1.5.2 Улучшения арендованного имущества

Помимо ремонта, который производится для поддержания имущества в пригодном для соответствующего использования состоянии, стороны договора аренды могут также производить улучшения объекта аренды. Причем улучшения признаются реконструкцией (модернизацией) арендуемого имущества. (16)

Реконструкция здания – это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей или его назначения, в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг. (24)

ГК РФ разделяет улучшения на отделимые и неотделимые. Отделимые улучшения, произведенные арендатором могут быть демонтированы после окончания срока аренды без ущерба для арендуемого имущества. Они признаются объектами основных средств. Отделимые улучшения арендуемого имущества, если иное не предусмотрено договором аренды, принадлежат арендатору, а следовательно амортизируются последним. В случае, если договором предусмотрено условие о переходе права собственности на отделимые улучшения к арендодателю возможны два варианта:

Переход отделимых улучшений имущества от арендатора арендодателю за плату.

В этом случае объекты основных средств принимаются к учету арендодателем, который погашает их стоимость через амортизационные отчисления. У арендатора же возникают обязанности по уплате налога на прибыль и НДС с реализации имущества.(16,7)

Пример 1.4.

Предприятие приобрело в аренду основные средства,  процессе эксплуатации арендатором были приобретены отделимые улучшения на сумму 100 000 руб (без НДС), улучшения были оплачены арендодателем.

Таблица 1.4.1

Хозяйственные операции у арендатора

Таблица 1.4.2

Хозяйственные операции у арендодателя

Переход отделимых улучшений имущества от арендатора арендодателю безвозмездно.

В данной ситуации первоначальная стоимость основных средств- отделимых улучшений, будет определяться как сумма, в которую оно оценено соответствующими сторонами. Арендатор уплачивает НДС с безвозмездной реализации имущества, а арендодатель включает стоимость отделимых улучшений в состав внереализационных доходов. (16)

Неотделимыми называются улучшения, демонтировать которые нельзя, не причинив вреда улучшенному имуществу.

Если договор аренды составлен так, что арендодатель должен возместить арендатору стоимость неотделимых улучшений, то и право амортизации этих капитальных вложений возникает именно у арендодателя. На практике широко распространено возмещение арендодателем затрат на улучшение арендованного имущества за счет соответственного уменьшения размера арендной платы. (8,21)

Арендодатель может учитывать неотделимые улучшения как отдельный объект основных средств, либо включить их стоимость в балансовую стоимость “улучшенного” объекта основных средств.

Дт сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” –Кт сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам” Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества отражается в составе капитальных вложений, уменьшающих арендную плату 

Дт сч. 01 “Основные средства” – Кт сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” Сумма  капитальных вложений относится на увеличение стоимости основных средств.

У арендатора: Дт сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” – Кт сч. 10, 70,69 и др. Отражена сумма капитальных вложений

Дт сч. 01 “Основные средства” – Кт сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” Сумма капитальных вложений, учитывается в составе собственных основных средств как отдельный инвентарный объект.

По окончанию срока действия аренды будет сделана запись:

Дт сч. 01 “Основные средства”, субсч. “Выбытие основных средств” – Кт сч. 01 “Основные средства” Отражена стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю

Дт сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам” - Кт сч. 01 “Основные средства”, субсч. “Выбытие основных средств” Сумма осуществленных капитальных вложений уменьшает арендную плату (3)

В договоре может быть и не указана обязанность собственника возмещать затраты арендатора на неотделимые улучшения. В этом случае эти неотделимые улучшения собственник объекта основных средств фактически приобретает безвозмездно. Причем собственником улучшений арендодатель становится только после возвращения ему имущества, ранее переданного в аренду. До тех пор пока действует договор аренды, неотделимые улучшения принадлежат арендатору и он амортизирует капитальные вложения самостоятельно. (18) У арендодателя отражается рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» - Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».(2)

Пример 1.5.

Арендатор возвращает арендодателю основное средство. В течение срока договора аренды основное средство было улучшено, стоимость улучшений составила 18 480 рублей и была принята к учету в качестве отдельного объекта основных средств. Сумма накопленной амортизации на момент возврата основного средства арендодателю составила 6160 рублей. Рыночная стоимость на момент передачи составила 13 000 руб.

Таблица 1.5.1

Хозяйственные операции у арендатора

Таблица 1.5.2

Хозяйственные операции у арендодателя

Помимо ремонта, который производится для поддержания имущества в пригодном для соответствующего использования состоянии, стороны договора аренды могут также производить улучшения объекта аренды. Причем улучшения признаются реконструкцией (модернизацией) арендуемого имущества. (16)

Реконструкция здания – это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей или его назначения, в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг. (24)

ГК РФ разделяет улучшения на отделимые и неотделимые. Отделимые улучшения, произведенные арендатором могут быть демонтированы после окончания срока аренды без ущерба для арендуемого имущества. Они признаются объектами основных средств. Отделимые улучшения арендуемого имущества, если иное не предусмотрено договором аренды, принадлежат арендатору, а следовательно амортизируются последним. В случае, если договором предусмотрено условие о переходе права собственности на отделимые улучшения к арендодателю возможны два варианта:

Переход отделимых улучшений имущества от арендатора арендодателю за плату.

В этом случае объекты основных средств принимаются к учету арендодателем, который погашает их стоимость через амортизационные отчисления. У арендатора же возникают обязанности по уплате налога на прибыль и НДС с реализации имущества.(16,7)

Пример 1.4.

Предприятие приобрело в аренду основные средства,  процессе эксплуатации арендатором были приобретены отделимые улучшения на сумму 100 000 руб (без НДС), улучшения были оплачены арендодателем.

Таблица 1.4.1

Хозяйственные операции у арендатора

Таблица 1.4.2

Хозяйственные операции у арендодателя

Переход отделимых улучшений имущества от арендатора арендодателю безвозмездно.

В данной ситуации первоначальная стоимость основных средств- отделимых улучшений, будет определяться как сумма, в которую оно оценено соответствующими сторонами. Арендатор уплачивает НДС с безвозмездной реализации имущества, а арендодатель включает стоимость отделимых улучшений в состав внереализационных доходов. (16)

Неотделимыми называются улучшения, демонтировать которые нельзя, не причинив вреда улучшенному имуществу.

Если договор аренды составлен так, что арендодатель должен возместить арендатору стоимость неотделимых улучшений, то и право амортизации этих капитальных вложений возникает именно у арендодателя. На практике широко распространено возмещение арендодателем затрат на улучшение арендованного имущества за счет соответственного уменьшения размера арендной платы. (8,21)

Арендодатель может учитывать неотделимые улучшения как отдельный объект основных средств, либо включить их стоимость в балансовую стоимость “улучшенного” объекта основных средств.

Дт сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” –Кт сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам” Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества отражается в составе капитальных вложений, уменьшающих арендную плату 

Дт сч. 01 “Основные средства” – Кт сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” Сумма  капитальных вложений относится на увеличение стоимости основных средств.

У арендатора: Дт сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” – Кт сч. 10, 70,69 и др. Отражена сумма капитальных вложений

Дт сч. 01 “Основные средства” – Кт сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” Сумма капитальных вложений, учитывается в составе собственных основных средств как отдельный инвентарный объект.

По окончанию срока действия аренды будет сделана запись:

Дт сч. 01 “Основные средства”, субсч. “Выбытие основных средств” – Кт сч. 01 “Основные средства” Отражена стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю

Дт сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам” - Кт сч. 01 “Основные средства”, субсч. “Выбытие основных средств” Сумма осуществленных капитальных вложений уменьшает арендную плату (3)

В договоре может быть и не указана обязанность собственника возмещать затраты арендатора на неотделимые улучшения. В этом случае эти неотделимые улучшения собственник объекта основных средств фактически приобретает безвозмездно. Причем собственником улучшений арендодатель становится только после возвращения ему имущества, ранее переданного в аренду. До тех пор пока действует договор аренды, неотделимые улучшения принадлежат арендатору и он амортизирует капитальные вложения самостоятельно. (18) У арендодателя отражается рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» - Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».(2)

Пример 1.5.

Арендатор возвращает арендодателю основное средство. В течение срока договора аренды основное средство было улучшено, стоимость улучшений составила 18 480 рублей и была принята к учету в качестве отдельного объекта основных средств. Сумма накопленной амортизации на момент возврата основного средства арендодателю составила 6160 рублей. Рыночная стоимость на момент передачи составила 13 000 руб.

Таблица 1.5.1

Хозяйственные операции у арендатора

Таблица 1.5.2

Хозяйственные операции у арендодателя