4.2. Общий порядок исчисления и уплаты налога
Дата получения дохода
Налоговым периодом, установленным для исчисления налога на доходы физических лиц является календарный год.
Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход (ранее - дата выплаты зарплаты) за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Это означает, что объект обложения налогом на доход возникает независимо от факта получения зарплаты работником. То есть если зарплата начислена работнику за какой-либо месяц, то налог обязательно должен быть удержан с работника в последний день этого месяца.
Датой фактического получения других видов доходов является:
1) при получении доходов в денежной форме - день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц;
2) при получении доходов в натуральной форме - день передачи доходов в натуральной форме. При этом под передачей следует понимать переход права собственности на объект, получаемый в натуральной форме (ст.39 НК РФ);
3) при получении доходов в виде материальной выгоды - день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам, день приобретения товаров (работ, услуг), день приобретения ценных бумаг.
Дата фактического получения дохода - это день, в который необходимо исчислить налог на доход физического лица. Для разных видов доходов он определяется по-разному. Порядок определения даты фактического получения дохода представлен в следующей таблице:
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Вид дохода | Дата фактического получения дохода |
|—————————————————————————|—————————————————————————————————————————————|
|Доход в денежной форме|1. Дата выплаты дохода |
|наличными денежными сред-|2. День перечисления дохода на счет |
|ствами |3. День перечисления дохода на банковские|
| |счета третьих лиц по распоряжению налогопла-|
| |тельщика |
|—————————————————————————|—————————————————————————————————————————————|
|Доход в натуральной форме|День передачи налогоплательщику дохода в на-|
| |туральной форме (в виде товарно-материальных|
| |ценностей, оплаты услуг и пр.) |
|—————————————————————————|—————————————————————————————————————————————|
|Доход в виде материальной|1. День уплаты налогоплательщиком процентов|
|выгоды |по полученным заемным (кредитным) средствам|
| |2. День приобретения товаров (работ, услуг)|
| |по ценам ниже рыночных |
| |3. День приобретения ценных бумаг |
|—————————————————————————|—————————————————————————————————————————————|
|Доход в виде оплаты труда|Последний день месяца, за который налогопла-|
| |тельщику был начислен доход за выполненные|
| |трудовые обязанности в соответствии с трудо-|
| |вым договором (контрактом) |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Определение суммы налога и правила заполнения декларации
на совокупный годовой доход
В соответствии со ст.229 НК РФ налоговую декларацию должны представлять те налогоплательщики, которые указаны в статьях 227 и 228 НК РФ, т.е. индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой.
Кроме того, декларацию обязаны также подавать физические лица, получившие в налоговом периоде доходы по договорам гражданско-правового характера от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами; физические лица, получившие доходы из источников, находящихся за пределами РФ, а также физические лица, получившие другие доходы, если налоговыми агентами не были удержаны налоги с этих доходов.
Остальные налогоплательщики подают налоговую декларацию в добровольном порядке. Эта добровольность носит несколько условный характер. Как уже говорилось выше, если налогоплательщик захочет воспользоваться социальными и имущественными вычетами либо пересчитать налоговую базу в связи с тем, что стандартные вычеты ему не предоставлялись или предоставлялись в меньшем размере, чем это предусмотрено ст.218 НК РФ, то он должен в обязательном порядке подать декларацию в налоговый орган. В противном случае вычеты ему не будут предоставлены и не будет пересчитываться налоговая база.
Если в настоящее время лица, являющиеся работниками нескольких предприятий, и лица, получающие доход из нескольких источников (при превышении их дохода уровня, предусматривающего минимальную ставку налога), должны в обязательном порядке подавать по итогам года декларацию в налоговый орган по месту жительства, то в главе 23 НК РФ эта обязанность не предусмотрена.
Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога. Она исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.
Исчисление и уплату налога производят следующие налогоплательщики:
1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица,- по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;
2) частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой,- по суммам доходов, полученных от такой деятельности.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.
Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.
Налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в установленные сроки. Налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в случае получения доходов от источников, расположенных за пределами Российской Федерации, одновременно с налоговой декларацией обязаны представить в налоговый орган справку от источника, выплатившего доходы, о таких доходах с переводом на русский язык.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В случае появления в течение года у налогоплательщиков доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.
Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от вышеуказанных видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов.
Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:
1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
В случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления вышеуказанной деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.
Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации.
5. Налог на доходы физических лиц по
гражданско-правовым договорам
Доход, полученный налогоплательщиком по гражданско-правовым договорам, является объектом обложения подоходным налогом.
В основе современных мировых тенденций подоходного налогообложения лежит идея, согласно которой все поступающие в распоряжение физического лица доходы, независимо от источника, должны облагаться налогом.*(82) Российское законодательство о подоходном налоге также опиралось и опирается на эту теорию. Так, в состав объектов налогообложения попадают все доходы, полученные налоговым резидентом РФ от источников в России и (или) за ее пределами.
Источник дохода можно определить на основе субъектного (лицо, в результате отношений с которым налогоплательщик получил доход) или объектного (имущество, за счет которого образуется доход) принципа.
Российское налоговое законодательство опирается на субъектный принцип. Перечень источников дохода по ст.208 НК РФ является открытым. Освобождение доходов от налогообложения возможно на основе другого специального перечня, который, напротив, сформулирован исчерпывающим образом*(83).
Источник дохода следует отличать от источника выплаты дохода - лица, от которых налогоплательщик получает доход.*(84)
При подоходном налогообложении оба источника могут не совпадать в одном лице и соотносятся между собой как пересекающиеся понятия. Согласно, источнику дохода и источнику выплаты дохода придается статус налогового агента, на который возложена обязанность исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать соответствующую сумму подоходного налога. Если источник дохода и источник его выплаты не совпадают, обязанность налогового агента в первую очередь должен исполнить источник дохода.
По смыслу НК РФ эта обязанность должна исполняться налоговым агентом при выплате не только денежного дохода, но и дохода, получаемого в натуральной форме. Иная позиция по данной проблеме ранее была сформулирована в п.10 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ"*(85), где говорилось об отсутствии у налогового агента обязанности удержать налог с налогоплательщика, если налогооблагаемый доход получен в натуральной форме и денежных выплат ему не производилось.
5.1. Налоговая база
Для обсуждения юридических особенностей формирования налоговой базы подоходного налога по гражданско-правовым договорам необходимо уяснить вопрос о правилах, регулирующих эти отношения.
Специальные положения об определении этой налоговой базы содержатся во второй части НК РФ.
Перечисленные нюансы правового регулирования должны учитываться при определении налоговой базы подоходного налога. В нее включается совокупность доходов, полученных физическим лицом за налоговый период - календарный год. С юридической точки зрения для формирование налоговой базы подоходного налога по правилам главы 23 НК РФ значение имеют, как минимум, два обстоятельства:
1) способ получения физическим лицом налогооблагаемого дохода;
2) вид (форма) полученного дохода.
Рассмотрим влияние гражданско-правовых договоров на каждый из указанных элементов.
В НК РФ речь идет о двух способах получения дохода: приобретение имущества (в денежной и натуральной форме) или его сбережение (в форме материальной выгоды). Каждый из этих способов может быть оформлен соответствующим гражданско-правовым договором. Но применение общих правил об определении налоговой базы не зависит от вида соглашения, на основании которого гражданин получил налогооблагаемый доход. Здесь важна не столько разновидность договора, сколько его условия (прежде всего цена) и форма существования дохода.
Налоговая база по доходам в денежной форме определяется в рублях. Если эти доходы выражены в иностранной валюте, то они пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату их фактического получения.
Натуральная форма получения доходов - это товары (работы, услуги) и иное имущество (например, оплата образовательных услуг в интересах налогоплательщика).
Налоговая база по таким доходам зависит от стоимости имущества, исчисляемой с учетом косвенных налогов (НДС, акцизы, налог с продаж) и исходя из указанных в договоре цен. Налоговые органы на основании ст.40 НК РФ вправе проверить их соответствие рыночным ценам. В налоговом законодательстве установлена опровержимая презумпция такого соответствия.
Обязанность доказывания обратного лежит на налоговых органах. Помимо этого они могут проверить, действительно ли исполнение договора было оплачено по той цене, которая формально в нем зафиксирована.
Разновидностью натуральной формы получения дохода признается имущество.
Если по гражданскому законодательству в его состав включаются имущественные права, то налоговый закон исключает данные права из объема понятия "имущество". В этой связи в судебной практике неоднократно возникал вопрос, считать ли вексель и другие права требования доходом в денежной или натуральной форме.
Так, в постановлении Президиума ВАС от 11 апреля 2000 г. N 440/99*(86) дан отрицательный ответ на поставленный выше вопрос. Вексель удостоверяет обязательство займа.
Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.
Переход к физическому лицу права требования по векселю не признается объектом налогообложения. Следовательно, получив право требования исполнения обязательства по векселю, налогоплательщик не имеет фактического дохода ни в денежной, ни в натуральной форме и у него не возникает обязанности вносить сумму денежного обязательства по векселю в налоговую декларацию.
Кроме того, вексель как имущество не обладает потребительскими свойствами, позволяющими квалифицировать его как доход в натуральной форме.
Доход в виде материальной выгоды (сбережение имущества) образуется за счет экономии на процентах по заемным или кредитными средствам (договор займа, кредитный договор), купли - продажи товаров у аффилированных лиц или приобретения ценных бумаг. Метод определения налоговой базы в этом случае зависит от формы сбережения имущества:
1) при пользовании заемными (кредитными) средствами в рублях - положительная разница между суммой процентов в 3/4 ставки рефинансирования (учетной ставки) ЦБ РФ и договорными процентами;
2) при использовании заемных средств, выраженных в валюте, - положительная разница между величиной в 9% годовых и договорными процентами;
3) в случае купли - продажи товаров - превышение рыночной цены однородных товаров над ценами фактической реализации налогоплательщику. Ранее в судебной практике, основанной на применении Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", разница между рыночной ценой товара и ценой, по которой указанный товар был реализован налогоплательщику, считалась не материальной выгодой, а доходом в натуральной форме (см. по этому поводу Решение ВС РФ от 17 марта 1999 г. по делу о признании частично недействительной Инструкции ГНС РФ от 29 июня 1995 г. N 35).*(87)
4) при приобретении ценных бумаг - превышение рыночной цены ценных бумаг над уплаченной за них налогоплательщиком суммой.
Правильность определения налоговой базы за отчетный период зависит от момента (даты) фактического получения дохода. При этом могут использоваться два метода - кассовый и метод начислений. Применяя кассовый метод (более выгодный для налогоплательщика и поэтому более распространенный в мировой практике), налогоплательщик ведет учет доходов и расходов, исходя из времени приобретения права пользования и распоряжения этими доходами и признания за ним расходов. При кассовом методе учета датой фактического получения дохода считается день выплаты дохода (например, момент получения наличных), передачи доходов в натуральной форме, уплаты процентов по договору займа (кредитному договору) или приобретения ценных бумаг.
При методе начислений налоговый учет производится, исходя из времени приобретения права на доход или признания расходов - независимо от момента фактического получения доходов и осуществления платежей. Этот менее выгодный для налогоплательщика метод применяется в случае получения дохода в виде оплаты труда по трудовым договорам (контрактам). Датой фактического его получения признается последний день месяца, за который был начислен доход. В судебной практике и ранее признавалась правомерной ситуация, когда, например, плановая зарплата за декабрь, выплаченная в январе года, следующего за отчетным, включается в совокупный доход истекшего года*(88).
Конечная величина базы подоходного налога зависит не только от суммируемых доходов, но и от применяемых налоговых вычетов. Указанные вычеты законодатель разрешает применять не во всех случаях.
По общему правилу налоговая база равна сумме налогооблагаемых доходов (к ним не относятся доходы, перечисленные в ст.217 НК РФ) физического лица в денежном выражении минус сумма налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных и профессиональных). С точки зрения гражданско-правовых договоров особое значение имеют профессиональные вычеты. Так, граждане-налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по указанным договорам, вправе уменьшить налогооблагаемый доход на сумму фактически произведенных ими расходов.
Они должны:
1) иметь документальное подтверждение;
2) быть непосредственно связанными с выполнением (оказанием) соответствующих работ (услуг).
Обязанность доказывания того, что произведенные расходы соответствуют перечисленным признакам, лежит на налогоплательщике. При отсутствии таких доказательств налоговые вычеты применять нельзя. Исключение составляют авторские (изобретательские) договоры, а также договоры лиц, занимающихся предпринимательством без образования юридического лица или частной практикой. Налогооблагаемые доходы по этим договорам могут быть уменьшены на нормативную величину, установленную в процентах общей суммы доходов.
В отличие от вышесказанного налоговая база по доходам от любых выигрышей, страховых выплат по договорам добровольного страхования, процентных доходам по вкладам в банках, суммы экономии на процентах, дивидендов, доходов, полученных физическими лицами-нерезидентами, не уменьшается на сумму каких-либо вычетов. С учетом повышенной налоговой ставки это приведет к значительному увеличению налогового бремени по данным видам доходов.
Хотя законодатель отказался от прогрессивной шкалы налогообложения, тем не менее к налоговой базе подоходного налога могут применяться четыре различные налоговые ставки (6, 13, 30 и 35%). Поэтому она определяется отдельно по каждому виду доходов с различными ставками. В качестве общего правила для основной массы доходов (независимо от типа или вида договора) установлена единая налоговая ставка - 13%.
Повышенные ставки в 30 и 35% и 6% применяются лишь в отдельных высокодоходных сферах экономической деятельности, исчерпывающий перечень которых приводится НК РФ.
Особенности исчисления подоходного налога
по отдельным видам договоров
Налоговое законодательство содержит особенности определения некоторых элементов подоходного налога на доходы физических лиц, получаемые ими по различным гражданско-правовым договорам. Применимость специальных правил при определении налоговой базы зависит от вида дохода, а тот, в свою очередь, от юридического основания его получения.
Договор банковского вклада. Согласно ГК РФ, по договору банковского вклада (депозита) банк, принявший поступивший от вкладчика или для него вклад, обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее в соответствии с условиями договора. Указанные проценты являются доходом налогоплательщика и, следовательно, образуют объект налогообложения.
От величины процентов зависит налоговый режим доходов, выплачиваемых налогоплательщикам по вкладам в банках на территории РФ. На основании НК РФ данные доходы полностью освобождаются от налогообложения при соблюдении следующих условий:
1) по вкладам в рублях - проценты выплачиваются в пределах 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Ставка рефинансирования является нестабильной величиной (в 2000 г. она изменялась пять раз), поэтому каждый раз соотносить ее необходимо с периодом, за которой начислены проценты.
Поскольку ставка рефинансирования исчисляется по денежным средствам в рублях, для валютных вкладов установлен особый норматив;
2) по вкладам в иностранной валюте - величина платы за пользование денежными средствами составляет 9% годовых и менее.
Если проценты по вкладам превышают норматив в 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ (по рублевым вкладам) и 9% годовых (по валютным вкладам), по таким доходам используется повышенная налоговая ставка в 35%. Она применяется лишь к сумме, превышающей указанный норматив.
Дата фактического получения дохода не зависит от даты заключения договора банковского вклада (эти даты могут не совпадать в рамках одного налогового периода). Датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода, включая день его перечисления на счет налогоплательщика в банке.
Законодатель не разрешает уменьшать определенный таким образом налогооблагаемый доход на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты.
Налог удерживается налоговым агентом, т.е. банком, выплачивающим проценты по вкладу.
Проценты по договорам банковского вклада следует отличать от процентов, имеющих иную правовую природу. В частности, имеются в виду проценты, выплачиваемые по ст.395 ГК РФ. Взыскание указанных процентов рассматривается в судебной практике как применение ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (п.4 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами"*(89). В отношении доходов, получаемых в результате начисления и взимания процентов, должен применяться общий режим налогообложения доходов физических лиц.
По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Как видно из данного определения, предметом договора займа могут быть не только денежные средства, но и вещи. Между тем налоговое законодательство предусматривает специальные правила лишь в отношении доходов по тем договорам займа, предметом которых выступают деньги. Конечно, сами заемные средства нельзя рассматривать как доход, поскольку они подлежат возврату по окончании срока, указанного в договоре или в ГК РФ.
В качестве дохода рассматривается материальная выгода, полученная от экономии (сбережения денег) на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами.
Материальная выгода возникает в случае, когда:
1) по рублевым займам - проценты за пользование займом по условиям договора меньше 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, определяемой на дату получения займа;
2) по займам, выраженным в иностранной валюте, - проценты по договору меньше 9% годовых в валюте.
Материальная выгода в обоих случаях представляет собой положительную разницу между суммой процентов, исчисленных исходя из законодательно определенного норматива (соответственно для займов, номинированных в рублях или валюте), и суммой уплаченных заемщиком процентов по договору.
К определенному таким образом доходу применяется повышенная налоговая ставка - 35%. Налоговые вычеты применению не подлежат.
Датой фактического получения дохода в виде этой материальной выгоды считается день, когда налогоплательщик уплатил заниженные проценты по договору займа и тем самым сберег денежные средства. Как видно, этот момент не зависит от даты заключения договора.
Аналогичный порядок установлен для налогообложения дохода в виде материальной выгоды, полученной за пользование денежными средствами по кредитному договору.
В Методических рекомендациях для налоговых органов приведен алгоритм расчета суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде. Он состоит из двух этапов.
На первом этапе определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, по рублевым средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным средствам) по формуле:
С1 = Зс х Пцб х Д / 365 или 366 дней,
где С1 - сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым заемным средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным заемным средствам);
Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;
Пцб - 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день получения рублевых заемных средств (9 процентов годовых по валютным заемным средствам);
Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо до дня возврата заемных (кредитных) средств, либо до 31 декабря отчетного года;
На втором этапе определяется сумма материальной выгоды (Мв) как разность между нормативной суммой процентной платы, рассчитанной на первом этапе (С1), и суммой процентной платы, внесенной заемщиком по условиям договора (С2). Налоговая база, таким образом, рассчитывается по формуле:
Мв = С1 - С2.
Если по условиям договора заемщик уплачивает проценты за пользование займом (кредитом) в момент погашения займа (кредита), и эта дата приходится на следующий налоговый период, то необходимо рассчитать сумму процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами в течение календарного года. Это можно сделать по следующей формуле:
Ср = Зс х Пд х Д / 365 или 366 дней,
где Ср - расчетная сумма процентной платы по договору, Пд - процент за пользование заемными (кредитными) средствами, установленный договором займа (кредитным договором). Налоговая база в данном случае рассчитывается по формуле:
Мв = С1 - Ср.
С 1 января 2001 года налогообложение дохода в виде экономии на процентах регулируется главой 23 НК РФ, то есть исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения заемных средств. А датой фактического получения дохода теперь будет день уплаты процентов по договору займа (или последний день календарного года, если уплата процентов в течение года не производилась). Таким образом, в рассматриваемой ситуации с 2001 года доход в виде материальной выгоды будет определяться как разница между суммой процентов на остаток непогашенных заемных средств, исчисленных по ставке 45 процентов годовых (60% х 3/4), и суммой процентов, исчисленных по ставке 20 процентов годовых.
Авторский договор является разновидностью гражданско-правового договора.
Чаще всего на практике заключаются авторские договоры о передаче исключительных прав. По этому договору автор разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает последнему право запрещать подобное использование произведения другим лицам.
На доходы, получаемые по таким договорам, распространяется общий режим налогообложения, характерный для доходов по гражданско-правовым договорам. В отношении авторских вознаграждений НК РФ предусмотрел ряд специальных правил. В основном они касаются определения расходной части налоговой базы (профессиональные налоговые вычеты).
Объектом налогообложения в данном случае выступает получаемое по договору авторское вознаграждение, которое определяется в виде процента дохода за использование произведения, зафиксированной в договоре суммы или иным образом.
Законодатель различает два вида вознаграждения:
1) авторское вознаграждение;
2) вознаграждение за создание (использование) произведений науки, литературы и искусства*(90).
Между тем по смыслу Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах" авторское вознаграждение - это плата за использование (а не за создание) получателем прав произведения, ранее созданного автором. Поэтому право на профессиональные налоговые вычеты связано не с фактом создания произведения, а с получением дохода от его использования. Следовательно, эти вычеты применимы не к любым доходам автора, а лишь к полученному им авторскому вознаграждению.
Налоговые вычеты по рассматриваемому нами договору определяются как сумма расходов автора. Эти расходы принимаются к вычету только в том случае, если они:
1) фактически произведены на момент получения дохода;
2) документально подтверждены налогоплательщиком.
Бремя доказывания указанных признаков лежит на налогоплательщике.
В отличие от расходов по гражданско-правовым договорам на выполнение работ или оказание услуг среди перечисленных признаков не упоминается связь авторских расходов с созданием произведения. Думается, данный элемент также подлежит доказыванию налогоплательщиком, поскольку предметом авторского договора всегда выступает определенное произведение науки, литературы или искусства. Следовательно, вычитаться должны не любые расходы, а лишь связанные с созданием конкретного произведения.
Расходы не должны исключаться из налогооблагаемого дохода в том случае, когда по условиям авторского договора сумма вознаграждения определяется с учетом затрат, понесенных автором в процессе создания произведения.
Произведенные расходы, как правило, подтверждаются кассовыми чеками. При этом налогоплательщику необходимо помнить, что существуют хозяйствующие субъекты, которые на основании постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 917*(91) вправе осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин. В этих случаях в качестве доказательства произведенных расходов следует требовать квитанции к приходному кассовому ордеру, где содержится наименование приобретенного товара, уплаченная сумма и штамп о ее уплате. Доказательством расходов могут служить товарные накладные и товарные чеки с приложением кассовых чеков.
В подтверждение расходов налоговые органы и суды не принимают накладные и приходные кассовые ордера, имеющие дефекты в их оформлении (например, в печати продавца на кассовом ордере указан несуществующий город, накладная не имеет даты составления). В то же время не всякие формальные изъяны могут лишить расходные документы доказательственной силы. Так, по одному из арбитражных дел суд не согласился с позицией налоговой инспекции, отказавшейся принять в подтверждение расходов документы из-за отсутствия в них числа составления при наличии месяца и года. Помимо этого, арбитражный суд констатировал, что обязанность налоговой инспекции принять расходные документы не зависит от факта регистрации продавцов в качестве налогоплательщиков (п.2 "Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога")*(92).
Если у налогоплательщика отсутствует документальное подтверждение фактически произведенных им расходов, то размер вычетов определяется с применением законодательно установленных нормативов в процентах авторского вознаграждения. Величина процентов зависит от вида произведения (например, для произведений науки этот норматив составляет 20%).
Налоговое законодательство запрещает одновременный вычет фактически произведенных расходов и их нормативного эквивалента. Это может привести к неправильному исчислению налога и повлечь за собой его неуплату (неполную уплату), квалифицируемую как налоговое правонарушение.
Налоговый агент обязан произвести профессиональные вычеты по требованию автора на основании его письменного заявления. Препятствием для реализации данного права автора служит отсутствие в законодательстве четких критериев для определения того или иного произведения как литературного или научного. Некоторые налоговые агенты, выплачивающие авторские вознаграждения за передачу прав на то или иное произведение, не берут на себя смелость определить его вид и пользуются графой "Другие авторские вознаграждения", предусмотренной в таблице - приложении N 9 к Инструкции ГНС России от 29 июня 1995 г. N 35*(93). На основании таблицы выбирается код авторского вознаграждения, который указывается в справке о доходах автора. Подобная таблица воспроизведена и в п.3.7 Инструкции по заполнению декларации по налогу на доходы физических лиц за 2001 г. (утверждена приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/378)*(94) В ней указано, что к "суммам иных авторских вознаграждений" нормативы затрат не применяются.
В конечном счете подобная неопределенность создает препятствия для реализации права налогоплательщика использовать налоговый вычет в момент выплаты дохода.
Между тем критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в постановлениях Конституционного Суда РФ (см., например, п.4 постановления Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П)*(95). Неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, нарушению принципов равенства и верховенства закона.
Материальная выгода от приобретения ценных бумаг
Ценной бумагой, согласно статье 142 ГК РФ, является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Гражданский кодекс к ценным бумагам относит государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные чеки и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Физические лица могут приобрести ценные бумаги по договору купли - продажи, по договору дарения, от акционерных обществ в виде дополнительных акций и в других аналогичных случаях. Объект налогообложения при приобретении ценных бумаг возникает, если:
- ценные бумаги получены физическим лицом безвозмездно;
- ценные бумаги приобретены за плату, но по ценам ниже рыночных.
Облагаемым доходом будет являться материальная выгода в виде разницы между рыночной стоимостью ценных бумаг и ценой их приобретения. Ставка налога для налоговых резидендов РФ - 13 процентов, для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, - 30 процентов. Налог должен быть уплачен в момент приобретения ценных бумаг.
Пример 8
Граждане получают безвозмездно от юридического лица акции в период их эмиссии. В этом случае цена приобретения акции равна нулю. Для определения налоговой базы необходимо знать рыночную цену акций. Однако, в момент выпуска, то есть до подведения итогов эмиссии, акции не могут котироваться на биржах. С другой стороны, статьей 36 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предписано размещение акций по рыночным ценам, но не ниже номинала (кроме некоторых исключений), а при эмиссии за счет собственных средств эмитента ценой размещения всегда является номинальная стоимость акций. Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговая база будет равна номинальной стоимости акций. Датой получения дохода и соответственно возникновения обязанности по уплате налога, будет день получения этих акций.
5.2. Вычеты для получателей доходов по договорам
гражданско-правового характера
Размер профессионального вычета определяется как сумма фактически произведенных гражданином расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по конкретному договору. Эти расходы принимаются к вычету, если они документально подтверждены. Если действующим законодательством предусмотрены налоги и сборы, которые налогоплательщик обязан уплатить за налоговый период в связи с осуществлением им деятельности по договору гражданско-правового характера, то эти налоги включаются в расходы, учитываемые при определении суммы профессиональных вычетов. В рассматриваемом случае какие-либо ограничения или нормы по формированию расходов Налоговым кодексом не предусмотрены.
Например, гражданин - налоговый резидент РФ в течение года выполнил по договорам подряда пуско-наладочные работы для двух организаций. При этом понесенные им расходы в связи с исполнением этих договоров были общими. Гражданин не воспользовался профессиональными налоговыми вычетами в организациях. Поэтому по окончании налогового периода он подал декларацию в налоговый орган и написал заявление о предоставлении ему профессионального вычета. К заявлению гражданин приложил документы, подтверждающие фактически произведенные расходы. Гражданину был произведен возврат излишне удержанных в налоговом периоде сумм налога.
Как и в случае с индивидуальным предпринимателем, законодатель предусмотрел два варианта расчета профессиональных вычетов для авторов.
1-й вариант. Профессиональный вычет равен сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Налогоплательщик может включить в расходы суммы начисленных или уплаченных им налогов, если они связаны с осуществлением деятельности, доход от которой подлежит обложению налогом.
2-й вариант. Если налогоплательщик не может документально подтвердить произведенные расходы, то они принимаются к вычету в следующих размерах:
а) по вознаграждениям за создание литературных произведений (в том числе для театра, кино, эстрады и цирка) - 20 процентов к сумме начисленного дохода;
б) по вознаграждениям за создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна - 30 процентов к сумме начисленного дохода;
в) по вознаграждениям за создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике - 40 процентов к сумме начисленного дохода;
г) по вознаграждениям за создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) - 30 процентов к сумме начисленного дохода;
д) по вознаграждениям за создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок - 40 процентов к сумме начисленного дохода;
е) по вознаграждениям за создание других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию - 25 процентов к сумме начисленного дохода;
ж) по вознаграждениям за исполнение произведений литературы и искусства - 20 процентов к сумме начисленного дохода;
з) по вознаграждениям за создание научных трудов и разработок - 20 процентов к сумме начисленного дохода;
и) по вознаграждениям за открытия, изобретения и создание промышленных образцов - 30 процентов к сумме дохода, полученного за первые два года использования.
При определении размера профессионального вычета, предоставляемого авторам, расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
Таков общий порядок налогообложения доходов по гражданско-правовым договорам и особенности налогового режима их отдельных видов.
Налоговая реформа в сфере подоходного налогообложения физических лиц, оформленная в гл.23 НК РФ, практически не затронула давних пороков российского налогового законодательства - нестабильность, внутреннюю противоречивость, неконкретность. Конституция РФ возлагает на граждан страны обязанность платить законно установленные налоги. В свою очередь для государства формула "законно установленные налоги" должна означать не только форму существования налогов, но и качество принимаемых органами законодательной власти налоговых нормативно-правовых актов. Оно остается крайне низким. Одной из причин этого является "штурмовщина" в процессе разработки и принятия налогового законодательства. Последним примером такого "штурма" стали масштабные изменения второй части НК РФ, которые последовали еще до того, как эта часть Налогового кодекса РФ, едва появившись, вступила в силу.
«все книги «к разделу «содержание Глав: 169 Главы: < 59. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. 69. >