Особенности бухгалтерского учета остатков неиспользованных ТМЦ

Кроме того, необходимо учитывать, что по правилам бухгалтерского учета не предусмотрена аналогичная п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ обязанность "восстановления" остатков отпущенных в цеха и неиспользованных на конец месяца в производстве готовой продукции ТМЦ.

В случае если в цехах не организовано отдельное хранение отпускаемых с центрального склада ТМЦ (кладовки, стеллажи, цеховые склады и т.п.), то все отпущенные по технологически обусловленным нормам ТМЦ, даже если на конец месяца они не успели "поучаствовать" в изготовлении продукции, в бухгалтерском учете могут числиться на остатках счетов учета затрат на производство (т.е. в "незавершенке").

В налоговом учете такое невозможно, поскольку оценка незавершенного производства строго ограничена нормами ст.319 Налогового кодекса РФ. Поскольку все признанные в налоговом учете расходы должны быть так или иначе распределены в целях налогообложения (косвенные - в полной сумме, прямые - в части, не распределенной на остатки), то правильность определения количества фактически использованных при изготовлении готовой продукции материальных ресурсов играет важное значение. При завышении этой цифры может быть завышена расходная часть налоговой базы и, соответственно, занижена сумма налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет в отчетном периоде.

В связи с этим предприятия, у которых возможна ситуация, когда отпускаемые в цеха или производственные подразделения материальные ценности в какой-либо части на конец месяца могут оставаться не обработанными (в том числе частично) и при этом в бухгалтерском учете отражаться в составе незавершенного производства, должны предусмотреть как элемент учетной политики для целей налогообложения прибыли порядок выборки, документирования и оценки в налоговом учете данных об этих остатках.

Пример:

Предположим, что в бухгалтерском и налоговом учетах стоимость материалов одинакова. В текущем месяце в цех N1 с центрального склада отпущено 100 единиц материала стоимостью за единицу 70 руб., в цех N 2 отпущено 60 единиц этого же материала. В цехе N 1 для промежуточного учета получаемого материала организована кладовая, в цехе N 2 материал поступает непосредственно на рабочие места. В цехе N 1 для обработки рабочим выдано из кладовой 80 единиц материала, весь этот материал подвергнут полной обработке. В цехе N 2 на конец месяца 5 единиц материала, находящегося на рабочих местах, обрабатывать еще не начинали, остальные 55 единиц материала подвергнуты полной обработке.

Таким образом, в бухгалтерском учете были сделаны такие проводки:

Цех N 1:

Д-т 10/цех К-т 10/склад + 7.000 руб. - 100 единиц по 70 руб. с центрального склада в кладовую цеха

Д-т 20 К-т 10/цех + 5.600 руб. - 80 единиц по 70 руб. из кладовой на рабочие места

Незавершенное производство цеха N 1 (в части расходов на данные материалы) на конец месяца нет, остаток материала в кладовой 20 единиц по 70 руб. на сумму 1.400 руб.

Цех N 2:

Д-т 20 К-т 10/склад + 4.200 руб. - 60 единиц по 70 руб. с центрального склада на рабочие места

Незавершенное производство цеха N 2 (в части расходов на данные материалы) на конец месяца составило 350 руб. (5 единиц по 70 руб.)

В налоговом учете по цеху N 1 размер расходной части производственных затрат (в части рассматриваемых материалов) будет таким же как и в бухгалтерском учете: материальные расходы, включаемые в налоговую базу текущего месяца в сумме 5.600 руб., остатков незавершенного производства нет.

По цеху N 2 сумма материальных расходов, учитываемых при расчете налоговой базы текущего месяца, будет равна 3.850 руб.: сумма 4.200 руб., отраженная по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10 "Материалы" минус сумма 350 руб. необработанного материала, оставшегося на рабочих местах. При этом незавершенного производства в налоговом учете по цеху N 2 не будет.

Стоит отметить (по цеху N 2), что в случае, если рассматриваемые материалы при производстве готовой продукции цеха являются прямыми расходами с точки зрения ст.318 Налогового кодекса РФ, то при расчете остатков НЗП по ст.319 Налогового кодекса РФ стоимость 5 единиц необработанного материала (если их не исключать из материальных расходов по п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ) в определенной сумме должна остаться на налоговых остатках НЗП. Однако поскольку методы оценки остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ предполагают некий усредненный порядок (с учетом показателей НЗП на начало месяца) расчета суммы прямых расходов текущего месяца, подлежащих исключению из налоговой базы на конец месяца, то практически всегда реальная сумма в 350 руб. (5 единиц по 70 руб.), в силу п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ исключаемая из-под налогообложения, будет отличаться от той суммы, которая по расчету по ст.319 Налогового кодекса РФ осталась бы на налоговых остатках НЗП. Отклонение может быть как в большую, так и в меньшую стоимость.

В случае если рассматриваемые материалы при производстве готовой продукции цеха N 2 являются косвенными расходами с точки зрения ст.318 Налогового кодекса РФ, то применение п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ, на наш взгляд, является безусловным.