5.3. Налог на добавленную стоимость
Субъекты предпринимательской деятельности в процессе производства и другой предпринимательской деятельности создают новую стоимость, которая в современных условиях в Украине состоит из фонда оплаты труда, прибыли (часть которого изымается в бюджет), а также налога на добавленную стоимость и акцизного сбора, которые в полном объеме подлежат изъятию на общегосударственные нужды, т.е. в государственный бюджету.Налог на добавленную стоимость (НДС) - это часть вновь созданной стоимости, которая уплачивается в государственный бюджет на каждом этапе производства и реализации товаров (за исключением их внутрихозяйственного перемещения), выполнение работ, оказание послуг.
Главная особенность этого налога заключается в том, что его плательщиками фактически являются конечные потребители товаров и услуг, причем как потребители товаров и услуг производственно-технического назначения, так и потребители товаров и услуг личного назначения. С помощью этого налога между конечными потребителями равномерно распределяется та часть созданного в обществе продукта, которая имеет централизоваться и удовлетворять общегосударственные потребности. Он стимулирует экономию затрат всех видов материальных ресурсов, особенно если речь идет о неоперационные расходы, которые не включаются в состав валовых затрат и себестоимости продукции и, следовательно, не возмещаются предприятию, в таком случае выступает не как промежуточный, а как конечный потребитель (например строительные материалы для капитальных вложений и других работ по улучшению основных средств, осуществляемых за счет собственной прибыли или других источников финансирования, ряд расходов, не связанных с ведением хозяйственной деятельности). В сфере обращения налог на добавленную стоимость стимулирует продавцов к сдерживанию продажных цен на товары и послуги.
Отметим, что эту форму налогообложения достаточно успешно используют многие высокоразвитых государств свиту.
Механизм налогообложения налога на добавленную стоимость субъектов предпринимательской деятельности любых форм собственности и сфер деятельности (в том числе и физических лиц-предпринимателей, если годовой объем продаж товаров, работ или услуг в них превышает 3600 необлагаемых минимумов доходов граждан) заключается в следующем .
Как известно, все товаропроизводители и другие субъекты предпринимательской деятельности на рынке выступают попеременно то как покупатели товаров и услуг, используемых ими на производство, торговлю, организацию посреднической деятельности, предоставления услуг и т.п. (речь идет о средствах труда, сырье, материалы, комплектующие изделия, различные виды топлива, энергии, а также товары для перепродажи), то как продавцы готовой продукции своего производства или товаров, приобретенных "на стороне". Как покупатель средств и предметов труда, товаров на внутреннем рынке Украины каждое предприятие платит налог на добавленную стоимость своим поставщикам, поскольку, согласно законодательству, НДС обязательно включается в цену (тариф) всех товаров, работ, услуг, кроме (относительно немногих ), по которым в законодательном порядке принято решение об освобождении от налогообложения. Как покупатель товаров и услуг, которые ввозятся вне таможенной территории Украины (импортных товаров и услуг) украинского предприятие уплачивает налог на добавленную стоимость в государственный бюджет через таможенные органы при перемещении товаров через таможенную границу Украины (а точнее - одновременно с оплатой других таможенных платежей).
Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" установлена единая ставка НДС для операций по продаже товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке и для импортных товаров (работ, услуг) - 20 процентов от договорной или регулируемой цены (тарифа) без учета НДС. Если цена товара включает акцизный сбор, он добавляется к размеру договорной или регулируемой цены, то есть на сумму акцизного сбора увеличивается база обложения НДС. База налогообложения импортных товаров включает таможенную стоимость, сумму ввозной пошлины, таможенные сборы и акцизный сбор (если товар облагается этим сбором).
Например, если договорная цена (без НДС) 10 тысяч метров ткани, которую закупает предприятие у отечественного поставщика, составляет 108 тыс. грн., То сумма НДС составляет 0,2 • 108 = 21,6 тыс. грн., А вся цена данной партии материалов равна 129,6 тыс. грн. Именно эту цену и платит предприятие-покупець.
Пример с покупкой импортного товара. Отечественное предприятие-импортер приобретает у зарубежной фирмы (нерезидента) партию товаров, таможенная стоимость которых 280 тыс. грн., Таможенные сборы - »10 тыс. грн., Ввозная пошлина - 32 тыс. грн., Сумма акцизного сбора - 90 тыс. грн . В этих условиях налог на добавленную стоимость, должен заплатить предприятие в государственный бюджет, будет 82,4 тыс. грн. (280 10 32 90) * 0,2.
Законодательство Украины, касается бухгалтерского учета, отчетности, налогового учета, не предусматривает привлечение уплаченного предприятиями-покупателями НДС в состав расходов на производство и в состав валовых расходов (за некоторыми исключениями, суть которых разъясняется ниже). Следовательно, подразумевается, что суммы уплаченного поставщикам налога подлежащих возмещению плательщикам или за счет налога на добавленную стоимость, поступает им от их покупателей, либо за счет бюджету.
По этой причине в Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость" определено, что суммы НДС, уплаченные (или начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), в том числе основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации, называются налоговым кредитом.
В налоговый кредит не включаются (и, следовательно, не подлежат возмещению за счет полученного НДС или из бюджета):
суммы НДС, уплачиваемые предприятием за товары (работы, услуги), стоимость которых не включается в состав валовых расходов или не подлежит амортизации. Например, если приобретенные строительные материалы или запасные части на капитальный ремонт и другие формы улучшение основных средств, при условии, что расходы на эти цели превышают 5 процентов балансовой стоимости основных средств (см. 4.2); такие суммы НДС возмещаются за счет соответствующих источников; Module . суммы НДС, уплачиваемые предприятием в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых входит в состав расходов на производство товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС и сумма налога в данном случае входит в состав валовых расходов.
В процессе реализации продукции собственного производства или товаров, приобретенных у других юридических и физических лиц, предприятие, выступая как продавец, получает от покупателей на внутреннем рынке Украины суммы налога на добавленную стоимость по той же ставке - 20 процентов. (О реализации на экспорт говорится далее в этой главе.)
Средства на сумму налога на добавленную стоимость, которую получает предприятие, выступая на рынке как продавец товаров, работ и услуг, исходя из экономической сути этого налога, должны перечисляться продавцом в государственный бюджет, то есть при получении этих средств у предприятия возникает обязательство оплатить их в бюджет. Отсюда термин "налоговое обязательство", который фигурирует в Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость".
Налоговое обязательство - общая сумма налога на добавленную стоимость, полученная (или начислена) предприятием в отчетном налоговом периоде в связи с продажей товаров, работ, послуг.
Поскольку Закон определяет понятие "продажа" товаров (работ, услуг) как любые сделки, совершенные не только по договорам купли-продажи, но и другим гражданско-правовым документам, предусматривающим передачу права собственности, объектами налога на добавленную стоимость выступают также:
бесплатное предоставление товаров, работ, услуг (кроме предоставления благотворительной помощи)
передача имущества в оперативную аренду (лизинг);
передачи права собственности на объекты залога (кроме ценных бумаг) заемщику (кредитору) для погашения просроченного долга заставодавця.
В этих случаях у предприятия, которое передает имущество, может возникать налоговое обязательство перед бюджетом.
Перечисление в бюджет налога на добавленную стоимость каждое предприятие-налогоплательщик осуществляет в размере, который равен разнице между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита законодательно определенный налоговый период. Например, если за январь 2002 г. предприятие как продавец получил НДС от покупателей на сумму 857 тыс. грн. "(Налоговое обязательство), а оплатило поставщикам и таможенным органам (в виде НДС за импортируемые товары) на сумму 368 тыс. грн . (налоговый кредит), то оно должно перечислить в государственный бюджет НДС на сумму 489 тыс. грн. (857 -368).
Если, наоборот, за налоговый период у предприятия сумма налогового кредита превышает сумму налогового обязательства, разница возмещается из государственного бюджета в установленном Законом порядку.
Кроме ставки НДС 20%, в законодательстве Украины фигурирует понятие "нулевая ставка" налога на добавленную стоимость. Необходимость использования "нулевой ставки" связана с механизмом возникновения у предприятий-продавцов товаров, работ, услуг налогового кредита: если реализуется продукция, освобождена от налогообложения НДС, или такая, что не является объектом НДС, предприятие-продавец, потратив на производство такой продукции сырье, материалы, другие материальные ресурсы (а они получены от поставщиков с оплатой НДС) и не включая НДС в отпускную цену своего товара, покрывают расходы на оплату НДС за счет собственных средств (согласно Закону, такие расходы включаются в валовые расходы предприятия и в себестоимость продукции, в состав налогового кредита не включаются и, следовательно, из бюджета не возмещаются ). Иной порядок установлен в отношении товаров, работ, услуг, которые реализуются по "нулевой ставке": при такой реализации предприятие-продавец имеет право включать НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, использованных на производство (реализацию) этих товаров, в состав налогового кредита и получать возмещение этих расходов из бюджета. "Нулевая ставка" применяется прежде всего при реализации продукции за пределы таможенной территории Украины (т.е. экспортной продукции) *, что существенно стимулируется выпуск предприятиями продукции на экспорт, потому отечественный экспортер реализует продукцию без НДС, одновременно получает бюджетное возмещение НДС , уплаченного в связи с производством такой продукции. "Нулевая ставка" установлена также на некоторые товары, которые реализуются на таможенной территории Украины, а именно:
продажа перерабатывающим предприятиям молока и мяса живым весом сельскохозяйственными товаропроизводителями всех форм собственности;
продажу газа, импортируемого в Украину;
продажу некоторых товаров (работ, услуг) предприятиями и организациями инвалидов;
продажа угля и продуктов его обогащения, угольных и торфяных брикетов, продажа електроенергии.
Наглядное представление о движении НДС и формирование суммы НДС, которая должна быть внесена предприятием в государственный бюджет или возмещена из бюджета, дает такая схема (рис. 3).
Особенностью уплаты НДС за импортные товары, работы, услуги в отношениях с бюджетом является то, что, с одной стороны, в момент уплаты этого налога через таможенные органы предприятие выполняет * налоговое обязательство, которое возникает, поскольку согласно Закону оно обязано вносить такой НДС, с другой стороны, сумма уплаченного в бюджет НДС на импорт одновременно учитывается как налоговый кредит, поскольку должен возмещаться предприятию (если оно не выступает как конечный потребитель импортной продукции).
Принципиальное значение для организации взаимоотношений между предприятиями и бюджетом по уплате налога на добавленную стоимость и для финансового состояния предприятия имеет установленный порядок определения даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредиту.
Закон предусматривает, что датой возникновения налогового обязательства у предприятия-продавца перед бюджетом считается дата отгрузки им товаров, а для работ и услуг - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (оказания услуг) предприятием своему партнеру ; в случае предварительной оплаты товаров (работ, услуг) датой возникновения налогового обязательства является дата зачисления средств на текущий счет в банке или поступления наличности в кассу предприятия. Таким образом, у предприятия налоговое обязательство перед бюджетом возникает (если не применяется предварительная оплата) до фактического поступления денег от покупателя, что негативно влияет на его финансовое состояние, потому что приводит к иммобилизации оборотных средств в расчетах с бюджетом. К тому же следует отметить: если НДС попадает в бюджет ранее окончательной реализации продукции конечным потребителям (т.е. до получения от них денег), то фактически он превращается в инфляционный чинник.
Если продажа товаров (работ, услуг) осуществляется с использованием кредитных или дебетовых карточек, дорожных, коммерческих, других чеков, датой возникновения налоговых обязательств считается или дата оформления налоговой накладной ( это свидетельствует факт реализации продукции), или дата выписки соответствующего счета (товарного чека) в зависимости от того, какое событие произошло ранише.
При бартерных операциях датой возникновения налоговых обязательств считается любое из событий, наступившее раньше: либо дата отгрузки налогоплательщиком товаров (в полном объеме согласно договору или частичного), или оприходования им товаров, поступивших от другого предприятия-участника бартерной угоди.
Дата возникновения права предприятия-покупателя на налоговый кредит определяется аналогично: если не применяется предварительная оплата, то такой датой считается дата получения документов, удостоверяющих факт приобретения предприятием товаров, работ, услуг, а также налоговой накладной, выписанной продавцом, которая содержит информацию о сумме НДС, вошедшая в цены продажи. если расчет проведен в порядке предварительной оплаты, датой возникновения права предприятия-покупателя на налоговый кредит считается дата списания средств с его банковского счета. Таким образом, и право на налоговый кредит предприятие может получить еще до момента реальной уплаты НДС своем продавцу. Но у предприятий-товаропроизводителей суммы налоговых обязательств почти всегда значительно больше , чем суммы налогового кредита (это вытекает из самой экономической сути НДС), поэтому установленный в Законе порядок определения дат возникновения налоговых обязательств перед бюджетом и права на налоговый кредит могут осложнять финансовую жизнь пидприемств.
Все предприятия, которые осуществляют реализацию товаров, работ или услуг и зарегистрированных как плательщики налога на добавленную стоимость, обязаны предоставлять своим покупателям налоговые накладные и вести в рамках налогового учета книгу учета продажи товаров (работ, услуг). Как отмечалось выше, именно налоговая накладная дает право покупателю включать уплаченную сумму НДС в налоговый кредит. Она выписывается продавцом в момент возникновения у него налогового обязательства и содержит, в частности, реквизиты о дате выписки, наименование предприятия-продавца и предприятия-покупателя, форму проведения расчетов (бартер, через текущий счет в банке, наличная оплата, чек и др.)., дату отгрузки товара, дату оплаты (в случае предоплаты), цену продажи без НДС, объем продаж, который облагается по ставке 20 процентов, за "нулевой ставке" и который согласно законодательству не облагается, об общей сумме НДС. Налоговая накладная подписывается руководителем предприятия и главным бухгалтером, заверяется гербовой печатью. Один экземпляр (копия) налоговой накладной остается у продавца и используется им как отчетный налоговый документ.
Книга учета продажи товаров (работ, услуг) ведется предприятиями с целью определения налоговых обязательств перед бюджетом, которые возникают в связи с продажей товаров (учет налоговых обязательств, возникающих у предприятий в связи с импортом товаров, работ и услуг, в книге не ведется). В ней регистрируется в момент возникновения налоговых обязательств все продажа товаров (выполненные работы, оказанные услуги) по ценам без НДС и с НДС, причем отдельно учитываются товары (работы, услуги), продажа которых осуществляется на таможенной территории Украины, в том числе выделяются юридические и физические лица-плательщики НДС; отдельно ведется учет продажи товаров (работ, услуг) на експорт.
Для учета права на налоговый кредит каждое предприятие-плательщик НДС должен вести книгу учета приобретения товаров (работ, услуг). В ней регистрируются все операции, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) с уплатой налога на добавленную стоимость, с разбивкой на такие, где уплаченный НДС дает право на налоговый кредит, и такие, где уплаченный НДС такого права не дает. Следует особо подчеркнуть, что приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий, оборудования и других материальных ресурсов для выпуска экспортной продукции дает право на налоговый кредит, хотя при реализации товаров на экспорт не возникает налогового обязательства (применяется "нулевая ставка" НДС).
Единственным основанием для записи в книге о приобретении товаров (
| 5.2. Выручка от реализации ( продажи) - основной источник доходов предприятия | 5.4. акцизный сбор |