4. Расходы, приравненные к материальным расходам

Согласно п.7 ст.254 Налогового Кодекса РФ для целей налогообложения к материальным расходам приравниваются:

1) Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст.261 Налогового кодекса РФ.

В случае если указанные расходы связаны с расходами на освоение природных ресурсов, то они должны быть выделены в налоговом учете в самостоятельный элемент расходной части налоговой базы. В целях налогообложения такие расходы учитываются в порядке, предусмотренном ст.261 и ст.325 Налогового кодекса РФ.

В общем случае, ведение деятельности по освоению природных ресурсов возможно только в рамках соответствующих лицензий, имеющихся у предприятия.

Согласно разделу 6 "Положения о порядке лицензирования пользования недрами" (утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 15 июля 1992 г. N 3314-1) в соответствии с видами пользования недрами лицензии установленного образца выдаются:

- для геологического изучения недр,

- добычи полезных ископаемых,

- строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых,

- образования особо охраняемых объектов.

Указанным положением предусмотрены следующие виды лицензий на право пользования недрами:

Лицензия на геологическое изучение недр удостоверяет право ведения поиска и оценки месторождений полезных ископаемых и объектов, используемых для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Лицензия (одновременное предоставление нескольких лицензий) на добычу полезного ископаемого дает право на разведку и разработку месторождений, а также на переработку отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если иное не оговаривается в лицензии. Допускается предоставление лицензии на право добычи полезного ископаемого на участке недр, где действует лицензия на право геологического изучения недр, после проведения государственной экспертизы геологической информации о запасах полезных ископаемых.

Владелец лицензии на право добычи полезных ископаемых имеет право проводить в пределах предоставленного ему горного отвода работы по геологическому изучению недр, связанных с проводимой им добычей, без дополнительной лицензии, но с согласованием условий их проведения с органами государственного санитарного, горного надзора и государственного экологического контроля.

Переработка отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств может осуществляться по самостоятельной лицензии, предоставляемой владельцу лицензии на право добычи полезных ископаемых либо юридическому или физическому лицу.

Лицензия на право строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, удостоверяет право пользования определенными участками недр для подземного хранения нефти, газа, захоронения вредных веществ и отходов производства, сброса сточных вод и иных нужд.

Лицензия на право образования особо охраняемых объектов, имеющих научно-культурное, эстетическое, лечебно-оздоровительное и иное назначение, удостоверяет право на открытие научных и учебных полигонов, геологических заповедников, выделение памятников природы, использование в научных, лечебно-оздоровительных или коммерческих целях пещер и иных природных подземных полостей. Предоставление таких лицензий осуществляется после принятия соответствующими органами решений, определяющих статус выделенных участков недр.

Таким образом, расходы предприятия на рекультивацию и иные природоохранные мероприятия, производимые в рамках деятельности, связанной с использованием вышеперечисленных лицензий, не учитываются как самостоятельный элемент материальных расходов, а списываются в налоговую базу в порядке, предусмотренном ст.261 и ст.325 Налогового кодекса РФ как расходы будущих периодов. Все остальные мероприятия рассматриваемого характера учитываются в расходах при налогообложении прибыли в текущем периоде их возникновения.

К работам на рекультивацию земель относятся работы по возвращению в хозяйственный оборот нарушенных горными работами земель. К ним относятся, в частности, расходы на подготовку площадок для хранения плодородного слоя земли, снятия его, перевозку, складирование и хранение, последующую рекультивацию изъятых из сельскохозяйственного оборота земель, устройство водоемов, посадку зеленых насаждений и других работ по благоустройству нарушенных горными работами земель.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий могут учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов".

2) Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Естественная убыль товаров вызвана изменением их физико-химических свойств в процессе доставки, хранения и продажи (усушка, раскрошка, распыл, утечка, розлив и др.). Поскольку такие потери возникают объективно в процессе торгово-производственной деятельности, их нормируют. Нормы убыли устанавливают в процентном отношении к стоимости или к натуральным показателям отдельных видов товаров.

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.

Согласно пояснениям МНС РФ, изложенным в разделе 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Согласно Постановлению Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке ТМЦ" нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ, разрабатываются соответствующими министерствами, государственными комитетами и иными федеральными органами исполнительной власти с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Указанные нормы естественной убыли должны были быть утверждены соответствующими федеральными органами исполнительной власти до 1 января 2003 года. По состоянию на 20 мая 2003 года федеральные органы исполнительной власти этого не сделали.

3) Технологические потери при производстве и (или) транспортировке

Данный вид расходов обусловлен, прежде всего, особенностями технологического процесса производства продукции и эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров. Так, например, в металлургии часть металла уходит в шлак, при выпуске отдельных видов сложных отливок имеет место технологически неизбежный брак. При транспортировке различных грузов возможны потери в виде остатка материалов в средствах транспортировки (например, нефти в цистернах).

Согласно пояснениям МНС РФ, изложенным в разделе 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство.

4) Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

При формировании данной статьи материальных расходов необходимо исключить расходы, связанные с освоением природных ресурсов.

Кроме того, необходимо учитывать следующее: на горнорудных предприятиях горно-подготовительные работы делятся на капитальные и эксплуатационные.

К горно-капитальным работам относятся работы по вскрытию месторождения или его части и устройство горнотехнических сооружений, обеспечивающих ввод в эксплуатацию первого пускового комплекса. Подземные горно-капитальные работы по своему назначению делятся на следующие виды:

- горно-капитальные работы, имеющие своей целью вскрытие всего месторождения или его части. К ним относятся: сооружение клетьевых, скиповых и вентиляционных стволов, штолен и квершлагов, рудничных дворов, подземных камер (насосных, трансформаторных и др.), капитальных штреков, устройство подъемных, вентиляционных и других сооружений с длительными сроками эксплуатации;

- горно-капитальные работы, имеющие целью подготовить к эксплуатации определенную часть месторождения (горизонт). К ним относятся: углубка стволов, проходка длительных штолен, квершлагов, капитальных штреков и тому подобные работы по подготовке к эксплуатации новых участков месторождений и горизонтов.

При разработке месторождений открытым способом к горно-капитальным работам относятся: проходка траншей, капитальных съездов, устройство транспортных путей, тоннелей, подъемных сооружений, дренажных выработок, первичные объемы вскрышных работ по вскрытию месторождения (горно-капитальная вскрыша).

К эксплуатационным горно-подготовительным подземным работам относятся выработки, имеющие целью подготовить к очистной выемке отдельные блоки горизонта (подэтажные штреки, орты, гезенки, восстающие и т.п.). К эксплуатационным горно-подготовительным работам при открытой добыче относятся: вскрышные работы по разноске и погашению бортов карьера, проходка разрезных траншей, съездов временного характера, водоотливных канав и другие работы по выполнению текущей вскрыши и подготовке к добычным работам.

При отнесении к горно-капитальным работам следует в первую очередь руководствоваться проектным сроком эксплуатации этих объектов. Работы по вскрытию и подготовке к добыче отдельных участков месторождения со сроками службы существенно меньшими, чем срок отработки всего месторождения, относятся к категории горно-подготовительных работ эксплуатационного характера.

В целях налогообложения прибыли в состав материальных расходов включаются только горно-подготовительные работы эксплуатационного характера.

В бухгалтерском учете эксплуатационные горно-подготовительные работы могут учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" либо относиться на затраты по добыче полезных ископаемых в момент их фактического осуществления. Тот или иной порядок учета должен быть закреплен в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

Расходы по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий подразумевают собой добычные (очистные) горные работы. Добычными считаются работы по извлечению из недр и подъему на поверхность полезных ископаемых. На подземных горных работах различают добычу из очистных выработок (очистных камер, блоков, панелей, участков), а также из нарезных выработок и попутную добычу руды при проведении горно-подготовительных работ.

В составе расходов на добычные работы учитываются и расходы на эксплуатационно-разведочные работы. К эксплуатационно-разведочным работам относятся работы по проходке разведочных выработок и бурению скважин для уточнения контуров залегания рудных тел, направлений ведения горных работ, уточнения количества и качества подготовленных и готовых к выемке запасов полезного ископаемого.

В бухгалтерском учете добычные работы составляют текущую себестоимость добытых полезных ископаемых.