2. Налогоплательщики единого социального налога

Налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам

Согласно ст.235 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются следующие лица, производящие выплаты физическим лицам:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели.

3) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Общим условием признания перечисленных лиц налогоплательщиками является факт выплаты физическим лицам. В случае отсутствия выплат физическим лицам, перечисленные субъекты не являются плательщиками налога по данному основанию.

Формы и виды выплат физическим лицам, подлежащих налогообложению установлены в соответствующих статьях главы 24 Налогового кодекса РФ: ст.236 "Объект налогообложения", ст.237 "Налоговая база". При этом дополнительно необходимо учитывать нормы, исключающие обязанность по уплате налога, в том числе налоговые льготы.

Под организациями согласно ст.11 Налогового кодекса РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).

Таким образом, плательщиками единого социального налога признаются: российские юридические лица, иностранные юридические лица, международные организации, филиалы и представительства иностранных и международных организаций.

В отношении организаций, имеющих филиалы и иные обособленные подразделения, установлен специальный порядок уплаты единого социального налога.

Согласно ст.19 Налогового кодекса РФ в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

В развитие данного положения в п.8 ст.243 Налогового кодекса РФ установлено, что обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Одним из способов осуществления предпринимательской деятельности является исполнение договора о совместной деятельности.

Согласно ст.1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. В остальных случаях предусматривается также участие физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Следовательно, само объединение коммерческих организаций и (или) индивидуальных предпринимателей и (или) иных физических лиц - товарищей, осуществляющих совместную деятельность в рамках договора простого товарищества, не является юридическим лицом и плательщиком единого социального налога.

Однако согласно статье 249 Гражданского кодекса РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

По общему правилу, в соответствии со ст.1043 Гражданского кодекса РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью. Иной порядок может быть предусмотрен законом или договором простого товарищества либо вытекает из существа обязательства.

Таким образом, каждый участник совместной деятельности является плательщиком единого социального налога с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности. При этом данные работники должны быть наняты от имени участников данной деятельности.

Однако, поскольку глава 24 Налогового кодекса РФ не устанавливает специального порядка уплаты единого социального налога в рамках совместной деятельности, то на практике возможно двойное решение указанного вопроса. Либо налог уплачивается каждым из участников договора о совместной деятельности пропорционально своей доле, либо налог уплачивается одним из товарищей. Как правило, данная обязанность возлагается на участника, ведущего общие дела. В случае, если налог уплачивается каждым из участников, то товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора простого товарищества информацию, необходимую им для формирования налоговой и иной документации, в порядке и сроки, оговоренные договором. При этом указанные порядок и сроки должны обеспечить исполнение обязанности по уплате единого социального налога согласно требованиям, предусмотренным главой 24 Налогового кодекса РФ.

Подобный двойной механизм исполнения налоговой обязанности был рекомендован арбитражной практикой в отношении налога на добавленную стоимость (см. п.2 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость приложения к информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.12.96 г. N 9).

Рекомендации МНС РФ о порядке уплаты единого социального налога участниками совместной деятельности были даны в п.9 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе) (утв. письмом МНС от 19.06.2001 N СА-6-07/463@).

Индивидуальными предпринимателями в соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Следовательно, плательщиками единого социального налога признаются: предприниматели, частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Так, в частности, в соответствии со ст.8 Основ законодательства РФ "О нотариате" нотариусы имеют право нанимать и увольнять работников. Следовательно, они также могут являться работодателями.

Согласно ст.23 Гражданского кодекса РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства. Следовательно, глава крестьянского (фермерского) хозяйства также является налогоплательщиком единого социального налога.

Если в соответствии со ст.259 Гражданского кодекса РФ членами крестьянского (фермерского) хозяйства будет создано хозяйственное товарищество или производственный кооператив, то в этом случае появляется новый налогоплательщик в качестве организации - юридического лица: хозяйственного товарищества или производственного кооператива.

Под физическими лицами, являющимися плательщиками единого социального налога, понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства (ст.11 Налогового кодекса РФ).

Физические лица могут также нанимать иных физических лиц по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера. Так, в ст.303 Трудового кодекса РФ установлено, что работодатель - физическое лицо обязан уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в порядке и размерах, которые определяются федеральными законами.

Налогоплательщиками в данном случае являются, например, граждане РФ или иностранные граждане, осуществляющие доходную деятельность, подлежащую налогообложению налогом на доходы физических лиц, и нанимающие для этого физических лиц. В данном случае речь идет о деятельности, которая не зарегистрирована в качестве предпринимательской деятельности.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели и адвокаты

Ко второй группе налогоплательщиков относятся лица, осуществляющие самостоятельную частную деятельность. В отличие от первой группы плательщиков, данная группа уплачивает налог со своих доходов.

В соответствии со ст.235 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются:

1) индивидуальные предприниматели;

2) адвокаты.

Как уже было отмечено ранее, согласно ст.11 Налогового кодекса РФ к категории индивидуальных предпринимателей относятся непосредственно индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, частные охранники, частные детективы, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Пунктом 1 ст.245 Налогового кодекса РФ для данной группы налогоплательщиков установлено, что они не исчисляют и не уплачивают единый социальный налог в части сумм, зачисляемых в Фонд социального страхования РФ.

Нужно отметить, что до введения в действие второй части Налогового кодекса РФ, действовала та же норма- налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую и иную профессиональную деятельность, не уплачивали взносы в Фонд социального страхования РФ. Однако, согласно постановлению ФСС, Минтруда, Минфина РФ и ГНС РФ от 2 октября 1996 г. N 162, 2, 87, 07-1-07 они были вправе уплачивать данные взносы в добровольном порядке. Введение в действие второй части Налогового кодекса, по нашему мнению, не лишает вышеуказанного права лиц, желающих производить подобные отчисления. Однако, МНС РФ имеет другую точку зрения. Так, в п.12 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе) (утв. письмом МНС от 19.06.2001 N СА-6-07/463@) налоговое ведомство разъяснило, что производить уплату единого социального налога в Фонд социального страхования РФ указанные лица могут после установления в законодательном порядке для них такой обязанности.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели,

переведенные на уплату налога на вмененный доход, или перешедшие

на упрощенную систему налогообложения

Особый порядок налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, установлен Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Согласно п.2 ст.1 указанного закона применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Однако, при этом для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, единого социального налога.

Следовательно, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками единого социального налога в общем порядке.

В соответствии с п.3 ст.1 вышеназванного закона применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. От уплаты единого социального налога освобождение не предусматривается.

Следовательно, индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, также являются плательщиками единого социального налога в общем порядке.

Деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату налога на вмененный доход, регулируется Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ.

Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" были внесены существенные изменения в вышеназванный закон, согласно которым организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату налога на вмененный доход, становятся плательщиками единого социального налога.

Так, в соответствии с указанными изменениями часть.3 ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" излагается в следующей редакции:

"Со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются налоги, предусмотренные статьями 19 - 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за исключением: (... пропущены п.п.1 - 9 прим. авт.)

10) единого социального налога".

Таким образом, в соответствии с новой редакцией ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату налога на вмененный доход, являются плательщиками единого социального налога в общем порядке.

В случае, если данные организации и индивидуальные предприниматели осуществляют наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход иную предпринимательскую деятельность, то они обязаны вести раздельный учет операций. Данное положение установлено в п.4 ст.4 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". При этом единый социальный налог уплачивается по обоим видам деятельности. В данном случае возникает дополнительный вопрос об источнике уплаты единого социального налога. По нашему мнению, вопрос об отнесении сумм единого социального налога, взимаемых в связи с осуществлением деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения налогом на прибыль, должен разрешаться по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций". В этом случае возможны два варианта учета для целей налогообложения: либо суммы единого социального налога учитываются в составе расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль, либо данные суммы не включаются состав расходов и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Если суммы единого социального налога, начисляются в связи с осуществлением деятельности, подпадающей под специальный режим налогообложения налогом на вмененный доход, то указанные суммы единого социального налога не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль по иному виду деятельности.

Например, организация осуществляет два вида деятельности: розничная торговля через магазин и оптовая торговля продуктами питания. Первый вид деятельности подпадает под действие Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". При этом численность работников в магазине составляет 15 человек (первый вид деятельности - розничная торговля), численность остальных работников 7 человек (второй вид деятельности оптовая торговля). При этом организация уплачивает единый социальный налог как с сумм выплат, начисленных 15-ти работникам, так и с сумм выплат, начисленных 7-ми работникам. Однако, в первом случае суммы единого социального налога (по выплатам 15-ти работникам магазина) не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а во втором случае (по выплатам 7-ми работникам оптовой торговли) при выполнении требований гл.25 Налогового кодекса РФ - относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Если какому-либо работнику начисляются выплаты за работу, связанную с осуществлением организацией обоих видов деятельности, то необходимо вести раздельный учет таких вознаграждений. Например, работник работает в магазине и одновременно является менеджером при оптовой торговле. В этом случае единый социальный налог также начисляется на все выплаты. При этом в первом случае единый социальный налог не относится к расходам, во втором случае - учитывается при налогообложении прибыли в установленном порядке.

Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому виду деятельности, то необходимо применять расчетный механизм. Применение расчетного механизма в свою очередь было рекомендовано п.1 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе) (утв. письмом МНС от 19.06.2001 N СА-6-07/463@). Согласно указанным разъяснениям расчет таких выплат целесообразно производить пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

В заключение хотелось бы отметить, что согласно ст.10 Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" обязанность по уплате единого социального налога организациями и индивидуальными предпринимателями, переведенными на уплату налога на вмененный доход, возникает с 1 января 2002 года. Однако, по нашему мнению, данное положение противоречит ст.5 Налогового кодекса РФ, которая устанавливает иные правила вступления в силу актов законодательства о налогах.