2.2. Проблемы в определении объекта налогообложения

С налогом с продаж была связана важная проблема администрирования: как освободить от налогообложения продажи хозяйствующим субъектам (прекратив облагать налогом покупки, совершаемые ими) и при этом не допустить уклонения от уплаты налога физическими лицами под видом совершения покупок, предназначенных для хозяйственной деятельности. (Кроме того, существует и политическая проблема: выдвигаются требования не освобождать от налогообложения все продажи хозяйствующим субъектам, что превращает налог с продаж в налог с оборота.)

Попытки освободить от налогообложения все покупки, совершаемые хозяйствующими субъектами, ставят продавца в незавидное положение, вынуждая его самому определять налоговый или безналоговый статус каждой продажи, и поощряет продавца смотреть сквозь пальцы на покупки, совершаемые физическими лицами якобы в деловых целях. Важно и то, что проверяющие должны будут выявлять покупателя в случае освобожденных от налога продаж для того, чтобы определить возможность их законного отнесения на затраты. Для освобождения покупок, совершаемых хозяйствующими субъектами, от налогообложения можно использовать документы, освобождающие от налога (свидетельство об освобождении). В таком свидетельстве указывается:

1) Покупатель как зарегистрированный хозяйствующий субъект, которому предоставлено право совершать покупки, освобожденные от налогообложения;

2) Применение приобретенного предмета для хозяйственных целей, что позволяет освободить его от налогообложения.

В ранее действовавшем законе под объектом налогообложения признавалась стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. На первый взгляд приведенное в п.1 ст.2 Закона N 14 определение объекта налогообложения по налогу с продаж не вызывает никаких вопросов. Однако, при более внимательном прочтении возникали неясности, разрешение которых являлось необходимым условием для дальнейшего применения на практике положений Закона N 14. В зависимости от того с какой интонацией прочитать данное определение оно принимает различный смысл. Конец приведенного выше предложения можно прочитать как "реализуемых в розницу или (оптом за наличный расчет)", либо как "реализуемых (в розницу или оптом) за наличный расчет ". Правила русского языка здесь бессильны определить верное толкование. А разница между этими двумя прочтениями большая: в первом случае "облагается" вся розница, во втором - только производимая за наличный расчет.

Не трудно догадаться, что мнения по данному вопросу разделились. Позиция МНС и Минфина РФ, изложенная в многочисленных письмах этих ведомств, сводилась к тому, что стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу являлась объектом налогообложения вне зависимости от формы расчетов. При этом МНС и Минфин РФ не приводят никаких аргументов в пользу своей позиции, основывая ее лишь на субъективном прочтении текста Закона N 14.

Также возникали затруднения с определением понятия розницы и опта. Российским гражданским законодательством четко определено понятие розничной купли-продажи. В соответствии с п.1 ст.492 ГК РФ "по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью". Поскольку определения аналогичного понятия в налоговом законодательстве нет, то, используя возможность применения понятий, определенных иными отраслями законодательства, предусмотренную ст.11 НК РФ, можно утверждать что данное определение верно и в налоговом смысле. Исходя из данного определения нелишним будет напомнить, что принадлежность сделки к форме розничной купли-продажи не зависит от количества реализуемых физическому лицу товаров. Ключевым фактором, определяющим принадлежность сделки к понятию "розница", является использование приобретенного товара в личных целях, не направленных на извлечение прибыли.

Понятие оптовой торговли не определено на законодательном уровне. Определение опта можно встретить в различных рекомендациях Роскомторга, Госкомстата, где это понятие используется в контрольных целях, не имеет нормативного характера и носит скорее теоретический чем практический характер. Однако, несмотря на то, что понятие оптовой торговли отсутствует в российском законодательстве, термин этот близок и знаком практически каждому. Многочисленные словари и энциклопедии с незначительными расхождениями трактуют понятие опта как торговлю товарами крупными партиями, и именно так все мы понимаем этот термин. Учитывая сказанное, мы считаем, что понятие оптовой торговли входит в обычаи делового оборота.

Это противоречие было разрешено в новом законе, где законодатель заменил реализацию в розницу или оптом на реализацию физическим лицам. Но теперь возник другой вопрос: понятие "физические лица" включает ли в себя индивидуальных предпринимателей.

Налоговый кодекс РФ разграничивает понятия "физические лица" и "индивидуальные предприниматели". В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ физические лица - это граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства; индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а так же физические лица, самостоятельно осуществляющие на свой страх и риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода от оказания платных услуг и не подлежащие в этом качестве в соответствии с законодательством РФ (частные нотариусы, частные охранники, частные детективы или иные физические лица, занимающиеся деятельностью, не отнесенной гражданским законодательством к предпринимательской).

Вместе с тем из приведенного выше определения можно сделать вывод о том, что индивидуальные предприниматели, также как и граждане не зарегистрированные в качестве таковых, являются физическими лицами (с точки зрения налогообложения). Таким образом, ссылаясь только на положения НК РФ нельзя однозначно утверждать, что объект обложения по налогу с продаж не возникает, если расчеты между покупателем - индивидуальным предпринимателем и продавцом - плательщиком налога с продаж осуществляются в безналичном порядке либо путем бартера (обмен товарами (работами, услугами)).

Аргументом в пользу противоположной точки зрения может стать тот факт, что в гражданских правоотношениях, индивидуальные предприниматели, как участники имущественного оборота, при осуществлении предпринимательской деятельности имеют статус аналогичный статусу юридических лиц (см. ст.23 ГК РФ). Данное обстоятельство не может не учитываться и при определении налоговых обязательств данных субъектов имущественного оборота (п.1 ст.11 НК РФ).

Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения только в том случае, если такая реализация осуществляется исключительно за наличный расчет. Таким образом, федеральный закон вывел из-под налогообложения безналичные платежи индивидуальных предпринимателей, по расчетным чекам банков и платежи по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц. Тем не менее, законодатель оговорил, что реализация также является налогооблагаемой, если оплата за товар (работы, услуги) осуществляется с использованием расчетных или кредитных банковских карт (несмотря на попытки некоторых депутатов противостоять этому). К большому "удивлению" многих специалистов не нашло поддержки предложение об освобождении из-под налогообложения платежей с расчетных и банковских карт. Многие считают, что массовое распространение банковских карточек - единственное эффективное средство борьбы с неконтролируемыми наличными денежными оборотами и одновременного стимулирования легализации торговли (безналичные платежи по карточкам, в отличии от наличных расчетов, более прозрачны для налогового контроля).

Закон вывел из-под налогообложения операции по продаже товаров (работ, услуг) юридическим лицам за наличный расчет (но почему-то остаются облагаемыми наличные расчеты с индивидуальными предпринимателями, хотя ст.3 Налогового кодекса РФ предполагает равенство налогообложения).