строительство или приобретение жилья, утвержденным постановлением Правительства РФ от 3 августа 1996 г. N 937.

По нашему мнению, выплаты безвозмездных субсидий, произведенные в строгом согласии с законодательством в размерах, не превышающих установленные нормы, следует рассматривать как компенсационные выплаты, не подлежащие включению в совокупный налогооблагаемый доход граждан, которым эти выплаты произведены, в соответствии с п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ.

Аналогично должен решаться вопрос и о начислении и уплате единого социального налога на основании ст.238 Налогового кодекса РФ.

Необходимо обратить особое внимание на тот факт, что субсидии должны выплачиваться в строгом соответствии с законодательством, то есть в соответствии с вышеуказанным Положением и Постановлением Госстроя РФ, Минфина РФ от 3 мая 1994 г. N БЕ-19-6/3, утверждающим "Примерный перечень и формы необходимых документов, предоставляемых гражданам при подаче заявок при получении субсидии на строительство или приобретение жилья". Особое внимание при выплате субсидий предприятием частной формы собственности следует обратить на следующие моменты:

- субсидия должна выплачиваться гражданам, нуждающимся в улучшении жилищных условий и состоящим в соответствии с законодательством РФ на учете по предоставлению жилой площади (в частности, на предприятии должна существовать очередь лиц, нуждающихся в улучшении жилищных условий; очередность лиц должна строго соответствовать требованиям действующего законодательства; очередь должна быть зарегистрирована в органах исполнительной власти);

- субсидии должны выделяться за счет собственных средств предприятия;

- субсидии следует выделять строго регламентированным образом (первоначально субсидия перечисляется на именной блокировочный целевой счет в банке, уполномоченном для обслуживания средств субсидии);

- субсидии предоставляются в пределах норм, установленных Положением (для разных категорий граждан такие нормы составляют от 5 до 70 процентов рыночной стоимости квартиры);

- субсидия предоставляется на приобретение жилья, соответствующего социальной норме площади жилья для семьи (например, на территории Свердловской области это не более 18 кв. метров общей площади на человека плюс 9 кв. метров на семью) и т.д.

Еще раз обращаем внимание на то, что при принятии решения о предоставлении скидки при продаже квартир своим работникам в форме субсидии на приобретение жилья, рекомендуется максимально ответственно подойти к порядку ее предоставления. Только в случае строгого следования требованиям законодательства, субсидии не подлежат включению в совокупный годовой налогооблагаемый доход гражданина, и не возникает необходимость уплаты единого социального налога.

5. Замена договоров на финансирование ДДУ,

на содержание коллектива ДДУ

на договор долевого содержания ДДУ

Достаточно распространенной ситуацией в практике деятельности крупных предприятий, является заключение договоров с органами местного самоуправления на финансирование детских дошкольных учреждений, на содержание коллектива детских дошкольных учреждений (ДДУ) и пр. Как правило данные затраты осуществляются предприятиями за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов. Кроме того, в зависимости от выбранной конструкции договора, у предприятия может возникнуть обязанность по начислению единого социального налога и удержания налога на доходы физических лиц. Это обязанность возникает в случае, если заключается договор на содержание в детском саду Иванова Саши. Следует заключать договоры о долевом содержании 1 места, а уж кто конкретно будет посещать детский садик, в данном договоре не следует устанавливать.

Перечисление денежных средств по договору на долевое содержание ДДУ позволяет избежать обязанности по исчислению и уплате единого социального налога и удержания налога на доходы физических лиц, поскольку не возникает объектов налогообложения; данные выплаты не являются выплатами, начисленными в пользу работников, и не образуют дохода физического лица, так как производятся обезличено.

6. Замена разовых стимулирующих выплат премией

по результатам работы, предусмотренной системным

положением предприятия

Очень часто предприятия выплачивают своим сотрудникам персональные и единовременные надбавки к заработной плате по производственным результатам работы предприятия по индивидуальным приказам руководителя при отсутствии системных положений об оплате труда.

Встречаются также и выплаты вообще не имеющие отношения к производственной деятельности предприятия, например, премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих и т.д.

Необходимо учитывать, что данные выплаты не подлежат отнесению на расходы, учитываемые в налогообложения прибыли.

Также рассматриваемые выплаты в полном объеме включаются в базу для исчисления единого социального налога на основании ст.236 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, премии по результатам работы предприятия, не предусмотренные действующими системными положениями, и премии, не связанные с производственной деятельностью предприятия, уплачиваются за счет чистой прибыли и подлежат включению в базу для исчисления единого социального налога.

Данные выплаты можно достаточно просто заменить на премии, выплачиваемые по результатам работы предприятия, предусмотренные системными положениями. Для этого необходимо принять соответствующие положения о премировании, или пролонгировать все действующие Положения на год при утверждении приказа об учетной политике.

В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, уменьшающие прибыль.