3.3. Порядок учета затрат по кредитам и займам, направленных на приобретение инвестиционных активов

Затраты по полученным кредитам и займам, направленные на приобретение инвестиционных активов, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 15/01, под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

В ПБУ 15/01 и в других нормативных документах не определено, что понимается под "большим временем". Однако, в пункте 28 ПБУ 15/01 установлено, что если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются в течение срока, превышающего три месяца, то затраты по займам в стоимость актива не включаются. В то же время, в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01) установлено, что одним из условий принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основного средства, является использование его в течение длительного времени. То есть в течение срока его полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев.

Но использование и приобретение - разные понятия. Кроме того, неизвестно, чем руководствовался законодатель, используя понятия "длительного времени" и "большой срок" - их тождественностью или это совершенно самостоятельные понятия.

Так как законодатель не установил величину "больших затрат" на приобретение и (или) строительство инвестиционного объекта, то, по нашему мнению, организация может самостоятельно установить в учетной политике величину указанных затрат.

Согласно пункту 27 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий:

- произведены расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактически начались работы, связанные с формированием инвестиционного актива;

- произведены затраты по кредитам, займам или обязательствам.

Указанные затраты включаются в первоначальную стоимость актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд (п.25 ПБУ 15/01).

Что понимается под "фактическим началом работ" в ПБУ 15/01 и других нормативных документах по бухгалтерскому учету не разъяснено. Поскольку, как уже указывалось выше, ПБУ 15/01 разработано на основе МСФО 23, то за разъяснениями обратимся к этому международному стандарту.

В соответствии с данным стандартом, к фактическому началу работ по созданию инвестиционного актива относятся кроме работ, связанных с физическим созданием актива, административные, технические работы. Так, например, затраты по получению кредита и займа, связанные с проведением работ по землеустройству для строительства, капитализируются в течение периода проведения указанных работ. То есть момент проведения затрат на указанные работы можно расценивать, как фактическое начало работ по формированию инвестиционного актива. Однако следует учитывать то, что затраты по кредитам и займам, производимые тогда, когда земельный участок, приобретенный для последующего строительства, остается без проведения на нем каких-либо подготовительных работ, не подлежат капитализации.

По нашему мнению, следует придерживаться указанного выше толкования понятия "фактическое начало работ" с обязательным закреплением данного положения в учетной политике организации.

Если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, в течение срока, превышающего три месяца, прекращаются, то затраты по полученным кредитам, займам в стоимость инвестиционного актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации и подлежат включению в финансовый результат в составе операционных расходов. При этом в соответствии с пунктом 28 ПБУ 15/01, не считается прекращением работ период, в котором проводятся дополнительные согласования возникших в процессе строительства организационных и технических вопросов.

Таким образом законодатель определил, что не считается "прекращением работ". А что является прекращением работ?

В соответствии с МСФО 23 основанием для прекращения капитализации затрат, связанных с получением кредитов и займов, является период, когда завершено физическое сооружение объекта, при этом административная работа по объекту может еще продолжаться. Если остались такого рода доработки, то это свидетельствует о завершении работ по инвестиционному объекту.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому в соответствии с правилами бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы с включением в финансовый результат. В противном случае затраты по полученным займам и кредитам погашаются начислением амортизации на стоимость инвестиционного объекта. Порядок начисления амортизации установлен ПБУ 6/01.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых со временем не изменяются (объекты природопользования и земельные участки). Кроме того, амортизация не начисляется на стоимость объектов жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.п.), на стоимость объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т.п.).

Возникающие курсовые и суммовые разницы по процентам за пользование инвестиционными кредитами и займами, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, согласно пункту 7 ПБУ 6/01, уменьшают или увеличивают фактические затраты на приобретение и сооружение объектов основных средств.

Если по инвестиционному активу предусмотрено начисление амортизации, то суммовые разницы, согласно требованиям ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 включаются в его стоимость.

В пункте 26 ПБУ 15/01 предусмотрена возможность уменьшения затрат по кредитам и займам, связанным с приобретением инвестиционного актива на сумму дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных вложений.

Как мы уже разобрали выше, начисленные проценты по инвестиционным кредитам и займам включаются в стоимость инвестиционного актива. Однако в пункте 29 ПБУ 15/01 установлено, что в случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на другие цели, то начисление процентов за использование указанных средств, производится по средневзвешенной ставке. Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. Для расчета средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива. Порядок расчета средневзвешенной ставки рассмотрим на примере 10.

Пример 10

На 1 октября 2002 года у организации ЗАО "Сирень" остались непогашенными кредиты на сумму 420 000 руб., в том числе:

1) выданные на приобретение инвестиционного актива "Альфа-банком" - 300 000 руб.,

2) выданные на общие цели в сумме 120 000 руб., в том числе:

- "СДМ-банку" - 100 000 руб.,

- "Сбербанку" - 20 000 руб.

5 октября 2002 года от "Фора-банка" был получен кредит на приобретение инвестиционного актива в размере 40 000 руб.

От "Промстройбанка" 12 октября 2002 года получен кредит на общие цели в размере 30 000 руб.

В октябре 2002 года на приобретение инвестиционных активов направлено 367 000 руб., в том числе:

- "Альфа-банк" - 250 000 руб.;

- "СДМ-банк" - 70 000 руб.;

- "Сбербанк" - 7000 руб.;

- "Фора-банк" - 32 000 руб.,

- "Промстройбанк" - 8000 руб.

В октябре организация погасила кредиты:

- "Сбербанку" в размере 20 000 руб.;

- "Альфа-банку" - 100 000 руб.

Рассчитаем средневзвешенную сумму кредитов и займов, не погашенных в отчетном периоде (за III квартал 2002 г.). Для этого сумму остатков непогашенных кредитов и займов на 1 октября 2002 года разделим на число календарных месяцев в отчетном периоде. Средневзвешенная сумма не погашенных кредитов и займов составит 140 000 руб. (420 000 : 3).

Рассчитаем средневзвешенную сумму кредитов и займов, не погашенных в отчетном периоде, предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов в отчетном периоде. Для этого сумму остатков непогашенных кредитов и займов, предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов в отчетном периоде, на 1 октября 2002 года разделим на число календарных месяцев в отчетном периоде. Указанная средневзвешенная сумма не погашенных кредитов и займов составит 100 000 руб. (300 000 : 3).

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N  |                 Содержание показателя                  |  Сумма  |

|п/п |                                                        | (руб.)  |

|————|————————————————————————————————————————————————————————|—————————|

| 1  |Средневзвешенная сумма займов, кредитов, не погашенных в| 140 000 |

|    |течение отчетного периода                               |         |

|    |————————————————————————————————————————————————————————|—————————|

|    |В том числе, предназначенных для финансирования приобре-| 100 000 |

|    |тения инвестиционных активов                            |         |

|————|————————————————————————————————————————————————————————|—————————|

| 2  |Остаток неиспользованных займов и кредитов на начало от-| 420 000 |

|    |четного периода                                         |         |

|    |————————————————————————————————————————————————————————|—————————|

|    |В том числе, предназначенных для финансирования приобре-| 300 000 |

|    |тения инвестиционных активов                            |         |

|————|————————————————————————————————————————————————————————|—————————|

| 3  |Получено займов, кредитов в течение отчетного периода   | 70 000  |

|    |————————————————————————————————————————————————————————|—————————|

|    |В том числе, предназначенных для финансирования приобре-| 40 000  |

|    |тения инвестиционных активов                            |         |

|————|————————————————————————————————————————————————————————|—————————|

| 4  |Фактически израсходовано (направлено) в течение отчетно-| 367 000 |

|    |го периода займов и кредитов на приобретение  инвестици-|         |

|    |онных активов                                           |         |

|    |————————————————————————————————————————————————————————|—————————|

|    |Из них за счет заемных средств, предназначенных на общие| 27 000  |

|    |цели (367 000 - (40 000 + 300 000))                     |         |

|————|————————————————————————————————————————————————————————|—————————|

| 5  |Общая сумма затрат, связанных с использованием кредитов,| 25 000  |

|    |займов в отчетном периоде                               |         |

|    |————————————————————————————————————————————————————————|—————————|

|    |В том числе, предназначенных для приобретения инвестици-| 20 000  |

|    |онных активов                                           |         |

|————|————————————————————————————————————————————————————————|—————————|

| 6  |Средневзвешенная  ставка  затрат  по  кредитам и займам,|  12,5%  |

|    |предназначенным  на  общие цели  ((25 000  руб. - 20 000|         |

|    |руб.) : (140 000 руб. - 100 000 руб.) х 100%)           |         |

|————|————————————————————————————————————————————————————————|—————————|

| 7  |Сумма затрат по кредитам, займам,  подлежащим  включению| 23 375  |

|    |в первоначальную стоимость  приобретения  инвестиционных|         |

|    |активов (20 000 руб. + (27 000 руб. х 12,5%) : 100%)    |         |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Обычно в условиях договоров по получению заемных средств содержится ссылка на то, что кредиты или займы предоставляются для производственной деятельности организаций. К сожалению, законодатель не указал, необходимо ли именно в договорах указывать на то, что кредит или заем будет использоваться на приобретение инвестиционного актива. Возможно, что достаточен сам факт использования кредита или займа на приобретение указанного актива.

Поскольку по данному вопросу способы ведения бухгалтерского учета не установлены, то в соответствии с пунктом 8 ПБУ 1/98 организация может выбрать любой из способов, закрепив его в учетной политике.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива, согласно пункту 30 ПБУ 15/01, прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Бывают ситуации, когда инвестиционный актив еще не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг на нем уже производятся. В этом случае включение затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.