2.2. Источники правовой бухгалтерии

2.2.1. С учетом рассмотренных общих положений далее следует классифицировать многочисленные источники судебной

29

бухгалтерии, исходя из основного и значимого для практики критерия - их юридической силы.

Первый уровень нормативных источников составляет федеральное отечественное законодательство. Этот самый высокий по юридической силе уровень представлен,

к примеру, следующими актами:

Федеральный закон "О бухгалтерском учете", устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской

Федерации;

Федеральный Конституционный Закон "О Правительстве Российской Федерации" от 17.12.97 г. ? 2-ФКЗ (в ред. от 31.12.97 г.);

федеральные кодифицированные акты процессуальных отраслей права (УПК, ГПК, АПК, КоАП РФ);

иные федеральные законы комплексного и смежного характера, например: "О Счетной Палате Российской Федерации"; "Об упрощенной системе налогообложения, учета

и отчетности для субъектов малого предпринимательства"; "Об акционерных обществах" (с изм. от 07.08.2001 г., вступившими в силу с 1 января 2002 г.), Гражданский

кодекс, Бюджетный кодекс, Налоговый кодекс РФ и др.;

из относительно новых источников высшего по юридической силе уровня следует назвать Федеральные законы: от 07.08.2001 г. ?119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"

(в ред. от 14.12.2001 г.); от 31.05.2001 г. ? 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской федерации"; от 08.08.2001 г. ? 134-ФЗ

"О защите прав юридических лиц индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)"; Закон РФ от 07.05.98 г. ? 75-ФЗ "О

негосударственных пенсионных фондах" (в ред. от 12.02.2001 г.); Федеральный закон от 02.12.90 г. ? 394-1 (в ред. от 06.08.2001 г.) "О Центральном банке

Российской Федерации (Банке России)"; Федеральный закон от 18.12.2001 г. ? 177-ФЗ,"О введении в действие Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации"

и др.

2.2.2. Второй уровень нормативных источников образуют акты высших федеральных органов государственной (исполнительной) власти, к которым принадлежат указы

Президента, постановления Правительства РФ.

В соответствии со ст. 5 Закона ? 129-ФЗ общее методическое руководство бухучетом осуществляется именно Правительством

30

РФ, которое на практике эту функцию осуществляет в основном через Минфин России.

Примерами нормативных источников второго уровня являются:

Указ Президента РФ ? 2004 "Об уточнении сроков проведения мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации";

Распоряжение Президента РФ ? 54-рп "Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации" (с изм. и доп. от 1994

г.);

Постановление Правительства РФ от 12.02.93 г. ? 121 "О мерах по реализации Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной

практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики";

Постановление Правительства РФ от 07.11.97 г. ? 1404 "Об утверждении Положения о Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой

отчетности";

Постановление Правительства РФ от 06.03.98 г. ? 273 "Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации";

Постановление Правительства РФ от 21.04.95 г. ? 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности";

Постановление Правительства РФ от 06.10.49 г. ? 1133 "О судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации" (в ред. от 19.04.99

г.).

Следует иметь в виду, что в связи с принятием Федерального закона от 7.08.2001 г. ? 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"

20

и поэтапным введением его в действие (в полном объеме - в течение одного года со дня вступления в силу его основных положений), Президенту и Правительству

страны предложено привести свои прежде действовавшие нормативные правовые акты в соответствие с указанным Федеральным законом (ст. 22. Закона ? 119-ФЗ).

Таким образом

31

Указ Президента РФ от 22.12.93 г. ? 2263 о временных правилах аудиторской деятельности утратил свою силу.

Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 г. ? 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" признаны

утратившими силу прежде действовавшие акты Правительства РФ в области аудита (1994-1995 гг.) и утверждены Правила обмена квалификационных аттестатов аудиторов.

2.2.3. Третий уровень нормативных источников судебной бухгалтерии представляют акты федеральных органов исполнительной власти, нормативы, принимаемые на

основе законодательства министерствами, ведомствами для обязательного применения на территории страны всеми организациями и гражданами.

При этом приказы и методические указания по бухгалтерскому учету рассматриваемого уровня не должны противоречить нормативам ведущего в этой сфере органа

исполнительной власти - специально уполномоченного органа - Минфина России(ст. 5 Закона ? 129-ФЗ).

К основным нормативным актам третьего уровня, являющимся, по существу, "настольными книгами" бухгалтеров относятся:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.98 г. ? 34н (в

ред. от 24.03.2000 г.);

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от

31.10.2000 г. ?94н и введенные в действие с 1 января 2001 г.

К числу активно используемых источников рассматриваемого уровня, именуемого подзаконной нормативной базой, также принадлежат:

Приказ Минфина России от 30.03.2001 г. ? 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету";

Приказ Минфина России от 30.12.99 г. ? 107н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях" (в ред. от 09.06.2001 г.);

утверждаемые приказами Минфина России Положения по бухгалтерскому учету в части, касающейся отдельных учетных параметров и конкретных вопросов ("Доходы

организации"

32

ПБУ 9/99 (в ред. от 30.03.2001 г.), "Расходы организации" ПБУ 10/99 (в ред. от 30.03.2001 г.), "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01; "Информация

по сегментам" ПБУ 12/2000; "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99);

Приказ Минфина России от 28.11.96 г. ? 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами";

Приказ Минфина России от 21.03.2000 г. ? 29н "Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию";

Приказ Минфина России от 13.01.2000 г. ? 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

Приказ Минфина России от 21.12.98 г. ? 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства";

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.95 г. ? 49.

Помимо Минфина России, вопросы бухучета, отчетности и организации судебно-бухгалтерской деятельности регламентируются в соответствии с предоставленной им

компетенцией иными министерствами и ведомствами, которые издают соответствующие нормативные акты, например:

Приказ Минюста России от 23.01.2002 г. ? 20 "Об утверждении Положения об аттестации работников на право самостоятельного производства судебной экспертизы

в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации";

Постановление Госкомстата России от 27.09.95 г. ? 157 "Об утверждении порядка сбора и обработки годовой бухгалтерской отчетности организаций и представления

сводной информации органам государственной власти и местного самоуправления, а также другим заинтересованным пользователям";

Приказ ФСФО РФ от 23.01.2001 г. ? 16 "Об утверждении Методических указаний по проведению анализа финансового состояния организаций";

Приказ Минсельхозпрода России от 24.09.99 г. ? 666 "О специализированных формах годового бухгалтерского отчета для сельскохозяйственных организаций за 1999

год";

Распоряжение Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ) от 22.09.97 г. ? 1094-р "О порядке представления

33

финансовых отчетов инвестиционных фондов, специализированных инвестиционных фондов приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан, и отчетности

управляющих специализированных инвестиционных фондов приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан";

Письмо ФКЦБ от 04.08.2000 г. ? ИК-04/3906 "О представлении бухгалтерской отчетности в составе ежеквартального отчета эмитента эмиссионных ценных бумаг";

Указание ЦБ РФ от 10.09.2001 г. ? 1032-У "О сроках представления банковскими холдингами консолидированной отчетности";

Указание ЦБ РФ от 04.10.2000 г. ? 846-У "Об особенностях лицензирования деятельности аудиторских организаций, занимающихся банковским аудитом";

Письмо Минюста России от 12.04.2001 г. ? 13-109 "О Примерном перечне нормативных правовых актов и иных документов, регламентирующих деятельность судебно-экспертных

учреждений Минюста РФ";

положения об организации производства судебных экспертиз в учреждениях Минюста РФ (в том числе Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз).

2.2.4. Источниками информации о бухгалтерском учете и правовой бухгалтерии также являются официальные разъяснения, инструкции и указания, включая руководящие

разъяснения Высшего арбитражного и Верховного судов страны, имеющие определенную юридическую силу и обязательные для правоприменителя.

Примерами актов четвертого уровня являются:

Приказ Минфина России от 28.06.2000 г. ? 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации";

Письмо ЦБ РФ от 10.07.2001 г. ? 87-Т "О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору";

Письмо УМНС России по г. Москве от 19.04.2001 г. ? 03-12/18215 "Об экономическом показателе, используемом при нормировании расходов на рекламу предприятиями,

осуществляющими торговую деятельность";

Постановление Пленума ВС СССР от 16.03.71 г. ? 1 "О судебной экспертизе по уголовным делам";

Постановление Пленума Верховного суда РФ от 29.04.96 г. ? 1 "О судебном приговоре";

34

Постановление Пленума Верховного суда РФ от 04.07.97 г. ? 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об

ответственности за уклонение от уплаты налогов";

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.02.99 г. ? А05-6473/98-412/10 "О взыскании штрафа за уклонение от проведения

обязательной аудиторской проверки";

Приказ Минюста России от 11.01.2001 г. ? 8 "Об утверждении примерного Перечня видов экспертиз, обязательных для производства в Южном региональном центре

судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации, и территориальной сферы обслуживания".

2.2.5. Отдельного рассмотрения заслуживают источники международного характера

21.

Ряд из них носит обязательный, а некоторые - лишь рекомендательный характер, что необходимо учитывать в практической деятельности:

а) в соответствии с Конституцией отечественное законодательство учитывает международные договоры, нормы международного права. Провозглашается, что если

международным договором (пактом, конвенцией) установлены иные нормативы, чем предусмотренные Российским законодательством, то применяются правила международных

договоров.

Российская Федерация является участником большинства международных договоров о правах и свободах человека (в том числе в финансово-экономической и юридической

сферах). К числу таких нормативных источников (и прикосновенных к ним актов) можно отнести:

Федеральный закон от 14.06.94 г. ? 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступлении в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат

Федерального собрания" (в ред. от 22.10.99 г.);

35

Федеральный закон от 15.07.95 г. ? 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации";

Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Минск, 22.01.93 г.);

Конвенция относительно защиты заработной платы (Женева, 01.07.49 г., ? 95);

Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод (Рим, 04.11.50 г.) с девятью протоколами;

Конвенция об упразднении принудительного труда (Женева, 25.06.57 г.);

Международные пакты от 16.12.66 г. "Об экономических, социальных и культурных правах", "О гражданских и политических правах";

Конвенция об исковой давности в международной купле-продаже товаров (Нью-Йорк, 14.06.74 г.);

Европейская Конвенция о взаимной правовой помощи по уголовным делам (заключена в Страсбурге 20.04.59 г., с изм. и доп. от 17.03.78 г.);

Конвенция по вопросам гражданского процесса (Гаага, 01.03.54г.);

Конвенция о правовом статусе, привилегиях и иммунитетах межгосударственных экономических организаций, действующих в определенных областях сотрудничества

(Будапешт, 05.12.80 г.);

Конвенция о юрисдикции и приведении в исполнение судебных решений по гражданским и коммерческим делам (Лугано, 16.09.88 г.);

Брюссельская конвенция по вопросам юрисдикции и принудительного исполнения судебных решений в отношении гражданских и коммерческих споров (27.09.68 г.);

Соглашение Правительств государств - участников стран СНГ "О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы

с нарушениями в этой сфере" (Минск, 04.06.99 г.);

двухсторонние договоры, конвенции и соглашения по рассматриваемым вопросам, примерами которых являются:

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (Стокгольм,

02.12.97 г.);

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль о сотрудничестве и взаимной помощи в

36

таможенных делах (Москва, 11.03.97 г.); Конвенция между правительствами этих же государств об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения

от налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 25.04.94 г.);

Соглашение между Правительствами России и Румынии о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (Москва,

25.11.99г.) и др.;

б) рекомендации (декларации) международных организаций по вопросам учета, отчетности, юридической деятельности не являются источниками национальной правовой

системы, однако реализуются в отечественной практике при наличии экономических и геополитических условий. В качестве примеров актов этого уровня выступают:

Рекомендация Комитета министров Совета Европы от 06.10.2000 г. ? R (2000) 19 "Комитет министров - государствам-членам о роли прокуратуры в системе уголовного

правосудия" (принята Комитетом министров Совета Европы 06.10.2000 г. на 724-м заседании представителей министров);

Рекомендация Комитета министров Совета Европы от 11.09.95 г. ? R (95) 12 "Комитет министров - государствам-членам относительно управления системой уголовного

правосудия";

Декларация основных принципов правосудия для жертв преступлений и злоупотребления властью. Принята резолюцией 40/34 Генеральной Ассамблеи ООН, 1985 г.;

Свод принципов защиты всех лиц, подвергаемых задержанию или заключению в какой бы то ни было форме. Утвержден резолюцией 43/173 Генеральной Ассамблеи ООН,

1988 г.;

Основные принципы, касающиеся роли юристов. Приняты восьмым конгрессом ООН по предупреждению преступности и обращению с правонарушителями (Гавана, 1990

г.);

Рекомендации Международного комитета по аудиторской деятельности Базельского комитета по банковскому надзору "Отношение между органами надзора за банками

и внешними аудиторами"

22:

37

Директивы Европейского экономического союза;

Материалы XXIII Европейский конгресса бухгалтеров

23

;

Международные аудиторские стандарты (International Standards on Auditing - ISA)

24.

Внедрению указанных рекомендаций в практику способствует активная нормотворческая деятельность исполнительной власти, о чем свидетельствуют следующие источники:

Постановление Правительства РФ от 27.01.99 г. ? 99 "О составе Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности";

Письмо Минфина России от 23.12.97 г. ? 16-00-16-267 об интеграционном развитии государе - участников СНГ в области бухгалтерского учета и аудита;

Постановление Правительства РФ от 06.03.98 г. ? 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами

финансовой отчетности" и др.

Так, в последнем источнике определены цель и задачи перехода на международные стандарты финансовой отчетности; основные направления реформы; план мероприятий

по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

2.2.6. Источниками не нормативного, а учебного, консультативного свойства являются комментарии законодательства, методические рекомендации профессионалов.

Их не следует путать с официальными методическими указаниями и разъяснениями нормативного характера.

Примерами учебно-консультативных источников этого уровня служат следующие издания:

Комментарий к Федеральному закону "О бухгалтерском учете" с постатейными материалами (автор-составитель А.С. Петров. М., 1997);

Особенности применения нового Плана счетов (методические рекомендации аудиторской фирмы "Союзаудит" под ред. проф. В.Ф. Палия (М.: СПС "Гарант", 2001);

38

Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века (Я.В. Соколов, Т.О. Терентьева, "Бухгалтерский учет", 2001, ? 12);

Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета под ред. руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С.

Бакаева (М.: ИПБ-БИНФА, 2001);

Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. (М.: ФБК-ПРЕСС, 1998);

Комментарии к УПК, ГПК, АПК РФ и др.

2.2.7. Нельзя не упомянуть о десятках решений (постановлений и определений) Конституционного суда РФ по вопросам процессуальной деятельности, бухгалтерского

учета и аудита, имеющим юридическое значение. Такие решения могут существенно корректировать действующее законодательство и потому также относятся к числу

источников правовой бухгалтерии

25.

Итак, источники правовой бухгалтерии в зависимости от основного критерия систематизации - их содержания и юридической силы - условно можно сгруппировать

следующим образом:

федеральные законы, определяющие концепцию бухучета и судебной бухгалтерии на уровне доктрины;

детализирующая первый уровень подзаконная нормативная база высших федеральных органов исполнительной власти (общесистемная и частная);

ведомственные и межведомственные нормативные акты;

методические рекомендации, руководящие разъяснения, толкования ведомственного, судебного (официального) характера;

источники международно-правового характера: конвенционно-договорные (обязательные) и декларативно-рекомендательные;

неофициальные источники: профессиональные рекомендации, комментарии, толкования, содержащиеся в работах научно-популярного, учебного, вспомогательного характера

и не обладающие нормативной силой.

С учетом того, что любая классификация является относительной и условной, возможны и иные группировки, способы

39

систематизации источников бухучета и судебной бухгалтерии исходя из иных содержательных и формальных системообразующих критериев.

40

20

Первоначальный текст документа опубликован: Собрание законодательства РФ. 2001 г. ? 33 (часть I). Ст. 3422; Российская газета. 2001. ? 151-152. 9 августа.

Федеральным законом от 14.12.2001 г. ? 164-ФЗ (опубл.: Собрание законодательства РФ. 2001. ? 51. Ст. 4829; Российская газета. 2001. ? 247. 20 декабря)

в Закон ? 119-ФЗ внесены изменения и дополнения.

21

См. об этом более подробно, например: Дымова И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета. М.: Главбух, 2000. Автор рассматривает основные требования,

предъявляемые Международными стандартами к составлению финансовой отчетности. Кроме того, в книге представлена авторская методология и основы методики

трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с Международными стандартами. Методика апробирована на практике и является универсальной.

Об этом также см.: Шадрин В.В. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности на международном уровне // Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской

экспертизы: Учеб. М., 2000. С. 28-29.

22

Комитет Базельских контролеров, традиционно именуемый Базельским комитетом по банковскому надзору, состоит из представителей центральных банков и органов

надзора десяти стран (Бельгия, Канада, Франция, Италия, Япония, Нидерланды, Швеция, Швейцария, Великобритания, США и Люксембург).

23

См. об этом, например: Соколов Я.В., Семенова М.В., XXIII Европейский конгресс бухгалтеров // Бухгалтерский учет. 2000 г. ? 12.

24

IFAK HANDBOOK 1996, Technical Pronouncements. International Federation of Accountants. New York, 1996.

25

Об указанных решениях см., например: Правила подачи жалоб: Нормативы и образцы. М.: ПРИОР, 2002.

Выводы

Работа по реформированию системы правового регулирования современного бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии в соответствии с требованиями рыночной

экономики продолжается и естественно не свободна от недостатков.

Однако наиболее важным ее результатом стало построение целой системы нормативного регулирования, ориентированной на обеспечение потребностей всех заинтересованных

пользователей и международные стандарты учета и отчетности.