3.3.7. Специальные положения

В процессе налоговой оптимизации, как правило, основное внимание уделяется первым двум аспектам: выбору контрагента и выбору формы договора. Вместе с тем, при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор отдельных положений. Отдельные малозаметные (но отнюдь не малозначительные) условия договора остаются "за кадром" налоговой оптимизации. Однако, такой подход в корне не верен. Включение в договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный эффект в плане оптимизации налогообложения.

Ниже будут рассмотрены конкретные ситуации и то, как они могут повлиять на режим налогообложения.

1. Перепредъявляемые расходы

Если условиями договора поставки установлено, что оплата услуг железной дороги (ж/д тариф, подача, уборка вагонов, охрана и т.д.) осуществляется поставщиком, то данные расходы являются затратами поставщика по сбыту своей продукции, которые уже учтены в отпускной цене. В этом случае стоимость услуг железной дороги включается в налогооблагаемый объем реализации поставщика.

Если для уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость этот вопрос не очень актуален, так как сумма тарифа включается в затраты, а НДС по ж/д тарифу подлежит возмещению, то для расчета налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы вопрос включения рассматриваемых сумм в объем реализации является принципиальным. Таким образом, продавцу не выгодно в плане налогообложения выступать стороной, несущей расходы по доставке товара до покупателя, необходимо по возможности избегать этой обязанности.

В том случае, когда существует объективная необходимость оплаты услуг железной дороги именно продавцом, избежать увеличения облагаемого оборота на суммы транспортных расходом можно, поступив следующим образом:

- в договоре поставки указывается, что транспортные расходы оплачиваются за счет покупателя, при этом цена продукции (и облагаемый оборот) уменьшаются на соответствующие суммы,

- фактически оплату услуг железной дороги производит продавец,

- продавец передает счета, выставленные железной дорогой, покупателю (перепредъявление расходов) и получает денежные средства, которые не будут являться выручкой, на свой расчетный счет.

В результате покупатель отнесет транспортные расходы на увеличение стоимости приобретенной продукции и отнесет предъявленный НДС на расчеты с бюджетом, а продавец сократит налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог.

2. Включение во внешнеэкономический контракт на импорт

товаров условия о моменте перехода права собственности

Как правило, момент исполнения обязанностей поставщика во внешнеэкономическом контракте устанавливается с применением Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" (Публикация Международной торговой палаты 1990 г., N 460). Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н) датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров (иного имущества) является дата перехода права собственности на импортированное имущество. Это означает, что стоимость полученного имущества будет определяться по курсу иностранных валют, действовавшему в момент перехода права собственности.

В практике, момент исполнения обязанности поставщика, согласованный сторонами с применением терминов "Инкотермс" принимается как момент перехода права собственности на импортируемое имущество и по его дате определяется рублевая цена импортного товара.

Однако необходимо учитывать, что на основании торговых терминов "Инкотермс" сторонами согласуется только момент исполнения обязанностей и момент перехода рисков случайной гибели или порчи товара.

При отсутствии прямого указания на момент перехода права собственности момент исполнения обязанности поставщика поставить товар может быть принят в качестве момента перехода права собственности. Но при этом стороны вправе дополнительно прямо оговорить момент перехода права собственности. Причем, определение этого момента возможно в достаточно широких границах, так как для инопартнера особенно важен момент перехода рисков случайной гибели или порчи товара и распределение расходов при исполнении контракта - эти условия можно урегулировать терминами "Инкотермс". Определение момента перехода права собственности может регулироваться параллельно и не совпадать с моментом перехода рисков.

Таким образом, предприятие - покупатель получает механизм регулирования стоимости импортных товаров. Необходимо отметить, что регулирование даты перехода права собственности не принесет прямого снижения налога на прибыль: рост стоимости имущества компенсируется положительной курсовой разницей и наоборот. Но, тем не менее, включение данного пункта эффективно в случаях чрезмерно высокой себестоимости товаров. Прямое же указание момента перехода права собственности позволит бухгалтерии предприятия избежать ошибок при определении даты совершения операции в иностранной валюте.

3. Существенные условия оформления договора подряда на ремонт

основных средств (ОС) предприятия

В соответствии со ст.260 Налогового Кодекса РФ затраты на проведение капитального ремонта включаются в расходы учитываемые при налогообложении прибыли. Периодичность проведения ремонтов зависит от отраслевых особенностей производства. Перечень работ, которые выполняются при проведении ремонта того или иного вида, также иногда содержится в отраслевых нормативных документах. Однако необходимо учитывать, что для абсолютного и однозначного отнесения затрат по ремонту основных фондов на расходы необходимо соблюдать ряд обязательных требований.

а) Так в частности, необходимость проведения ремонта основных средств предприятия должна быть оформлена дефектной ведомостью основного средства. В дефектной ведомости указывается перечень дефектов основного средства, и приводятся рекомендации по их устранению. Дефектная ведомость заверяется главным инженером предприятия и служит основанием для заключения руководителем договора подряда на проведение ремонтных работ.

Именно на основании дефектной ведомости можно будет доказать налоговым органам, что проведение ремонта вызвано неисправностью основного средства, а не необходимостью его модернизации.

б) Затраты на ремонт относятся на расходы только в том случае, когда основные фонды после приобретения были фактически введены в эксплуатацию и участвовали в производственном процессе предприятия.

Как не безосновательно считают налоговые органы, относить на себестоимость затраты по ремонту можно только по тем основным фондам, которые фактически участвуют в производственной деятельности. Поэтому после приобретения основных фондов и постановки их на баланс очень важно, что бы данные ОС были введены в эксплуатацию, то есть фактически были включены в производственный процесс фирмы.

На основании вышеизложенного рекомендуется после приобретения ОС соответствующее учетное оформление этой операции:

- издать приказ о вводе ОС в эксплуатацию;

- заключить с третьими лицами договоры на оказание услуг с использованием в процессе их исполнения этих ОС;

- показать по бухгалтерскому и налоговому учету выручку от оказания услуг предприятием с использованием в процессе исполнения договоров этих ОС.

Указанные документы выступают подтверждением факта ввода ремонтируемых основных средств в эксплуатацию и их участия в производственном процессе предприятия.

Если предприятие приобрело помещение под офис, то рекомендуется оформить переезд персонала по этому адресу до начала ремонтных работ, с письменным уведомлением регистрационные и налоговые органы о перемене места нахождения. Самая главная рекомендация - на время ремонта нельзя прекращать работу персонала в ремонтируемых помещениях. По уже сложившейся налоговой и арбитражной практике ремонтные расходы, проводимые в периоды приостановки деятельности предприятия (или его подразделения), должны отражаться на счете "Расходы будущих периодов". Последующее списание затрат с данного счета будет происходить равномерно с закрытием данных затрат по окончанию года.

в) Ремонтные расходы в смете затрат, которая составляется подрядной организацией, осуществляющей ремонтные работы и является неотъемлемой частью договора подряда. Именно по смете будут определяться и подтверждаться расходы, произведенные предприятием.

Во-первых, сметы, как правило, становятся предметом очень пристального внимания налоговых проверяющих.

Во-вторых, ремонтные расходы входят в состав иных затрат предприятия по поддержанию основных фондов в рабочем состоянии. При этом, указанные затраты могут иметь как текущий (производственный) характер, так и характер вложений долговременного (инвестиционного) характера. Именно от правильного определения типа затрат и зависит, будут ли они отнесены на налоговую себестоимость или будут учтены как капитальные вложения.

Для правильного отнесения на расходы затрат по ремонтам всех видов необходимо документально подтвердить их отличие от работ по расширению, модернизации, реконструкции и техническому перевооружению предприятия. Учет подобных расходов в целях налогообложения приводит к занижению налогооблагаемой прибыли и, соответственно, к применению штрафных санкций.

Именно смета затрат может выступать подтверждением текущего производственного характера затрат по ремонту.

Необходимо особо отметить, что расходы по ремонту уменьшают прибыль как по основным средствам, принадлежащим предприятию, так и по арендованным основным средствам. При этом обязанность по осуществлению ремонтов всех видов следует предусмотреть в договоре аренды, поскольку, если данная обязанность не будет возложена на арендатора, учитывать затраты по капитальному ремонту основных средств в целях налогообложения нельзя. Связано данное требование с тем обстоятельством, что в соответствии с п.1 ст.616 Гражданского Кодекса РФ "арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды". Что же касается арендатора, то в соответствии с п.2 ст.616 Гражданского кодекса РФ в его обязанности входит поддержание имущества в исправном состоянии, проведение за свой счет текущего ремонта имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Следовательно, для правомерного учета произведенных затрат по ремонту арендованного имущества данные вопросы следует специально отразить в договоре аренды.

4. Договор на оказание информационно-консультационных услуг

Вследствие своей специфики (проконтролировать фактическое оказание, реальную или рыночную стоимость информационно-консультационных услуг практически невозможно) данный вид договора получил очень широкое распространение в схемах налоговой оптимизации. Поэтому условие отнесения затрат по информационно-консультационным услугам на себестоимость продукции (работ, услуг) заслуживает особого внимания.

Основные требования можно сформулировать следующим образом:

- информационно-консультационные услуги должны оказываться на основании договора. Товарные чеки, входные билеты и т.п.не могут выступать достаточным подтверждением факта оказания именно информационно-консультационных услуг;

- в том случае, если консультации носят специальный характер и подлежат лицензированию (аудиторские и т.п.услуги), необходимо иметь копию лицензии исполнителя;

- факт исполнения услуг необходимо оформлять актом приемки-сдачи работ со ссылкой на характер и объем оказанных услуг;

- для подтверждения факта оказания услуг к Акту приемки-сдачи работ необходимо прилагать отчет исполнителя об объемах выполненных работ и передаче информации (например: "информация передана на бумажных носителях в объеме 40 листов", "информация представлена в электронном виде объемом 4 Мбайта", "по результатам работы передано заключение на 6 листах" и т.п.).

Как указано в п.1 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (Приложение к информационному письму ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22), отнесение затрат по консультационным услугам правомерно только в тех случаях, когда они связаны с производством продукции. Например, консультационные услуги по порядку проведения операций с ценными бумагами могут быть отнесены на себестоимость продукции только в том случае, если предприятие проводило операции с ценными бумагами, либо иным образом использовало в своей деятельности консультации по вопросам работы с ценными бумагами.

При этом необходимо учитывать, что консультационные услуги, касающиеся внедрения новых систем управления, всевозможных АРМов (для бухгалтера, конструктора и т.п.) в расходы не включаются, поскольку носят инвестиционный характер.

Оплата услуг INTERNET, как и других информационных услуг, относится на расходы при наличии соответствующего договора, в котором были бы отражены содержание услуг. Кроме этого, должно иметься обоснование того, что использование INTERNET непосредственно связано с производственной деятельностью предприятия.

Что касается консультационных семинаров, организуемых предприятиями и организациями, не имеющим лицензию на образовательную деятельность, то затраты по участию в данных семинарах можно рассматривать как затраты по консультационным услугам, затраты по оплате которых относятся на расходы, учитываемые в целях налогообложения.

По этой же статье затрат относятся на себестоимость и расходы на подписку периодической литературы и средств массовой информации, имеющих производственных характер, однако сумма подписки отражается на счете "Расходы будущих периодов" и ежемесячно учитывается в целях налогообложения.

5. Договор аренды

При заключении договора аренды следует учитывать, что к договорам аренды недвижимого имущества законодательством РФ установлено особое ограничение в форме государственной регистрации такого договора. Так согласно п.2 ст.609 Гражданского кодекса РФ необходимость регистрации договора аренды недвижимого имущества является общим правилом, исключения из которого могут устанавливаться данным Кодексом или иными федеральными законами.

При этом ст.625 вышеупомянутого Кодекса устанавливает, что к отдельным видам имущества нормы, касающиеся общих положений об аренде, применяются, если иное не установлено правилами данного Кодекса об этих договорах. Так, в соответствии с п.2 ст.651 вышеназванного Кодекса договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит обязательной государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

При этом, согласно ст.1 Федерального закона от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", вступившем в силу с 01.01.98 г., нежилые помещения, равно как и здания и сооружения, являются объектами недвижимого имущества, права на которое и сделки с которым подлежат государственной регистрации.

Таким образом, исходя из анализа вышеуказанного, договор аренды здания или сооружения считается заключенным с момента его государственной регистрации.

В случае, если договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях заключены без государственной регистрации, то такие сделки, осуществлены в нарушение норм законодательства и согласно ст.165 ГК РФ могут быть признаны в установленном порядке ничтожными. Следовательно, налоговыми органами данное основание может быть расценено как отсутствие договорных отношений с вытекающими отсюда последствиями, как то признание необоснованности включения в издержки обращения расходов по таким сделкам.

Следовательно, в случае возникновения подобной ситуации, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность, включение которой в издержки обращения в целях налогообложения не предусмотрено. В этом случае затраты по аренде нежилых помещений в зданиях или сооружениях не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

Отметим, что важным моментом является срок, на который заключается договор аренды.

Позиция Высшего Арбитражного Суда по данному вопросу изложена в Информационном письме от 01.06.2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений". А именно:

"1. Статья 1 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество сделок с ним" относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом.

Согласно части 2 пункта 6 статьи 12 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" помещение (жилое и нежилое) представляет собой "объект, входящий в состав зданий и сооружений".

Принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в Гражданском кодексе Российской Федерации отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации".

С учетом изложенного для правомерного отнесения затрат на расходы имеет значение срок на который заключен договор аренды. Договоры аренды на срок свыше одного года подлежат государственной регистрации, а на срок менее 1 года, соответственно, не подлежат.

6. Государственная регистрация

В некоторых случаях при заключении договоров следует учитывать, что приобретаемое имущество подлежит государственной регистрации. Например, предприятие, заключившее договор купли-продажи объекта недвижимостиофисного помещения, даже при условии оформления двустороннего акта приема-передачи на данный объект не имеет права относить на затраты расходы, связанные с эксплуатацией объекта, возникающие до момента оформления государственной регистрации.

При отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению объектов недвижимого имущества принятие объекта к бухгалтерскому учету (отражение на счете учета основных средств) производится не ранее даты регистрации объекта недвижимого имущества в соответствующем государственном органе. До момента государственной регистрации, независимо от факта оформления в соответствии с условиями договора акта приема- передачи между продавцом и покупателем,

Связано это с тем, что согласно ст.551 Гражданского кодекса РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.

В соответствии со ст.223 указанного выше Кодекса в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности на это имущество у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Данные требования следует учитывать при налогообложении прибыли. Согласно п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Напомним, что ст.131 Гражданского кодекса РФ предусмотрена государственная регистрация недвижимости. Так в п.1 данной статьи указано:

"Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами".

Что же касается документов, подтверждающих факт подачи заявки на регистрацию, то п.6 ст.16 Закона РФ 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предусмотрена выдача специальных расписок:

"Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав".

Следовательно, именно данный документ и должен быть представлен в качестве подтверждения факта передачи документов на госрегистрацию. С этого момента предприятие имеет право начислять амортизацию в целях налогообложения.