Глава 2. ОТДЕЛЬНЫЕ ВИДЫ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ

Судебно-арбитражная практика показывает, что отнесение сделки к тому или иному виду договоров прямо влияет на вывод суда о наличии или отсутствии объекта налогообложения при взимании нсиюга на добавленную стоимость и налога на прибыль, а также о праве налогоплательщика на налоговые льготы. Налоговые органы при проведении налоговых проверок нередко пытаются дать иную правовую квалификацию сделкам, заключенным сторонами, чем ее определили сами стороны, находящиеся в договорных отношениях.

В связи с этим при рассмотрении налоговых споров арбитражный суд должен тщательно анализировать сложившиеся между юридическими лицами гражданские правоотношения, с тем чтобы, с одной стороны, не нарушить право лица на свободу договора, а с другой — не оказаться в роли прикрытия ухода недобросовестных налогоплательщиков от налогообложения.

Отдельные виды обязательств

О договорах поставки. Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Государственной налоговой инспекции РФ о признании недействительными ее решений от 14 мая 1999 г. № 15/3603 и от 27 мая 1999 г. № 14/4028 о привлечении Общества к ответственности в виде взыскания штрафов в размере 20% от неуплаченной в I и II кв. 1998 г. суммы налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автодорог за 1997-1998 гг., налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за 1997—1998 гг., а также штрафов в размере 5 тыс. руб. за нарушение правил составления налоговых деклараций по всем этим видам налогов в соответствии с актом налоговой проверки от 15 апреля 1999 г. и о применении мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, пени путем выставления инкассовых поручений.

Решением от 16декабря 1999 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 10 февраля 2000 г., исковые требования отклонены, поскольку Общество, являясь постав-

шиком бриллиантов, не уплатило в установленном порядке перечисленные налоги.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, между Обществом в качестве поставщика и бельгийской фирмой-получателем заключены контракты от 17 сентября 1996 г. № 09/96 и от 7 января 1997 г. № 01/97, в соответствии с которыми поставщик поставляет, а получатель принимает произведенные поставщиком бриллианты по спецификациям, являющимся неотъемлемой частью контрактов. Контрактами установлен порядок упаковки товара поставщиком, его отпуска и получения денежных средств поставщиком за поставляемый товар. Суд пришел к обоснованному выводу о том, что между сторонами заключены договоры поставки, а не комиссии, как полагает Общество.

Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. И лишь в случае его неясности, что не относится к данной ситуации, суд устанавливает в соответствии с указанной статьей Кодекса значение договора путем сопоставления с другими yt -ловиями и смыслом договора в целом. При таких обстоятельствах налоговый орган обоснованно исчислил налоги с выручки, полученной Обществом за поставленные бриллианты, а не с комиссионного вознаграждения, не предусмотренного контрактами. Поскольку при этом нарушения, которые, по мнению Общества, имели место при проведении налоговой проверки, не повлияли на правильность выводов Инспекции, эти нарушения не могут являться сами по себе основанием признания решений налогового органа недействительными.

Общество утверждало, что Инспекцией проверены только два договора, однако это утверждение не соответствует тексту акта проверки, в соответствии с которым были проверены бухгалтерская отчетность, первичные банковские документы, хозяйственные договоры, журналы-ордера и оборотные ведомости, таможенные декларации и т.п. Кроме того, исчисление Обществом налога на прибыль не было предметом данной налоговой проверки, носящей выборочный характер. Общество также полагало, что с его стороны могла иметь место переплата по другим налогам, которые не были предметом означенной налоговой проверки, а при наличии подобного обстоятельства налогоплательщик вправе обратиться к налоговому органу с требованием о производстве зачета.

Исходя из этого, суд кассационной инстанции не нашел оснований к отмене судебных актов35.

35 ФАС МО. —Дело № КА-А40/1064-00.

О подряде. Государственное предприятие обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции о признании частично недействительным ее решения о взыскании суммы заниженной прибыли, штрафа.

Решением от 11 мая 1999 г. Арбитражный суд г. Москвы признал недействительным решение инспекции в части применения финансовых санкций за отнесение на себестоимость по договорам, заключенным госпредприятием с организациями «Энергетик», «Монтажник», «Крис», «Варга». В апелляционной инстанции решеьше суда не проверялось.

Кассационная жалоба инспекции подлежала отклонению по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 431 ГК РФ суд при толковании условий договоров, заключенных с АО «ИП Крис», МП «Монтажник», ИЧП «Варга», «Энергетик», исходил из буквального значения содержащихся в них слов и выражений, определяющих, что предметами договоров являются ремонтные работы, а не реконструкция объектов основных фондов. При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о том, что предприятием при отнесении на себестоимость затрат по этим договорам не нарушен п. 2 «е» Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее — Положение о составе затрат), утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992г. №55236.

Государственное предприятие «Московская железная дорога» (далее — МЖД) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции и Управлению федеральной службы налоговой полиции по г. Москве о признании недействительным их решения о взыскании суммы заниженного налога на прибыль, штрафа.

Решением от 17 февраля 1999 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 13 апреля 1999г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования МЖД в части применения финансовых санкций за отнесение на себестоимость расходов на капитальный ремонт станций Москва-Рижская, Москва-Бутырская, вагонного участка Западного направления. Законность названных судебных актов проверена АПК РФ в связи с кассационной жалобой МЖД.

36 ФАС МО. — Дело № КА-А40/2463-99.

Как усматривалось из материалов дела и установлено Арбитражным судом г. Москвы, Рязанским отделением МЖД в качестве заказчика заключен договор подряда от 20 сентября 1995 г. на реконструкцию водопропускной трубы. В соответствии с данным договором и Особыми условиями к договору подрядчик — ТОО «Легенда» — принимает на себя проведение реконструкции указанного объекта.

Суд, делая вывод о том, что работы по договору относятся к реконструкции и поэтому затраты на их проведение не включаются в себестоимость в соответствии с п. 2 «е» Положения о составе затрат, исходил из буквального значения содержащихся в договоре слов и выражений. Иное толкование условий договора, по смыслу ст. 431 ГК РФ, применяется лишь в случае его неясности, в то время как в данном случае в нескольких пунктах договора сторонами прямо указано на проведение реконструкции водопропускной трубы. Таким образом, нельзя признать обоснованным утверждение МЖД о неправильном применении судом норм гражданского законодательства. Кроме того, в силу пределов полномочий, установленных АП К РФ, суд кассационной инстанции не вправе переоценивать подобным образом оцененные судом первой и апелляционной инстанции условия договора и действительную общую волю сторон. Действующие в спорном периоде нормативные правовые акты также не позволяли отнести выполненные работы по замене водопропускной трубы к работам по капитальному ремонту.

Согласно п. 3.18 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г.№ 279, восстановление полностью износившихся искусственных сооружений (мосты, трубы), являющихся самостоятельными инвентарными объектами, за счет ассигнований на капитальный ремонт не допускается; указанные затраты должны осуществляться за счет средств на капитальные вложения. Поскольку на замененную водопропускную трубу заведена отдельная инвентарная карточка учета основных средств и, помимо того, реконструкция водопропускной трубы не вошла в Перечень работ капитального ремонта инженерных сооружений, носящих характер реконструкции, утвержденный указанием МПС России от 4 июня 1987 г. № В-3097у, данную работу нельзя отнести к капитальному ремонту.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в данной части не имелось37.

' ФАС МО. — Дело КА-А40/1597-99.

О договорах на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Общество с ограниченной ответственностью «Кентавр-Наука» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к Инспекции МНС России» с учетом изменения исковых требований о признании недействительным ее решения от 15 апреля 2002 г. № 15/Э об отказе в возмещении Обществу налога на добавленную стоимость, а также о взыскании НДС в размере 61 317руб. 60коп. за декабрь 2001 г., 4376 руб. 85 коп. пени за несвоевременную уплату НДС и о привлечении Общества к ответственности в виде штрафа в размере 7671 руб. 20 коп. в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку налогоплательщиком ненадлежащим образом оформлены акты сдачи-приемки научно-технической продукции.

Решением от 9 декабря 2002 г. Арбитражный суд города Москвы удовлетворил требования ООО «Кентавр-Наука», поскольку Общество документально подтвердило свое право на налоговую льготу.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Законность и обоснованность судебного акта проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой Инспекция ссылалась на ненадлежащее оформление документов, подтверждающих использование работ, проведенных Обществом, в космическом пространстве.

Общество в отзыве на жалобу возражает против заявленных требований по мотивам, изложенным в судебном акте.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между ООО «Кентавр-Наука» — исполнителем и ЗАО ЗЭМ Ракетно-космической корпорации «Энергия» им. С.П. Королева заключен договор 03/00 на создание (передачу) научно-технической продукции от 21 ноября 2000 г., в соответствии с которым заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя проведение комплекса наземных работ по подготовке и поставке ассортимента опытных экспериментальных образцов средств медико-биологического обеспечения деятельности космонавтов на международной космической станции (МКС).

В силу подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг), выполняемых, оказываемых непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказаннем услуг) непосредственно в космичес-

ком пространстве, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов.

Подтверждая правомерность применения Обществом льготы по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2001 г. Общество представило документы в порядке, установленном ст. 165 НК РФ, с учетом особенностей, определенных п. 7 ст. 165 НК РФ.

Инспекция ссылается на то, что акты сдачи-приемки научно-технической продукции не подписаны заказчиком. Однако указанное утверждение противоречит имеющимся в деле копиям актов сдачи-приемки научно-технической продукции от 1 и 19 октября 2001 г., подписанным со стороны заказчика заместителем директора и скрепленным круглой печатью.

Ни подпункт 3 п. 7 ст. 165 НК РФ, ни гл. 38 ГК РФ «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» не предусмотрено визирование актов сдачи-приемки работ их непосредственным исполнителем, на что ссылается представитель Инспекции в заседании суда кассационной инстанции.

Предмет заключенного Обществом с ЗАО ЗЭМ Ракетно-космической корпорации «Энергия» им. С.П. Королева, акты сдачч-при-емки научно-технической продукции, подтверждают факт реализации Обществом комплекса подготовительных наземных работ, технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ непосредственно в космическом пространстве.

Кроме того, в деле имеется письмо ЗАО ЗЭМ Ракетно-космической корпорации «Энергия» от 16 ноября 2001 г. № 981/493, подтверждающее указанное обстоятельство.

Тот факт, что в данном письме не указан период, в котором использованы результаты проведенных Обществом работ, не лишает письмо доказательственной силы, поскольку в нем содержится ссылка на акты сдачи-приемки работ от 1 и 19 октября 2001 г. по вышеназванному договору.

Из пункта 1.2 договора 03/00 от 21 ноября 2000 г. видно, что Об-ществом была разработана научно-техническая документация в том числе на белье для использования экипажем международной космической станции, поэтому передача в счет названного договора также опытных образцов носков не может быть расценена судом как передача не в счет договора 03/00 от 21 ноября 2000 г.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебного акта не имелось38.

38 ФАС МО. — Дело№КА-А40/1547-03-П.

О возмездном оказании услуг. Товарищество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к инспекции МНС России о признании частично недействительным ее решения о перечислении 8643,42 долл. США и 8713,97 дойчмарок неуплаченного НДС, а также 8641,33 долл. США и 8711,87 дойчмарок налога с доходов иностранных юридических лиц по акту выездной налоговой проверки за период 1996—1998 гг.

Решением от 25 января 2000 г. исковые требования удовлетворены, поскольку в указанный период налоговым законодательствам не была предусмотрена ответственность источника выплаты дохода иностранному юридическому лицу в виде уплаты налога, а также в связи с наличием между Россией, с одной стороны, и Италией и ФРГ, с другой стороны, соглашений об избежании двойного налогообложения.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Законность и обоснованность решения суда проверена в связи с кассационной жалобой инспекции МНС России, в которой ответчик просит отменить решение суда в отношении НДС, поскольку судом неверно определено место оказания дополнительных услуг иностранными юридическими лицами за пределами России.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Товариществом в качестве продавца и АО «Стан-итальяна» (Италия) в качестве покупателя заключены контракты на поставку товаров на экспорт. Такие же контракты заключены Товариществом с фирмой «Сферо» (ФРГ). Впоследствии Товарищество заключило с этими фирмами ряд соглашений с целью расширить поставки металлоизделий на итальянский и немецкий рынки. В соответствии с этими соглашениями покупатели обеспечивают оптимальные условия реализации продукции, экспортируемой по названным контрактам, для чего проводят изучение конъюнктуры рынка, способствуют расширению сбытовой сети, постоянно следят за изменениями в импортном законодательстве и информируют о них продавца, а продавец осуществляет выплату комиссионного вознаграждения за оказание указанных услуг.

Согласно подп. «б» п. 5 ст. 4 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» местом реализации работ (услуг) в целях настоящего Закона признается место фактического осуществления работ (услуг), если они связаны с движимым имуществом. Аналогичная норма содержится в подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ. Поскольку изучение и расширение иностранными покупателями итальянского и немецкого рынков сбыта продукции, экспортируемой истцом, возможно лишь за пределами России, суд пришел к обоснованному выводу о

том, что услуги по названным соглашениям оказаны за пределами Российской Федерации, поэтому в силу подп. «а» п. 1 ст. 3 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» не облагаются НДС.

Притаких обстоятельствах оснований к отмене решения не имелось39. Анализ другого дела показывает, как оценка имеющихся доказательств по гражданско-правовому договору может повлиять на вывод о правильности исчисления налогооблагаемой базы.

Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции о признании частично недействительным ее решения о взыскании 20% штрафа за неполную уплату налога на прибыль.

Решением от 29 июля 1999 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30 сентября 1999 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования ЗАО. Законность и обоснованность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой инспекции МНС России, в которой налоговый орган просил отменить состоявшиеся судебные акты как не соответствующие нормам материального права.

Актом налоговой проверки установлено, что налогоплательщик за период с апреля по декабрь 1997 г. отнес на себестоимость затраты по оплате телефонных переговоров с 20 телефонных номеров, в то время как в арендуемых им помещениях находится лишь 6 телефонных номеров.

В материалах дела содержатся два договора, заключенные истцом с АООТ «Телеком», от 28 апреля 1996 г. (с дополнением от 1 октября 1996 г.) и от 4 января 1998 г. о предоставлении ЗАО в пользование средств связи. В соответствии с последним договором ЗАО предоставлено лишь 6 телефонных линий. Однако в течение 1997 г. он на основании первоначально заключенного договора пользовался 20 номерами. Затраты по оплате этих номеров как связанных с производством продукции (работ, услуг) истец обоснованно включил в себестоимость, руководствуясь Положением о составе затрат. На основании этого сам по себе факт указания другими организациями данных номеров телефонов на своих бланках не может служить доказательством их реального использования данными организациями.

При таких обстоятельствах не имелось оснований к отмене судебных актов в отношении отнесения на себестоимость затрат по телефонным переговорам40.

О перевозке. Говоря о значении правильной оценки доказательственной базы, нельзя не сказать о допустимости доказательств применительно к тому или иному виду обязательств.

Открытое акционерное общество (ОАО) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции о признании частично недействительным ее решения о взыскании финансовых санкций с налога на прибыль, налога на рекламу.

Решением от 8 июня 1999 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от5 августа 1999 г., Арбитражный суд г. Москвы отклонил требования Общества, не доказавшего обоснованность отнесения на себестоимость ряда затрат, а также своевременность внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность. Законность и обоснованность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой ОАО, в которой оно ссылается на наличие в деле соответствующих доказательств.

Согласно п. 2 «и» Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с управлением производством, втом числе транспортное обслуживание их деятельности, включая затраты на содержание служебного автомобильного транспорта.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, ОАО заключен договор с АОЗТ ТД «СИМПЭКС» от 4 мая 1994 г. № 2-05 на транспортное обслуживание истца, втом числе и предоставление служебных легковых автомобилей. Утверждение суда о том, что сторонами в нарушение договора не согласован график, содержащий сведения о количестве автомобилей, начале и окончании их работы, противоречило материалам дела. Среди них находились копии путевых листов, оформленных в соответствии со ст. 47 Устава автомобильного транспорта ^Российской Федерации, подтверждающих пробег и время нахожде-•шя каждого автомобиля в пользовании. То обстоятельство, что опиата услуг за пользование автомобилями производилась без предва-эительного выставления счетов, не лишает доказательственной силы представленные истцом платежные поручения, содержащие ссылки на оплату услуг по договору № 2-05.

Таким образом, нельзя было признать обоснованным вывод суда о том, что Обществом не представлено доказательств факта и размера затрат по указанному договору, в связи с чем решение и постановление в данной части были отменены —суд удовлетворил исковые требования41.

39 ФАС МО. — Дело КА-А40/1472-00.

40 ФАС МО. — Дело КА-А40/3950-99.

41 ФАС МО. —Дело КА-А40/3247-99.

Общество с ограниченной ответственностью «Тракт 2002» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции МНС России о признании недействительным ее решения от 18 января 2002 г. № 2, которым Обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 22 831 руб. в связи с перевозкой экспортируемых и импортируемых товаров за сентябрь 2001 г., одновременно взыскана сумма НДС 62 356,4 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в размере 4515,4 руб., а также Общество привлечено к ответственности в виде штрафа 12 471, 28 руб. за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением от 18 апреля 2002 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30 июля 2002 г., Арбитражный суд города Москвы удовлетворил исковые требования со ссылкой наст. 164, 165 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку Обществом документально подтверждено право произвести налогообложение по ставке 0% за сентябрь 2001 г.

Постановлением от 18 октября 2002 г. Федеральный арбитражный суд Московского округа отменил судебные акты, дело передал на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда г. Москвы. Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам, установить обстоятельства, ка-саюшиеся экспорта товаров, а также в соответствии с п. 2 ст. 7 ГК РФ решить вопрос о применении норм ГК РФ или международного договора при осуществлении международных перевозок грузов.

Решением от 6 декабря 2002 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 11 марта 2003 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования Общества, подтвердившего документально обоснованность применения налоговой ставки 0% за сентябрь 2001 г.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылается на нарушение ст. 164, 165 НК РФ, так как налогоплательщиком в Инспекцию не были представлены договор об осуществлении автомобильных перевозок в международном сообщении с ООО «Мевако», представленные грузовые таможенные декларации и копии товаросопроводительных документов по импортированному и экспортированному товару не содержат отметок пограничных таможенных органов о ввозе товара

и о вывозе товара соответственно за пределы территории таможенной территории Российской Федерации.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемых российскими перевозчиками, и иных подобных работ (услуг).

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанции, Общество осуществило перевозки экспортируемых и импортируемых товаров, в связи с чем им была представлена декларация по налоговой ставке 0 процентов за сентябрь 2001 г. и пакет документов, предусмотренных ст. 165 НКРФ.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на то, что в представленных налогоплательщиком грузовых таможенных декларациях, втом числе ГТД по перевозкам импортированного из Венгрии в Россию товара, отсутствует отметка «Товар ввезен» в нарушение подп. 3 п. 4 ст. 165 НКРФ.

Согласно подп. 3 п. 4 ст. 165 Н К РФ налогоплательщиком представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса).

Данная норма права не содержит указания на конкретное содержание отметки таможенного органа, через который товар был ввезен на таможенную территорию Российской Федерации.

Поскольку на представленных Обществом ГТД и CMR имеются отметки Брянской таможни «Товар поступил», Нижегородской таможни, через которую товар был ввезен, «Выпуск разрешен», арбитражный суд обоснованно отклонил довод Инспещии о нарушении Обществом требований подп. 3 п. 4. ст. 165 Н К РФ.

Из протокола судебного заседания и решения арбитражного суда видно, что судом исследованы договор Общества с ООО «Мевако» от 7 августа 2001 г. № 014-01/м и заявка № 3 Заказчика ООО «Мевако» от 9 августа 2001 г. Данным документам суд дал оценку. Таким образом, довод налогового органа об отсутствии договора с ООО «Мевако» опровергается материалами дела.

В порядке подп. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ Обществом была представлена заявка на перевозку грузов автомобильным транспортом № 150 от 28 февраля 2001 г., в которой прямо указано о том, что данная заявка имеет силу договора. Поскольку такое указание не противоречит нормам налогового законодательства и соответствует нормам гражданского законодательства, довод Инспекции о том, что Обществом не был представлен предусмотренный подп. 1 п. 4 ст. 165 ПК РФ контракт, является необоснованным и опровергается материалами дела.

В арбитражный суд Обществом представлены копии договоров на перевозку грузов в порядке подп. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ и заявки на перевозку грузов, оформленные в соответствии с данными договорами, которые были подробно исследованы и оценены судом.

В соответствии со ст. 88 Н К РФ если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Согласно указан ной статье при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты наюгов. Однако в данном случае Инспекция не требовала от Общества представления контрактов, не истребовала у налогоплательщика дополнительные сведения, разъясняющие отсутствие контрактов или заявок.

В силу ст. 65 АПК РФ у суда не было оснований не принять представленные Обществом в обоснование права применить налоговую ставку 0 процентов за сентябрь 2001 г. документы.

Таким образом, отказ налогового органа в возмещении НДС, мотивированный непредставлением налогоплательщиком контрактов, обоснованно отклонен арбитражным судом.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на отсутствие в ГТД отметок пограничного таможенного органа «Товар вывезен полностью».

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Поскольку в представленных Обществом ГТД имеются отметки таможни «Выпуск разрешен», кроме того, номер CM R, указанный в ГТД соответствует номеру CMR, суд пришел к обоснованному выводу о подтверждении факта вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Поскольку закон не требует в данном случае проставления отметки о вывозе товара, нельзя признать обоснованной ссылку Инспекции на подп. «в» п. 1 Порядка подтверждения таможенным«орга-нами фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации, утвержденного приказом Государственного таможенного комитета России от 26 июня 2001 г. № 598, которым установлено, что подтверждение фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (далее — подтверждение) производится на основании обращений, непосредственно представляемых либо направляемых по почте в таможню, в регионе деятельности которой расположен пункт пропуска через государственную границу Российской Федерации, российских перевозчиков, выполняющих работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и иные подобные работы (услуги).

Однако из текста данного нормативного акта следует, что под-j тверждение производится по желанию перевозчиков, и не является обязательной процедурой при подтверждении в порядке ст. 165 НК РФ права применить налоговую ставку 0%.

Таким образом, требование Инспекции об обязательном проставлении на ГТД отметок пограничного таможенного органа «Товар вывезен полностью» в случае, когда товар вывезен через границу Российской Федерации с государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, не основано на нормах действовавшего в период спорных правоотношений законодательства.

При таких обстоятельствах оснований к отмене или изменению судебных актов не имелось42.

Заем и кредит. Банковский счет и банковские операции

О договоре займа. Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к инспекции МНС России о признании недействительными выездной налоговой проверки, а

42ФАС МО. —Дело № КА-А40/4150-03-П.

также решения налоговой инспекции, принятого на основании акта о привлечении истца к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль и грубое нарушение правил учета доходов и расходов.

Решением от 14 сентября 2000г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 16 ноября 2000г., исковые требования удовлетворены, поскольку суммы, полученные Обществом от МГП «Мосводоканал», не подлежали включению в налогооблагаемую базу. Законность и обоснованность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой инспекции МНС России, в которой налоговый орган возражает против вывода суда о характере полученных истцом от МГП «Мосводоканал» сумм.

В соответствии с п. 6 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в состав доходов от внереализационных операций включаются доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, в том числе суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий. Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, 4,7 млн руб. Обществом получено от МГП «Мосводоканал» по письму Правительства Москвы от 10 октября 1997 г. № 4-19-3818/7-1. Эта сумма учтена в качестве вклада в уставный фонд АО «Серебряный источник», что подтверждается соответствующими платежными поручениями и согласием Премьера Правительства Москвы. Поэтому указанные средства не могут быть расценены как безвозмездно полученные Обществом от другого предприятия.

Инспекция ссылалась на то, что согласно письму Правительства Москвы получателем средств являлся ЗАО «Инфратур», однако с согласия Премьера Правительства Москвы указанные средства должны были быть перечислены в уставный фонд АО «Серебряный источник» через ЗАО «Артуаз». Заемный характер 300 тыс. руб. подтверждался имевшимся в деле платежным поручением МГП «Мосводоканал» от 29 марта 1996 г. № 1078 и письмом Общества в адрес МГП «Мосводоканал» от 28 марта 1996 г. Что касается вывода суда о заемном характере денежных средств, полученных Обществом от МГП «Мосводоканал» по платежным поручениям от 17 октября 1996 г. № 3603 в размере 279 781 руб., от 27 января 1997 г. № 128 в размере 500 000 руб., от 3 ноября 1997 г. № 3965 в размере 300 000 руб., то он не был основан на имевшихся в деле платежных поручениях, в то время как Инспекция отрицала наличие между Обществом и МГП «Мосводоканал» договора займа.

В связи с этим в данной части судебные акты подлежали отмене с передачей дела на новое рассмотрение для подтверждения вывода суда о заемном характере указанных средств. В остальной части судебные акты оставлены без изменения как основанные на действующем законодательстве и материалах дела43. t

Совместное предприятие закрытое акционерное общество «Мата-дор-Омскшина» обратилось в Арбитражный суд Омской области с иском к Инспекции Министерства Российской Федерации по надргам и сборам о признании недействительным ее решения от 30 марта 2001 г. № 03-12/2656 о привлечении к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 312 974 руб. за неполную уплату налога на прибыль и 7053 руб. за неуплату налога на имущество; по п. 2 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение предприятием правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по налогу на прибыль в течение более одного налогового периода в размере 1500 руб.; на основании ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации в размере 7,2 доллара США, а также предложении уплатить налог на прибыль в сумме 1 564 870,2 руб., налог на имущество в сумме 35 265,3 руб., налог с доходов иностранных юридических лиц в сумме 299,5 доллара США, пени за несвоевременную уплату налогов в размере, указанном в требовании.

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам предъявила встречный иск о взыскании с СП ОАО «Мата-дор-Омскшина» штрафных санкций в размере 335 027 руб. и 7,2 доллара США.

Решением суда от 23 августа 2001 г. первоначальный иск удовлетворен в части доначисления налога на прибыль в размере 1 564 870,2 руб., налога с доходов иностранных юридических лиц в размере 299,5 доллара США, наложения штрафных санкций в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в сумме 312 974 руб., в соответствии с п. 2 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 15 000 руб., на основании ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 7,2 доллара США, а также перечисления пеней в размере, указанном в требовании в соответствующей части.

43 ФАС МО. —Дело КА-А40/6165-00.

В удовлетворении остальной части исковых требований отказано.

Встречные исковые требования удовлетворены в части взыскания в бюджет штрафа в размере 7053 руб., предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на имущество.

Постановлением апелляционной инстанции от 3 декабря 2001 г. решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит судебные акты отменить, в исковых требованиях акционерного общества отказать, встречный иск удовлетворить, ссылаясь при этом на неправильное применение судом норм материального права, в частности норм валютного законодательства.

Заявитель полагает, что истцом по договору займа совершена валютная операция без соответствующей лицензии банка, тем самым совершена ничтожная сделка, не влекущая юридических последствий, и в бухгалтерском учете не могут быть отражены курсовые разницы, следовательно, налог на прибыль доначислен налоговым органом правомерно.

Кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности также правомерно включена инспекцией в состав внереализационных доходов, поскольку акт сверки не является тем действием, которое прерывает течение срока исковой давности.

Проверив в соответствии с требованиями ст. 162, 174 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность судебных актов, изучив доводы кассационной жалобы, заслушав представителей истца, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов.

Как следует из материалов дела, в результате проведения выездной налоговой проверки акционерного общества за период с 1 января 1998 г. по 31 декабря 1999 г. выявлены факты неполной уплаты налога на прибыль, налога на имущество, неудержания и неперечисления сумм налога с доходов иностранных юридических лиц, полученных из источников в Российской Федерации, о чем составлен акт от 22 февраля 2001 г. № 03/32, и по результатам рассмотрения его принято решение от 30 марта 2001 г. № 03-12/2656 о привлечении к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122, п. 2 ст. 120, ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 335 027 руб. и 7,2 доллара США с предложением уплатить доначисленный налог на прибыль, налог на имущество и налог с доходов иностранных юридических лиц, а также пени за несвоевременную уплату указанных налогов.

Из акта проверки следует, что причиной занижения налога на прибыль явилось занижение налогооблагаемой прибыли вследствие включения в состав операционных расходов курсовой разницы по договору займа, который, по мнению налогового органа, является ничтожным в силу совершения истцом валютной операции (заем валютных средств у иностранного юридического лица), связанной с движением капитала без наличия соответствующего на то разрешения Банка России, и не влечет никаких правовых последствий, в том чисЯе права по отражению курсовой разницы в составе операционных расходов, а также невключения в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

В соответствии с п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552, в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, атак-же курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

По смыслу данной нормы следует, что единственным условием для отнесения курсовой разницы во внереализационные расходы является факт наличия средств на валютных счетах или факт совершения операции в иностранной валюте.

Наличие или отсутствие разрешения Центробанка Российской Федерации не изменяет характера финансово-хозяйственной операции и не отменяет факта ее совершения.

Основанием для записейв регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной деятельности, а хозяйственная операция, как установлено судом и подтверждается материалами дела, проводилась.

Согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н, суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, относятся на финансовые результаты.

Арбитражный суд на основании ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации пришел к правомерному выводу, что наличие акта сверки, из которого следует признание истцом своей задолженности и просьба продлить срок ее погашения, свидетельствует о совершении истцом действий о признании долга и соответственно о прерывании срока исковой давности.

Принимая во внимание изложенное, кассационная инстанция считает, что судебные акты в этой части соответствуют нормам материального и процессуального права и оснований для их отмены нет.

В ходе проверки налоговая инспекция также установила, что акционерное общество в проверяемый период занизило налог на доходы иностранных юридических лиц за транспортные услуги по перевозке грузов, оказываемые словацкой и германской фирмами.

Согласно ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 3 ст. 10 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предприятия, организации и любые другие лица, выплачивающие доходы иностранной организации, признаются налоговыми агентами, на которых возлагается обязанность по удержанию налога по установленной ставке и перечислению его в бюджет.

Обязанность налогового агента непосредственно связана с обязанностью налогоплательщика уплачивать налоги на территории Российской Федерации. При отсутствии таковой у налогоплательщика не возникает обязанности по удержанию налога и у налогового агента.

В соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Словацкой Республики «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества», заключенным 24 июня 1994 г. и ратифицированным Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. № 41-ФЗ, прибыль от предпринимательской деятельности, полученная лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве, подлежит налогообложению только в этом государстве, если такое лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство.

Аналогичная норма закреплена в ст. 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», заключенного 29 мая 1996 г. и ратифицированного Федеральным законом от 18 декабря 1996 г. № 158-ФЗ.

Из ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации следует: если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем те, которые содержатся в Законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах, то применяются правила международного договора.

Поскольку словацкая и германская стороны, получившие доход за оказываемые транспортные услуги, деятельности через предста-

вительства в Российской Федерации не осуществляли, что не оспаривается ответчиком, то кассационная инстанция считает вывод арбитражного суда о неправомерности взыскания налоговой инспекцией налога на доходы иностранных юридических лиц и штрафа на основании ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации законным и обоснованным.

Судом первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела правильно применены нормы материального и процессуального права, в том числе и в части, не оспариваемой заявителем кассационной жалобы44.

О векселях. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения о взыскании суммы штрафа, пени по акту документальной проверки за период

1996 г. — 1-е полугодие 1998 г.

Решением от 25 мая 1999 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 17 августа 1999г., арбитражный суд отклонил исковые требования, поскольку Общество, получив простые векселя, не уплатило налог на прибыль как с дохода от внереализационной операции. Законность и обоснованность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой ООО, в которой налогоплательщик ссылался на то, что не получал дохода с указанных векселей, переданных ему для оплаты медицинских услуг сторонним организациям.

Как установлено судом первой и апелляционной инстанций, актом налоговой проверки, ООО «Страховая компания «Российский спорт» передало Обществу простые банковские векселя РУ АКБ «Виза» на сумму 620 240 руб. в счет оплаты по договору от 30 июля

1997 г. № 88 на организацию оказания медицинской помощи в медучреждениях, находящихся в договорных отношениях с Обществом.

В соответствии со ст. 815 ГК РФ простой вексель — это вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Из имеющихся в деле ксерокопий векселей видно, что РУ АКБ «Виза» выдало ООО «Страховая компания «Российский спорт» простые векселя, которые по индоссаменту были переданы без указания даты Обществу, а затем последним, также без указания даты, — третьим лицам, с которыми у Общества заключены договоры об оказании медицинских услуг.

44ФАСЗСО.—Дело №Ф04/796-109/А46-2002.

Вексели имеют отметки об их погашении, что подтверждается подлинными выписками РУ АКБ «Виза», однако судом не установлено, какой из упомянутых организаций выплачены денежные суммы в счет погашения платежей, притом что суд установил факт неотражения в бухгалтерском учете Общества операций с векселями. В связи с этим нельзя признать обоснованным вывод суда о получении безвозмездно денежных средств именно Обществом в размере, указанном в акте налоговой проверки, в то время как истец указывает на уплату им налогов с комиссионного вознаграждения, полученного по указанным договорам.

При таких обстоятельствах решение и постановление следовало отменить, дело передать на новое рассмотрение для установления указанного обстоятельства с учетом требований Положения о переводном и простом векселе45.

Закрытое акционерное общество «СПАЙ» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к инспекции МНС России о признании недействительными акта выездной налоговой проверки за период с 1 апреля 1998 г. — первая половина 2000 г. от 6 октября 2000 г. № 198 и решения Инспекции от 3 ноября 2000 г. № 672 о привлечении к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 Н К РФ за неправильное исчисление налога на прибыль, а также о взыскании налога и пени.

Решением от 8 февраля 2001 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 3 апреля 2001 г., арбитражный суд удовлетворил исковые требования Общества в части признания недействительным решения Инспекции, поскольку не истек срок исковой давности для погашения кредиторской задолженности по выданным Обществом векселям; в остальной части производство по делу прекращено за неподведомственностью спора арбитражному суду. Законность и обоснованность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на истечение срока исковой давности для погашения кредиторской задолженности истца.

Как установлено судом первой и апелляционной инстанций, между ЗАО «СПАЙ» — векселедателем — и ЗАО «Газифико» — векселедержателем — заключены договоры от 10 октября 1995 г. № 01ВГ и от 2 февраля 1996 г. № 02ВГ на покупку простых векселей ЗАО «СПАЙ», переданных по актам передачи от тех же дат. На основании писем ЗАО «СПАЙ» от 23 октября 1995 г. и от 2 февраля 1996 г.

45 ФАС МО. — Дело КА-А40/3495-99.

оплата за приобретенные векселя была произведена ЗАО «Газифико» платежным поручением от 5 февраля 1996 г. № 20 за коммунальные услуги и платежными поручениями от 23 октября 1995 г. № 10 и 11 по реквизитам, указанным ЗАО «СПАЙ», за приобретенное им в собственность нежилое помещение.

Инспекция считала, что сумма кредиторской задолженности должна быть учтена ЗАО «СПАЙ» при расчете налогооблагаемой прибыли в 1998—1999гг. в связи с истечением трехлетнего срока исковой давности в соответствии с п. 14 Положения о составе затрИт". Между тем судом первой и апелляционной инстанций установлено, что между ЗАО «СПАЙ» и ЗАО «Газифико» были .заключены договоры на покупку простых векселей истца от 12 мая 1996 г. № 03-ВГ и от 1 октября 1996 г. № 04-ВГ, по которым истец в счет погашения долговых обязательств по договорам № 02ВГ и 01ВГ передает векселедержателю права по простым векселям и обязуется оплатить векселя по предъявлении, но не ранее 1 января 2005 г. Векселя, выданные ранее, оплате не подлежат и возвращены векселедателю по актам передачи от 12 мая 1996 г. и от 1 октября 1996 г. Векселедержателю были переданы простые векселя согласно договорам № 03-ВГ и 04-ВГ.

В соответствии с п. 1 постановления Пленума Верховного Суда-РФ и Пленума ВАС РФ № 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» вексельные сделки регулируются не только нормами специального вексельного законодательства, но также общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах, в частности ст. 414 ГК РФ о прекращении обязательства новацией. Пунктом 26 постановления также предусмотрено, что обязательство, вытекающее из векселя, может быть прекращено по иным основаниям, предусмотренным главой 26 Кодекса, а не только уплатой суммы вексельного долга. Поскольку, исходя из этого, срок оплаты кредиторской задолженности был установлен не ранее 1 января 2005 г., суд пришел к обоснованному выводу о том, что сумма кредиторской задолженности не должна включаться в состав внереализационных доходов истца за проверяемый период.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось46.

Инспекция МНС России обратилась в Арбитражный суд города Москвы с иском к Закрытому акционерному обществу «Подъем Холдинг» о взыскании 320 936 руб. 18 коп. штрафных санкций в со-

46 ФАС МО. — Дело КА-А40/2801 -01.

ответствии со ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на рекламу на основании решения Инспекции от 17 декабря 2002 г. № 977 по актам выездной налоговой проверки от 30 сентября 2002 г. № 672 и от 6 ноября 2002 г. № 1125 за период с 1 января 1999 г. по 26 августа 2002 г.

Решением от 2 июня 2003 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25 августа 2003 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования Инспекции, поскольку налогоплательщиком не представлено надлежащих доказательств оплаты поставленной продукции.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Общества, в которой оно ссылается на наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что судебные акты подлежат отмене, а дело — передаче на новое рассмотрение в первую инстанцию суда по следующим основаниям.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 настоящего Кодекса.

Судом первой инстанции без ссылки на доказательства сделан вывод о том, что смягчающих или отягчающих ответственность обстоятельств не установлено.

Апелляционная инстанция пришла к выводу о том, что признание за организацией в порядке уголовного судопроизводства отсутствия состава налогового преступления не исключает факта совершения этой же организацией налогового правонарушения.

При новом рассмотрении дела суду необходимо в соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ дать оценку доводу Общества о том, что Следственным отделом по ВАО УФСНП РФ по г. Москве уголовное дело, возбужденное 3 апреля 2003 г. в отношении руководства Общества по ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, прекращено в связи с отсутствием в действиях должностных лиц Общества состава налогового преступления, поскольку денежные средства в сумме 3 млн руб., уплаченные за вексель, были право-

мерно включены как расходы Общества для исчисления налогооблагаемой базы.

Согласно ч. 1 ст. 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 287 АП К РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции и направить дело на новое рассмотрение, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку в материалах дела отсутствуют копии акта приема-передачи векселей от 14 декабря 1999 г., реестра векселей, доверенности от 14 декабря 1999 г. № 1412999, простого векселя № 7969 серии ВС № 0630371 номиналом 3 000000 руб., которые признаны судом недостоверными доказательствами, суд кассационной инстанции лишен возможности проверить довод Общества о том, что выводы, содержащиеся в судебных актах о недостоверности данных документов, не соответствуют указанным доказательствам, так как спорный вексель содержит бланковый индоссамент, в то время как суд пришел к противоположному выводу.

При новом разрешении спора суду необходимо приобщить к делу доказательства, на которые суд ссылается при установлении обстоятельств по делу, решив при необходимости вопрос об истребовании материалов уголовного дела.

Суд кассационной инстанции при этом исходит из того, что судом первой и апелляционной инстанций неправильно применено Положение о переводном и простом векселе, согласно ст. 77 которого к простому векселю применяются, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа, постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся индоссамента (ст. 11-20).

Одновременно суду при новом рассмотрении дела следует дать оценку утверждению Общества о пропуске Инспекцией 6-месячного срока давности, установленного ст. 115 НК РФ47.

Об облигациях. Акционерный коммерческий банк «Совфинт-рейд» обратился в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой

47 ФАС МО. — Дело № КА-А40/9571 -03.

инспекции о признании недействительным ее постановления от

30 июня 1999 г. № 1/11-113ДСП о привлечении к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в виде штрафа в размере 15 000 руб., за нарушение правил составления налоговой декларации в размере 10 000 руб., за неуплату сумм налогов в результате занижения налогооблагаемой базы в размере 20% от неуплаченных сумм налога — 530 116 руб. по акту от 15 июня 1999 г. № 1/11-113ДСПа выездной налоговой проверки за период февраль-март 1999 г.

Решением от 26 августа 1999 г. Арбитражный суд удовлетворил требования банка, исчислившего налог на прибыль от реализации ценных бумаг как разницу между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Законность и обоснованность решения суда проверены в связи с кассационной жалобой инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылается на то, что у истца как первого владельца новых ГКО и ОФЗ отсутствует разница между полученным и уплаченным купонным доходом.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой инстанции, имевшиеся у истца государственные краткосрочные бескупонные облигации и облигации федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до

31 декабря 1999 г., выпущенные в обращение до 17 августа 1998 г., заменены на вновь выпускаемые обязательства в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 12 декабря 1998 г. № 1787-р«О новации по государственным ценным бумагам».

Согласно п. 6 Указаний ЦБ РФ от 5 февраля 1999 г. № 497-У «О порядке бухгалтерского учета операций замены ГКО/ОФЗ при новации государственных ценных бумаг, проводимой в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 12 декабря 1998 г. № 1787-р» кредитные организации учитывают новые облигации на балансовом счете 50103 по цене их приобретения (за вычетом накопленного купонного дохода, рассчитанного на дату приобретения новых облигаций). Исходя из этого, нельзя признать обоснованным утверждение Инспекции о том, что у банка в описываемой ситуации не образовалось накопленного купонного дохода. Банк при этом ссылался наст. 414 ГК РФ, в соответствии с которой обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ ис-

полнения (новация). Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Правительство РФ, издав распоряжение «О новации по государственным ценным бумагам», тем самым изменило способ исполнения своих обязательств по выплате денежных средств по облигациям путем выпуска, в том числе, ОФЗ-ФД и ОФЗ-ПД с более длительными сроками обращения и уменьшенной суммой новых обязательств. При этом в п. 1 приложения к указанному распоряжению Правительство РФ предусмотрело, что по облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом в дисконтируемую величину номинальной стоимости ОФЗ включаются суммы невыплаченных купонных доходов. Кроме того, суд кассационной инстанции исходил из того, что сложившиеся между Правительством РФ и банком правоотношения не являются гражданско-правовыми, основанными на равенстве сторон в обязательстве, как того требует п. 1 ст. 2 ГК РФ, и в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к этим правоотношениям гражданское законодательство не применяется.

Таким образом, при подсчете налогооблагаемого дохода банка в виде купона по ОФЗ в феврале-марте 1999 г. необходимо руководствоваться совместным письмом Банка России № 408, Минфина России № 10, Госналогслужбы РФ № ВЕ-6-05/103 от 4 февраля 1997 г. «О применении статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» при совершении операций с государственными ценными бумагами», в соответствии с п. 2 «б» которого при расчете налогооблагаемой базы валовая прибыль уменьшается на доходы, полученные в виде части суммы накопленного купонного дохода, рассчитываемого как разница между накопленным купонным доходом, полученным при продаже облигаций (либо погашении купона), и накопленным купонным доходом, уплаченным при их приобретении.

При таких обстоятельствах оснований к отмене решения не имелось48.

О кредитном договоре. Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее постановления о взыскании суммы неуплаченного в 1996 г. налога, пени за задержку уплаты налога, штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога по акту выездной налоговой проверки от 9 августа 1999 г.

48 ФАС МО. — Дело КА-А40/3639-99.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Законность и обоснованность решения суда проверены в связи с кассационной жалобой налоговой инспекции, в которой налоговый орган утверждал, что расходы по уплате процентов по кредитному договору не связаны с приобретением Обществом векселя.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой инстанции, истцом и коммерческим банком заключен кредитный договор от 18 марта 1996 г. № 411, в соответствии с п. 2 которого цель использования заемщиком кредитных ресурсов— краткосрочные финансовые вложения (размещение средств в банках в виде вложений надепозитили приобретение векселей). В тот же день этими же сторонами заключен договор № 361 на приобретение векселя коммерческого банка.

Актом налоговой проверки установлено, что налогоплательщик отнес на уменьшение налогооблагаемой прибыли проценты за пользование кредитом по договору № 417.

Согласно п. 2 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Полученный Обществом доход — вексельные проценты в размере 392 481 835 неденом. руб. — связан с операцией по приобретению векселя, а не с операцией по получению Обществом кредита по кредитному договору № 417, поэтому нельзя признать обоснованным вывод суда о том, что расходы Общества по уплате процентов по данному кредитному договору связаны с получением доходов по векселю.

Налоговое законодательство не ставит включение доходов и расходов от операций с ценными бумагами в налогооблагаемую базу в зависимость от получения денежных средств на эти операции от банка — векселедателя. Более того, п. 2 «с» Положения о составе затрат связывает возможность включения затрат на оплату процентов по полученным кредитам банков лишь с реализацией продукции (работ, услуг), а не с внереализационными операциями по покупке векселей.

При таких обстоятельствах решение суда следовало отменить, отклонив исковые требования истца49.

Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд Московской области с иском о взыскании с ОАО 57 719 руб. штрафных сан-

! ФАС МО. — Дело КА-А40/4736-99.

кции за неуплату сумм налогов в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ. Одновременно Обществом заявлено встречное исковое требование о признании недействительными постановлений налогового органа в отношении налога на прибыль.

Решением от 2 марта 2000 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24 мая 2000 г., Арбитражный суд удовлетворил требования Инспекции как подтвержденные материалами дела, отклонив встречное исковое требование, поскольку налогоплательщик неправомерно отнес на себестоимость проценты по кредитам банка, полученным в виде векселей. Законность и обоснованность судебных актов проверены в связи с кассационной жалобой ОАО, в которой последнее ссылается на неправильное применение судом норм гражданского законодательства.

Согласно подп. «с» п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков. Как усматривалось из материалов дела и установлено судом апелляционной инстанции, Обществом (заемщиком) и АКБ заключен кредитный договор от 23 июня 1997 г. № КЮ-13/002/97 об открытии вексельной кредитной линии с выдачей отдельных ссуд простыми векселями АКБ, проценты по которому отнесены ОАО на себестоимость продукции как по полученному кредиту банка. Между тем в соответствии со ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк обязуется предоставить заемщику денежные средства, а не иные веши, в том числе и вексе-ли, как полагало ОАО.

Суд пришел к обоснованному выводу, что сумма процентов, выплаченная ОАО по договору № КЮ-13/002/97, не относится к оплате процентов по полученным кредитам банка и поэтому не может быть включена в себестоимость продукции на основании подп. «с» п. 2 Положения о составе затрат.

Налогоплательщик ссылался на то, что гражданским законодательством не запрещена выдача вексельного кредита. Однако указанное обстоятельство налоговым органом не оспаривалось. Включение же в себестоимость процентов по вексельному кредиту налоговым законодательством не предусмотрено. Налогоплательщик ссылался при этом на неясность законодательства, которая должна быть истолкована в его пользу. Между тем приведенные нормы гражданского и налогового законодательства содержат ясное указание на то, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным в денежном выражении кредитам банков.

Налогоплательщик ссылался также на то, что выполнял разъяснения Минфина России. Однако из текста подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ следует, что такие разъяснения должны быть даны компетентным органом конкретному налогоплательщику и относиться к конкретному налоговому периоду, в то время как имеющиеся в деле письма Минфина России адресованы неизвестному налогоплательщику, источник их публикации не указан, налоговые периоды не определены. Одновременно действие данных писем, не зарегистрированных Минюстом России, не может быть распространено на неопределенное число налогоплательщиков.

При таких обстоятельствах ссылка Общества на указанные письма судом не принята во внимание. Оснований к отмене судебных актов не имелось50.

О банковском счете и банковских операциях. Инспекция МНС России обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ОАО «Московский акционерный коммерческий банк» о взыскании 10 000 руб. штрафа за открытие банком счета организации без предъявления свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в соответствии с п. 1 ст. 132 Н К РФ.

Решением от 26 мая 2000 г. Арбитражный суд отклонил исковые требования истца, поскольку фактически произошло изменение номера счета в связи с реорганизацией в рамках одного юридического лица в результате закрытия Гагаринского филиала банка. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Законность и обоснованность решения суда проверены в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой последняя ссылалась на неправильное применение судом норм гражданского законодательства, регулирующих договор банковского счета.

В пункте 2 ст. 11 НК РФ содержатся понятия, используемые в настоящем Кодексе, в том числе счета (счет) — расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Таким образом, налоговое законодательство, применяя понятие «счет», подразумевает наличие договора банковского счета.

Как усматривалось из материалов дела, между банком и ЗАО «Жи-лищный капитал» взамен ранее действовавшего договора банковского счета от 5 января 1997 г. был заключен новый договор банковского счета от 21 января 2000 г. В связи с этим нельзя признать обоснован-

50 ФАС МО. — Дело КА-А40/3277-00.

ным вывод суда о том, что фактически произошло изменение номера счета в рамках действовавшего договора от 5 января 1997 г. Поскольку банк, заключая договор банковского счета от 21 января 2000 г. и открывая тем самым новый счет ЗАО «Жилищный капитал», осуществил данное действие без предъявления свидетельства о постановке на налоговый учет, налоговый орган правомерно применил к банку ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 132 НКРФ.

При таких обстоятельствах решение суда следовало отменить, удовлетворив требования истца51.

Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ОАО «Банк «Российский кредит» о' взыскании 4368 руб. 32 коп., составляющих сумму неперечисленного по указанию налогоплательщика налога на добавленную стоимость и процентов за пользование чужими денежными средствами в соответствии со ст. 395 ГК РФ.

Решением от 17 мая 1999 г. Арбитражный суд удовлетворил исковые требования налогового органа в размере неперечисленного налога, сумма которого была списана банком с расчетного счета налогоплательщика, однако не перечислена банком в доход бюджета. В остальной части иска отказано, поскольку на отношения сторон по делу не распространяется действие гражданского законодательства. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Законность и обоснованность названного судебного акта проверена в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой налоговый орган настаивает на применении норм гражданского законодательства к спорным правоотношениям.

Инспекция ссылался на то, что банк не состоит на налоговом учете в данной налоговой инспекции, поэтому их правоотношения не носят характера административных. Между тем право налогового органа требовать исполнения обязанности банка по реальному перечислению налога в бюджет основывается на ст. 60 Н К РФ, регулирующего налоговые правоотношения, которые носят характер административных в силу закона, независимо от того, состоит ли банк на налоговом учете Инспекции.

При таких обстоятельствах судом правомерно к взаимоотношениям сторон не применены нормы гражданского законодательства и установленная им ответственность, и оснований к отмене реше-

ния не имелось

51 ФАС МО. — Дело КА-А40/3531 -00.

52 ФАС МО. — Дело КА-А40/2603-99.

ЗАО «Конверсбанк» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее постановления от 5 апреля 1999 г. № 6 о привлечении к ответственности в виде взыскания штрафа за нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения в размере 10% от неуплаченного налога на прибыль, штрафов в размере 20% от сумм неуплаченных налогов на прибыль и НДС, штрафов за нарушение правил составления налоговых деклараций по п. 2.6.1, 2.7.2 акта документальной проверки за 1995-1997 гг. от 25 февраля 1999 г. № 14-12/6.

Решением от 3 июня 1999 г. Арбитражный суд удовлетворил исковые требования, поскольку переоценка активов банка в иностранной валюте, равных по величине уставному фонду, сформированному за счет средств акционеров в валюте, не подлежит обложению налогом на прибыль, а налоговый орган не подтвердил факт реального осуществления истцом посреднических услуг, подлежащих обложению НДС. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Законность и обоснованность решения проверены в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой ответчик определяет переоценку уставного фонда как внереализационную операцию, а также ссылается на неисследованность судом доказательств, касающихся осуществления банком посреднической деятельности.

Согласно п. 57 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями непосредственно на финансовые результаты деятельности банков относятся положительные курсовые разницы по операциям банка в иностранной валюте, включая нереализованные положительные курсовые разницы по открытой валютной позиции. Понятие банковской операции дано в ст. 5 Федерального закона «О банках и банковской деятельности», которое охватывает сделки кредитной организации, а не любые внутрихозяйственные операции, к которым относится и переоценка собственных активов банка.

Таким образом, нельзя признать обоснованным довод ответчика о том, что подобная переоценка является внереализационной банковской операцией, исчерпывающий перечень которых содержится в ст. 5 названного Закона, что подтверждается п. 9 Обзора практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков.

При таких обстоятельствах не имелось оснований к отмене решения суда, принятого в отношении п. 2.6.1 акта налоговой провер-

ки. Решение суда, вынесенное относительно п. 2.7.2 означенн акта, также следовало оставить без изменения по следующим осн ваниям. Согласно п. 1 «е» ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» от налога на добавленную стоимость освобождаются банковские операции, за исключением операций по инкассации. Аналогичная норма содержится в подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Актом налоговой проверки установлено, что в 1996 г. ЗАО проводило операции по купле-продаже иностранной валюты на бирже по поручению клиентов банка, что соответствует п. 6 ст. 5 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» и входит в перечень банковских операций и других сделок кредитной организации.

В связи с этим данная банковская операция подлежит освобождению от НДС, и именно как на банковскую операцию на нее не может быть распространено действие п. 1 ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», регулирующего налогообложение операций, связанных с обращением валюты, денег, банкнот, ценных бумаг в сфере деятельности вообще всех предприятий и организаций53.

Закрытое акционерное общество «Эдъюкейшн Фест» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС России № 03-02-23/36 от 12 ноября 2002 г. о привлечении к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога с продаж, о взыскании налога с продаж, пени за несвоевременную уплату налога по материалам камеральной проверки за июль, август 2002 г.

Решением от 25 декабря 2002 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 14 апреля 2003 г., заявление Общества удовлетворено, поскольку налогоплательщик не осуществлял расчеты с применением наличных денежных средств.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган считает, что произведенные банковские операции являются расчетами с применением наличных денежных средств.

Существо спора заключается в том, подлежат или не подлежат отнесению к объекту обложения налогом с продаж суммы, полученные в оплату услуг от физических лиц через банк.

53 ФАС МО. — Дело КА-А40/2817-99.

Объектом налогообложения согласно ст. 349 Налогового кодекса РФ признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия «наличный расчет». Согласно п. I ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии с п. 3 ст. 861 ГК РФ безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации (далее — банки), в которых открыты соответствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчетов.

Формы безналичных расчетов определены ст. 862 ГК РФ, при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Поскольку спорные платежи осуществлялись приобретателями услуг Общества путем передачи наличных денежных средств банку с поручением последнему перечислить соответствующие суммы на счет Общества без открытия банковских счетов плательщиков и на счет Общества данные платежи поступали в виде записи по счетам в безналичной форме, суд был вправе руководствоваться положениями параграфа 2 «Расчеты платежными поручениями» гл. 46 ГК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 863 ГК РФ правила настоящего параграфа применяются к отношениям, связанным с перечислением денежных средств через банк лицом, не имеющим счет в данном банке, если иное не предусмотрено законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами или не вытекает из существа этих отношений.

Суд правильно истолковал норму права, указав, что само по себе установление порядка, при котором банки вправе осуществлять кассовое обслуживание физических лиц, не влияет на характер расчетов, осуществляемых физическими лицами, и не делает их налич-

ными, с учетом того, что на счет ЗАО «Эдьюкейшн Фест» денежные средства поступали в безналичном порядке со счета банка.

Ссылка Налоговой инспекции в обоснование своей позиции на Письмо Центробанка РФ от 23 ноября 1998 г. № 327-Т «О переводах денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов» проверена судом, ей дана надлежащая правовая оценка. В письме установлено, что кредитные организации (за исключением небанковских кредитных организаций — организаций инкассации) вправе осуществлять операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов на основании выданных Банком России лицензий, предусматривающих в числе разрешенных банковских операций операцию по кассовому обслуживанию физических и/или юридических лиц. Не следует из содержания письма, что данные операции являются наличной формой расчетов и, следовательно, облагаются налогом с продаж.

В связи с этим несмотря на неправильную ссылку в постановлении апелляционной инстанции на письмо директора департамента Центробанка РФ от 4 января 2003 г. № 17-44/1, составленное в ответ на корреспонденцию, соответствующий вывод суда следует признать обоснованным.

Кроме того, суд кассационной инстанции в данной правовой ситуации считает возможным применить п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

Вместе с тем является необоснованным утверждение Общества о том, что решением от 15 декабря 2002 г., постановлением апелляционной инстанции от 4 марта 2003 г. по делу № А40-41619/02-117-570 Арбитражного суда г. Москвы, постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 июля 2003 г. № КА-А40/4241-03 констатирована аналогичная правовая позиция, поскольку из текста постановления ФАС МО следует, что спорные платежи осуществлялись в форме платежных поручений, в то время как по настоящему делу платежи поступали в виде записи по счетам в безналичной форме54.

О значении банковских операций при экспорте товаров (работ, улуг). Одним из наиболее часто встречающихся в кассационных жалобах налоговых органов доводов, направленных на отмену судебных ак-

54ФАС МО. —Дело КА-А40/4518-03.

тов по делам, связанным с возмещением экспортного НДС, является довод о нарушении экспортерами порядка расчетов с иностранными покупателями через обслуживающие их банки.

Акционерное общество открытого типа обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции МНС России. С учетом изменения исковых требований, об обязании возместить налог на добавленную стоимость по экспортированным товарам за апрель, июль, ноябрь 2000 г., февраль, март, апрель 2001 г. в сумме 4 143 522 руб.

Решением от 16 января 2002 г., оставленным без изменения постановлением от 1 апреля 2002 г. апелляционной инстанции, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования Общества, подтвердившего право на льготное налогообложение.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой она ссылается на нарушение налогоплательщиком требований законодательства, регулирующего осуществление валютного контроля.

Суд первой и апелляционной инстанций, отвергая названный довод Инспекции, ссылается на п. 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» и ст. 164, 165, 176 НК РФ.

Между тем и в п. 22 Инструкции, и в подп. 2 п. 1 ст. 165 Кодекса содержится требование о предоставлении для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя указанных товаров на счет налогоплательщика в российском банке.

Порядок проведения платежей нерезидентов за продаваемые резидентами товары в валюте Российской Федерации регулируется не п. 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 и Налоговым кодексом РФ, как полагает суд первой и апелляционной инстанций, а Инструкциями Центрального банка РФ от 16 июля 1993 г. № 16 «О порядке открытия и ведения уполномоченными банками счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации» (п. 1.1 Раздела 11) и от 12 октября 2000 г. № 93-И «О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам» (п. 1.2.1, 1.2.2, приложение I). В настоящее время действует инструкция ЦБ РФ от 12 октября 2000 г. № 93-И.

Поскольку судом не дана оценка доводу ответчика об отсутствии внешнего источника поступления выручки от иностранного покупателя с соблюдением требований названных нормативных право-

вых актов при условии открытия счетов типа «Т», «К», «Н» в уполномоченных банках, судебные акты следует отменить, дело — передать на новое рассмотрение в первую инстанцию суда53.

Инспекция МНС России обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ООО «Митге», с учетом изменения исковых требований, о взыскании суммы налога на добавленную стоимость в размере 2 705 242 руб., неосновательно приобретенных за счет федерального бюджета.

Решением от 21 декабря 2001 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 28 февраля 2002 г., Арбитражный суд г. Москвы отказал в иске, признавая подтвержденным материалами дела факт возмещения Инспекцией на основании заявления от 24 мая 1999 г. № 17/0599 из бюджета суммы излишне уплаченного НДС в порядке ст. 78 НК РФ в размере 2 685 394 руб. — по возврату на счет налогоплательщика, 19 848 руб. — в счет причитающегося налога на прибыль в федеральный бюджет.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой она ссылается на то, что спорная сумма, возмещенная Обществу из бюджета, в соответствии с п. 11 ст. 7 Федерального закона «О налоговых органах Российской Федерации» является неосновательно приобретенной налогоплательщиком в результате его незаконных действий, выразившихся в отсутствии подтвержденной фактической уплаты налога поставщикам ООО «Метинвест» и ООО «Розанна».

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, полагает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по соблюдению налогового законодательства за 1998 г. и 1 квартал 1999 г., в ходе которой был составлен акт от 21 мая 1999 г. № 02-12/063. Согласно п. 2.5.3 указанного акта проверки сумма НДС в размере 2 705 242 руб., подлежащая возмещению из бюджета как излишне уплаченная, указана в размере 3 262 635 руб. за минусом 557 393 руб. как необоснованно завышенных и не входящих в сумму зачета в связи с неподтверждением экспортной льготы по ним.

На основании указанного акта проверки инспекцией вынесено решение от 31 мая 1999 г. № 37, подтверждающее включение 2 705 242 руб. в сумму, подлежащую вычету в порядке ст. 78 Н К РФ.

55 ФАС МО. — Дело КА-А40/3591 -02.

На основании заявления ООО «Митте» от 24 мая 1999 г. по заключениям Инспекции № 932, 937—941 Обществу возмещен НДС, уплаченный поставщикам ООО «Метинвест» и ООО «Розанна», в сумме 2 705 242 руб.

В то же время в письме от 10 декабря 2001 г. № 14-14-Н/56714 УМНС России по г. Москве сообщается об отмене в порядке ст. 9 Закона о налоговых органах решения И МНС РФ№ 37 в части подтверждения обоснованности заявления к зачету (возмещению) из федерального бюджета суммы НДС по экспортным операциям по итогам первого квартала 1999 г. в размере 2 705 242 руб. на основании нарушения подп. «а», п. 1 ст. 5 Закона о налоге на добавленную стоимость.

В соответствии со ст. 87 НК РФ в порядке контроля за деятельностью налогового органа вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований указанной статьи проводится повторная выездная проверка.

Подтверждение проведения выездной налоговой проверки И МНС РФ на основании мотивированного постановления УМНС России по г. Москве в материалах дела отсутствует.

При новом рассмотрении дела суду следует истребовать и оценить доказательства, связанные с соблюдением порядка отмены вышестоящим налоговым органом решения истца для подтверждения своего вывода о том, что ответчик имел законные основания в виде решения инспекции МНС № 6 от 31 мая 1999 г. № 37 для возмещения НДС из бюджета.

Инспекция опровергает факт уплаты НДС указанным поставщикам в связи с тем, что данных поставщиков и счетов, на которые перечислялись суммы НДС за поставленную продукцию, не существует. В подтверждение указанных обстоятельств истец ссылается на письмо МРП от 29 января 2001 г. № МРП/1-3984отом, что государственная регистрация ООО «Метинвест» не производилась, и на письма АКБ «Нефтехимбанк» от 19 июля 1999 г.№ 1/1458, от 27 марта 2001 г. об отсутствии у ООО «Розанна» расчетных счетов в данном банке. Также на основании п. Зинструкции ЦБ РФ от 16июля 1993 г. № 16 истец ссылается на ненадлежащее перечисление указанных денежных средств в валюте Российской Федерации в банк поставщика — АБ «Аугуста Банк» (банк Багамских островов), являющийся банком-нерезидентом.

В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей

за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги).

Согласно ст. 316 ГК РФ исполнение должно быть произведено подснежному обязательству в месте нахождения юридического лица в момент возникновения обязательства.

В соответствии с п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 19 апреля 1999 г. № 5 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжение'м договоров банковского счета» при разрешении споров следует принимать во внимание, что обязательство банка плательщика перед клиентом по платежному поручению считается исполненным в момент надлежащего зачисления соответствующей денежной суммы на счет банка получателя, если договором банковского счета клиента и банка плательщика не предусмотрено иное.

Следовательно, местом исполнения денежного обязательства ООО «Митте» перед своими поставщиками будет считаться место нахождения банков, обслуживающих этих поставщиков.

При новом разрешении спора суду следует установить банковские реквизиты поставщиков Общества, указанные в договорах поставки, и истребовать выписки из корреспондентских счетов банков, обслуживающих поставщиков.

Ссылка Общества на постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П о проверке конституционности п. 2 ст. 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» не принимается судом во внимание, так как указанным постановлением определяется порядок исчисления и уплаты суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, по товарам, расчеты по которым производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции). Только при использовании всех гражданско-правовых способов реализации товара и обусловленных этими способами форм фактической уплаты поставщикам сумм налога у налогоплательщика возникает право на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

Суд кассационной инстанции не принимает во внимание ссылки Общества на наличие между ним и поставщиками налоговых правоотношений, поскольку на основании п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями.

Отношения же банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета и основанные на принципе разумности и добросовестности, являются гражданскими правоотношениями.

Ссылка Инспекции на письмо Московской регистрационной Палаты об отсутствии регистрации ООО «Метинвест» судом не принимается во внимание как не основанная на нормах гражданского и налогового законодательства. Факт регистрации юридического лица или отсутствие такого факта не может считаться доказательством ненадлежащего исполнения покупателем своей обязанности по перечислению поставщикам НДС и также являться доказательством неосновательно приобретенных средств за счет бюджета.

Что касается ссылки Инспекции на ненадлежащее перечисление денежных средств в валюте Российской Федерации в банки-нерезиденты, то указанные факты могут быть признаны нарушениями банковского, а не налогового законодательства56.

Другие виды обязательств

О комиссии. Открытое акционерное общество «Сиданко» (далее — ОАО) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции о признании недействительным постановления от8 июня 1999 г. № 23 о взыскании налога на добавленную стоимость в сумме 250 271 195 руб. и 34 645 842 руб. пени за несвоевременную уплату налога, а также 5000 руб. штрафа за нарушение правил составления налоговой декларации, поскольку истцом была неправомерно заявлена льгота по НДС за декабрь 1998 г. и январь 1999 г.

Решением от 24 августа 1999 г. Арбитражный суд удовлетворил требования истца, признав правомерность использования им льготы по НДС. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Законность и обоснованность решения суда проверены в связи с кассационной жалобой налоговой инспекции, в которой Инспекция не признает Общество экспортером, имеющим право пользования льготным налогообложением.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ОАО в качестве комитента заключило с ЗАО «Ин-терросимпэкс» — комиссионером (далее — ЗАО) договор комиссии от 5 октября 1998 г. № 2/018-252-0608, в соответствии с которым комитент поручает комиссионеру осуществить экспортную операцию по продаже никеля катодного и меди катодной с учетом дополне-

56 ФАС МО. — Дело КА-А40/2522-02.

ний к договору. ЗАО 5 октября 1998 г. заключило с фирмой «Нори-метЛтд» (Лондон) контракт№ 40162617-2/98/110 (далее — контракт) купли-продажи медных и никелевых катодов, в котором, с учетом дополнений, ОАО указано в качестве комитента продавца.

Поскольку нормы ГК РФ, регулирующие отношения комиссии, не требуют заключения при этом многосторонней сделки, нельзя признать обоснованным довод ответчика о том, что перечисленные организации были обязаны подписать трехсторонний договор.

Истцом представлены в обоснование пользования льготой все документы, перечисленные в нормативных правовых актах, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Само по себе представленное в суд кассационной инстанции письмо Восточно-Сибирского таможенного управления от 26 августа 1999 г. № 22-25/3398 об отсутствии в таможенных органах Восточно-Сибирского региона сведений об оформлении государственной таможенной декларации по исполнению контракта при наличии самих государственных таможенных деклараций поступления в Россию валютных средств за отгруженный товар на счет истца не лишает доказательственной силы названные документы в совокупности. В случае возбуждения уголовного дела по факту отсутствия реального экспорта и получения результатов встречной налоговой проверки ЗАО ответчик вправе обратиться в арбитражный суд по вновь открывшимся обстоятельствам.

На момент рассмотрения кассационной жалобы соответствующих материалов налоговым органом суду не представлено, поэтому его довод о том, что отклонение судом первой инстанции ходатайства Инспекции об отложении дела явилось препятствием для представления дополнительных документов, не признан обоснованным.

Налоговый орган ссылался на ч. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ, согласно которой по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Указанная норма права устанавливает, что ответственность по заключенной комиссионером сделке перед третьим лицом несет сам комиссионер, а не комитент. Эта норма права не исключает таким образом действие ч. 1 этого же пункта названной статьи Кодекса, в соответствии с которой комиссионер действует по поручению комитента и за его счет.

Суд пришел к обоснованному выводу о том, что именно комитент — ОАО, по поручению и за счет которого осуществлен экспорт цветных металлов, вправе пользоваться льготой по НДС. Этот вы-

вод подтверждается также имеющимися в деле экспортными разрешениями на погрузку экспортных товаров, оформленных на имя ОАО, коносаментами, отчетом комиссионера.

Инспекция ссылалась на то, что паспорт сделки оформлен на ЗАО, а не на ОАО.

Паспорт сделки в соответствии с п. 1 Инструкции Банка России № 19, ГТК России № 01-20/10283 от 12 октября 1993 г. «О порядке осуществления ватютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию валютной выручки от экспорта товаров». В настоящее время действует Инструкция от 13 октября 1999 г., представляющая собой документ, оформляемый в целях валютного контроля за поступлением валютных средств на счета предприятий и организаций — резидентов Российской Федерации, в данном случае — ЗАО, которое осуществляло обязательную продажу 50% иностранной валюты на внутреннем валютном рынке. Поскольку контракт оформлен от имени комиссионера ЗАО, то именно последний в силу п. 3.1 названной Инструкции обязан был оформить паспорт сделки.

То обстоятельство, что ЗАО по определению, приведенному в п. 1 Инструкции о порядке осуществления валютного контроля, считается экспортером в целях осуществления контроля за поступлением валютных средств, не отменяет действие п. 22 Инструкции «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», позволившего пользоваться льготой не только организации, непосредственно осуществляющей экспорт товара, но и в случае использования услуг посреднических организаций, комиссионеров и поверенных (в настоящее время п. 2 ст. 165 НК РФ). Назван ной Инструкцией также не может быть отменено действие ст. 990 ГК РФ, регулирующей отношения комиссии, сложившиеся между истцом и ЗАО.

При таких обстоятельствах оснований котмене решения не имелось57.

О простом товариществе. Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд Московской области с иском к закрытому акционерному обществу о взыскании финансовых санкций от суммы доначисленного налога на прибыль за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка в соответствии с решением налогового органа по акту документальной проверки за период с 8 июля 1994 г. по 31 декабря 1995 г.

Инспекцией заявлены дополнительные требования о взыскании суммы налога на прибыль и пени, поскольку выставленные на их взыскание инкассовые поручения не исполнены банком. Обществом

"ФАС МО. —Дело КА-А41/3778-99.

заявлено встречное исковое требование о признании решения инспекции недействительным.

Решением от 30 июня 1999 г. Арбитражный суд отклонил требования Инспекции, удовлетворив встречное исковое заявление, поскольку налоговым органом не доказан факт занижения прибыли налогоплательщиком. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Законность и обоснованность решения суда проверены в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой налоговый орган ссылался на доказанность факта занижения налогооблагаемой Прибыли.

Согласно п. 6 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в состав доходов от внереализационных операций включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности. Как усматривалось из материалов дела, между Обществом и частной индивидуальной производственно-коммерческой фирмой (ЧИПКФ) «Арго» заключен договор от 28 июня 1994 г. о совместной деятельности в целях приобретения в общую долевую собственность пакета акций, составляющего 15% уставного капитала АООТ ТД «Протвино», по итогам инвестиционного конкурса. АОЗТ ТД «Мико-Протвино», являющееся правопреемником Ч ИПКФ «Арго», по соглашению от 8 августа 1994 г. уступило свои права и обязанности по договору о совместной деятельности АОЗТ ТД «Мико-Протвино».

Поскольку денежные средства получены Обществом в счет договора о совместной деятельности, они обоснованно не включены последним в состав доходов от внереализационных операций, и с них не исчислен налог на прибыль. Инспекция ссылается на неправильное отражение полученных денежных средств в бухгалтерской отчетности Общества, однако подтверждает, что денежные средства были направлены им всчет инвестиционной деятельности, поэтому суд не мог расценить факт неправильного ведения бухгалтерской отчетности сам по себе как нарушение, повлекшее занижение налогооблагаемой прибыли.

При таких обстоятельствах не имелось оснований к удовлетворению исковых требований Инспекции, в связи с чем решение суда следовало оставить без изменения58.

Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к инспекции МНС России о признании недействительным ее решения о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ.

58 ФАС МО. — Дело КА-А41/2992-99.

Решением от 10 августа 2000 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 10 октября 2000г., Арбитражный суд удовлетворил исковые требования, поскольку поступившая Обществу денежная сумма представляет собой вклад по договору о совместной деятельности и поэтому не подлежит обложению налогом на прибыль. Законность и обоснованность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на неверное определение судом характера спорной денежной суммы.

Согласно АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств. Поскольку Обществом в суд представлены доказательства наличия у него совместной деятельности, суд обоснованно пришел к выводу о необходимости учета этих доказательств при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, хотя бы указанные документы и не были представлены налоговому органу при проведении им проверки.

Налоговый орган ссылался на то, что заключение сторонами соглашения о новации от 23 апреля 1998 г. регулируется нормами гражданского законодательства, неприменимыми к налоговым правоотношениям. Хотя это и так, однако оценка характера заключенной сделки, в частности договора о совместной деятельности, влияет на порядок обложения налогом на прибыль, что не может быть не учтено судом.

Соглашение о новации договора о совместной деятельности от 27 мая 1995 г. в обязательство ЗАО по выписке и передаче обществу с ограниченной ответственностью «Войс-М» простого векселя на сумму 2 млн руб. заключено сторонами 23 апреля 1998 г. до истечения срока истребования кредиторской задолженности. Поэтому судом обоснованно не принят во внимание довод Инспекции об истечении указанного срока.

В связи с изложенным суд обоснованно не расценил поступившие Обществу 2 млн руб. в качестве безвозмездно полученных средств и не применил к налогоплательщику ответственность за неуплату с них налога на прибыль и за грубое нарушение правил учета доходов, повлекших занижение налоговой базы.

При таких обстоятельствах не имелось оснований к отмене судебных актов5'.

Общество с ограниченной ответственностью «Альбатрос» (далее — ООО «Альбатрос») обратилось в Арбитражный суд Мурманс-

! ФАС МО. — Дело КА-А40/5785-00.

100

кой области с иском о признании частично недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее — налоговая инспекция) от 14 июля 2000 г. № 109 о привлечении ООО «Альбатрос» к налоговой ответственности, доначислении налогов и пеней.

Решением суда от 11 апреля 2001 г. в удовлетворении исковых требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 18 икыщ;2001 г. решение суда оставлено без изменений.

В кассационной жалобе ООО «Альбатрос» просит отменить решение и постановление суда и вынести решение об удовлетворении исковых требований, указывая на то, что судами не приняты во внимание фактические вклады предприятий; задолженность ИЧП «РТМ» является нереальной для взыскания.

В судебном заседании представитель ООО «Альбатрос» поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Законность решения и постановления проверена в кассационном порядке.

Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства ООО «Альбатрос», правопреемника закрытого акционерного общества «Альбатрос» (далее — ЗАО «Альбатрос»), за период с 1 января 1997 г. по 31 декабря 1999 г., о чем составлен акт от 14 июня 2000 г. По результатам проверки вынесено решение от 14 июля 2000 г. № 109 о привлечении ООО «Альбатрос» к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, доначислении налогов на прибыль и на добавленную стоимость с соответствующими пенями.

В ходе проверки установлено, что ЗАО «Альбатрос» являлось участником совместной деятельности по договору от 1 апреля 1997 г. № 3, в соответствии с которым стороны обязуются сотрудничать в области организации совместного производства по ремонту судов и реализации рыбопродукции, полученной за выполнение судоремонтных работ. Пунктом 3.3 договора предусмотрено, что в качестве вклада ЗАО «Альбатрос» предоставляет бытовое помещение, автотранспорт и оформляет документацию с инспектирующими и контролирующими органами.

Налоговая инспекция полагает, что поскольку уполномоченный участник совместной деятельности — ЗАО «Шхуна» — не производил расчет прибыли от совместной деятельности и распределение ее долей участникам, а договором от 1 апреля 1997 г. не предусмотрены принципы распределения прибыли, то следует применять правила

101

ст. 1042 и 1048 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, а вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств.

Однако в соответствии с п. 11 ст. 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» прибыль, полученная в результате совместной деятельности нескольких предприятий без создания юридического лица, распределяется между участниками совместной деятельности до налогообложения на основании заключенного ими договора. Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности после распределения, включается во внереализационные доходы и облагается налогом в составе валовой прибыли по установленным ставкам налога на прибыль.

Соглашаясь с позицией налоговой инспекции, суды первой и апелляционной инстанций не учли, что в налогооблагаемую базу участника совместной деятельности должна включаться только распределенная ему доля общей прибыли. В соответствии с п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется.

Суды первой и апелляционной инстанций не дали никакой оценки актам приемки-передачи по договору о совместной деятельности между ЗАО «Альбатрос» и ЗАО «Шхуна», имеющимся на листах 59 и 60. Из этих актов видно, что фактически ЗАО «Шхуна» выполнило свои обязанности по распределению прибыли за третий и четвертый кварталы 1997 г. Указанная в актах сумма соответствует сумме, включенной во внереализационные доходы самим ООО «Альбатрос».

В судебном заседай и и кассационной инстанции представитель ООО «Альбатрос» пояснил, что факт распределения ему в 1996 г. именно этой суммы подтверждается также журналами ордеров, которые были представлены в суд первой инстанции, но суд не дал им никакой оценки.

Таким образом, решение и постановление суда в этой части являются недостаточно обоснованными, в связи с чем подлежат отмене, а дело — передаче на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду надлежит исследовать указанные выше доказательства, представленные истцом, дать им надлежащую оценку и установить, какая доля прибыли от совместной деятельности распределена в 1996 г. ООО «Альбатрос»60.

3 ФАС СЗО. - Дело А42-5929/00-23-662/01.

102

«все книги «к разделу «содержание Глав: 6 Главы: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Глава 2. ОТДЕЛЬНЫЕ ВИДЫ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ