2. Бухгалтерская финансовая отчетность
3. Анализ финансовой отчетности
4. Международные стандарты финансовой отчетности
5. Финансовая отчетность предприятия
6. Формы финансовой отчетности
7. Аудит финансовой отчетности
8. Составление финансовой отчетности
9. Финансовая отчетность за год
10. Состав финансовой отчетности
11. Принципы финансовой отчетности
12. Цель финансовой отчетности
13. Представление финансовой отчетности
14. Консолидированная финансовая отчетность
15. Оценка финансовой отчетности
16. Проверка финансовой отчетности
17. Подготовка финансовой отчетности
18. Основы финансовой отчетности
19. Формирование финансовой отчетности
20. Пользователи финансовой отчетности
21. Виды финансовой отчетности
22. Элементы финансовой отчетности
23. Достоверность финансовой отчетности
24. Характеристика финансовой отчетности
Финансовая отчетность
Существует четыре главных вида финансовой отчётности:
1. бухгалтерский баланс группирует активы и пассивы компании в денежном выражении;
2. отчёт о прибылях и убытках содержит данные о доходах, расходах и финансовых результатах в сумме нарастающим итогом с начала года до отчётной даты;
3. отчёт об изменениях капитала раскрывает информацию о движении уставного капитала, резервного капитала, дополнительного капитала, а также информацию об изменениях величины нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) организации;
4. отчёт о движении денежных средств показывает разницу между притоком и оттоком денежных средств за определённый отчётный период.
Бухгалтерская финансовая отчетность
Такая процедура обобщения учетной информации необходима в первую очередь самому предприятию и связана с необходимостью уточнения, а в ряде случаев и корректировки дальнейшего курса его финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому бухгалтерская отчетность должна выявлять любые факты, содержание которых может оказать влияние на оценку пользователями информации о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылях и убытках. Пользователями такой информации являются руководители, учредители, участники и собственники имущества предприятия. Содержание отчетности о деятельности предприятия, имущественном положении и степени финансовой устойчивости представляет интерес для потенциальных инвесторов, заинтересованных во вложении капитала.
Бухгалтерская отчетность – это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственно-финансовой деятельности, подготовленная по установленным формам на основе учетной информации. Принцип составления и публикации бухгалтерской отчетности является одним из определяющих принципов, положенных в основу методологии бухгалтерского учета.
Значение отчетности – в ее достоверности, целостности, своевременности, простоте, проверяемости, сравниваемости, экономичности, соблюдения строго установленных процедур оформления и публичности.
Достоверность базируется на информации не только бухгалтерского, но и других видов учета, в первую очередь статистического. Нарушение данного подхода делает невозможным составление бизнес-плана, а также оперативное управление имуществом на различных уровнях хозяйственной деятельности. Это условие требует сопоставимости отчетных и плановых показателей.
В целях сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Если такая сопоставимость отсутствует, то данные за период, предшествовавший отчетному, подлежат корректировке. При этом следует руководствоваться положениями, установленными действующими нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. В этом — методологическое единство показателей отчетности. Сама корректировка с указанием причин и методика ее проведения должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Достоверность бухгалтерской отчетности усиливается ее целостностью, т. е. она должна включать показатели финансово-хозяйственной деятельности как самой организации, так и ее филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на самостоятельные балансы. Целостность или полнота отчетности позволяют принимать более обоснованные управленческие решения. С этой целью данные синтетического и аналитического учета должны быть подтверждены результатами инвентаризации и заключением независимой аудиторской организации.
Своевременность предполагает представление соответствующей бухгалтерской отчетности в соответствующие адреса в установленный срок. Организации, независимо от организационно-правовых форм собственности (за исключением бюджетных), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании истекшего квартала. Годовая бухгалтерская отчетность представляется в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. С 1 января 1999 г. установлен также крайний ранний срок представления годовой бухгалтерской отчетности — не ранее 60 дней по окончании отчетного года, т. е. она должна представляться не ранее 1 марта и не позже 1 апреля года, следующего за отчетным.
Такое ограничение связано с необходимостью отражения в отчетности влияния последствий на оценку пользователями этой отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату под воздействием условных фактов хозяйственной деятельности, рассматриваемых с точки зрения их последствий как неопределенные события. Кроме того, указанное ограничение обусловлено необходимостью раскрыть в отчетности события, которые имели место в период между отчетной датой и датой поступления бухгалтерской отчетности за отчетный год. Именно в этот период, как показывает анализ, имеют место факты хозяйственной деятельности, оказывающие существенное влияние на финансовое положение организации.
Отчетность коммерческой организации должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами собственника. Бюджетные организации обязаны представлять месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки. День представления бухгалтерской (финансовой) отчетности экономическим субъектом определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности. Отчетность, представленная с нарушением установленных сроков, теряет свое значение.
Простота отчетности выражается в ее упрощении и доступности. Переход бухгалтерского учета к международным стандартам объективно способствует реализации данного требования.
Проверяемость отчетности предполагает возможность подтверждения представленной в ней информации в любое время. Косвенно данное условие подразумевает нейтральность представленной в ней информации.
Сравнимость предусматривает наличие одинаковых показателей на протяжении различных отрезков времени с целью выявления различий и тенденции развития фирмы. Однако при этом его нельзя избежать принципа ограничения полезности информации, а это может оказать влияние на формирование неправильных выводов. Например, в целях снижения объемов производства в отчетном году фирма приняла решение о реструктуризации производства и в связи с этим привлекла долгосрочные кредиты банка. По данным представленной отчетности не видно, что тенденция к улучшению финансового состояния компании может иметь место лишь в долгосрочной перспективе. Для ясности в бухгалтерской отчетности должно быть представлено сравнение информации по конкретному показателю, приведенному в отчетности за предыдущий и отчетный годы.
Сравнимость соответствует понятию “сопоставимость” отчетных показателей с аналогичными показателями за соответствующий период предыдущего года в части изменений, как действующего законодательства, так и самой учетной политики организации. Нарушение такой сопоставимости обязывает организацию произвести корректировку текущих данных отчетного года с раскрытием ее причин.
Экономичность достигается путем унификации и стандартизации соответствующих форм отчетности.
Оформление в соответствии с установленной процедурой и публичность дополняют перечень требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности.
Подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности является аудиторское заключение.
Анализ финансовой отчетности
Процесс проведения анализа финансовой отчетности описывается по-разному в зависимости от поставленной задачи. Он может быть использован в качестве инструмента предварительной проверки при выборе направления инвестирования или возможных вариантов слияния предприятий. Он также может выступать как инструмент прогнозирования будущих финансовых условий и результатов. Анализ финансовой отчетности применим и для выявления проблем управления производственной деятельностью. Он может служить для оценки деятельности руководства компании.
В зависимости от целей проводимого анализа, внимание концентрируют на соответствующий вид финансового анализа. Так например, для кредиторов наиболее важными являются показатели ликвидности компании, для акционеров - показатели рентабельности, для профсоюзных аналитиков - расходы на оплату труда, объем и эффективность капитальных затрат, государственных служащих - правильность выплаты налогов и т.д.
Выбор оптимальных (целевых, нормативных) для компании показателей очень непростая и важная задача. Нет универсального списка коэффициентов для любой компании.
Примеры:
- выбор в соответствии со стратегическим и тактическим планом развития компании,
- выбор в соответствии со стратегическим планом развития компании и учетом внешней экономической ситуации (и ее прогноза),
- соответствие коэффициентам наилучших компаний в отрасли с учетом масштаба, и т.д.
Бухгалтерская отчетность содержит данные о финансовом положении компании на определенный момент и результатов деятельности за отчетный период. Однако реальная ценность отчетности заключается в том, что она может быть использована для прогнозирования будущих доходов и дивидендов. С точки зрения инвестора, анализ финансового положения полезен и как способ предсказания будущего финансового положения, и что важнее, как отправной пункт для планирования действий, которые повлияют на ход событий в будущем.
Для оценки финансового состояния компании аналитику необходимы определенные инструменты. В этом качестве используют финансовые коэффициенты (соотношение двух и более количественных характеристик). Анализ и интерпретация, соответствующих задаче, финансовых коэффициентов позволяют получить более полное и ближе (конкретнее) к ответам представление о состоянии дел в компании. Правильно интерпретированные коэффициенты могут, кроме того, указать финансовому аналитику на области, требующие дальнейшего изучения и исследования. Анализ коэффициентов может выявить условия и тренды, которые нельзя обнаружить, рассматривая индивидуальные компоненты коэффициента.
Коэффициенты, как и большинство других соотношений в финансовом анализе, рекомендуется интерпретировать в сопоставлении с:
- прошлыми коэффициентами данного предприятия или
- некоторыми заранее установленными стандартами, или
- коэффициентами других компаний отрасли.
Изменение значения коэффициента во времени также важно, поскольку представляет тренд его динамики.
Коэффициенты следует интерпретировать с большой осторожностью, так как факторы, воздействующие на числитель, могут коррелировать с факторами, воздействующими на знаменатель. Например, коэффициент отношения затраты к объему выручки от всех видов продаж (объему реализации) можно улучшить, снизив затраты по стимулированию продажи. Если снижение затрат приведет к снижению товарооборота или уменьшению доли на рынке, то такое кажущееся улучшение рентабельности приведет на самом деле к совершенно противоположному эффекту в перспективе предприятия и должно интерпретироваться соответственно.
Сравнение финансовых коэффициентов проводится в направлении сравнения показателей за текущий и прошедшие периоды и как прогноз будущего состояния.
Группировка финансовых показателей сделана с учетом ответа на основные вопросы финансового анализа:
1. Расчет показателей ликвидности - финансовая устойчивость в краткосрочной перспективе (в пределах года).
2. Показатели платежеспособности - финансовая устойчивость в долгосрочной перспективе.
3. Показатели рентабельности - эффективность работы компании.
4. Оборачиваемость - интенсивность использования финансовых ресурсов.
Количество финансовых коэффициентов, которые можно рассчитать, по данным, предоставленным в финансовой отчетности, очень велико, но в данной методике будут рассчитываться только основные, т.к. на практике оказывается достаточным использование относительно небольшого числа показателей для того, чтобы верно оценить финансовое состояние компании.
Следует также признать, что у многих коэффициентов важные составляющие совпадают с составляющими других коэффициентов и, таким образом, на них влияют одни и те же факторы. Поэтому, чтобы выяснить имеющиеся условия, нет необходимости использовать всю гамму возможных коэффициентов.
Ликвидность (liquidity). Активы фирмы, которые представляют ценность для рынка, такие, как наличность или пользующиеся спросом на рынке ценные бумаги. Активы, которые могут быть быстро обращены в деньги с небольшой уступкой в цене. Или степень способности предприятия выполнять свои текущие обязательства, определяемая ее ликвидными активами.
Коэффициенты ликвидности характеризуют платежеспособность предприятия не только на данный момент, но и в случае чрезвычайных обстоятельств.
Ликвидность актива - возможность его продажи и получения денежных средств, а под степенью ликвидности понимается скорость, с которой можно продать данный актив. Чем быстрее можно продать актив, тем выше его ликвидность.
Ликвидность предприятия - возможность погашения краткосрочных активов с помощью оборотных средств или по-другому - способность предприятия обслуживать долги.
Обычно различают высоколиквидные, низколиквидные и неликвидные ценности (активы). Чем легче и быстрее можно получить за актив полную его стоимость, тем более ликвидным он является. Для товара ликвидности будет соответствовать скорость его реализации по номинальной цене.
Активы предприятия отражаются в бухгалтерском балансе и имеют разную ликвидность (по убыванию):
- денежные средства на счетах и в кассах предприятия;
- банковские векселя, государственные ценные бумаги;
- текущая дебиторская задолженность, займы выданные, корпоративные ценные бумаги (акции предприятий, котирующихся на бирже, векселя);
- запасы товаров и сырья на складах;
- машины и оборудование;
- здания и сооружения;
- незавершённое строительство.
В долгосрочной перспективе сложно спрогнозировать величину денежных потоков, и соответственно рассчитать коэффициенты ликвидности, поэтому для оценки финансовой устойчивости используют коэффициенты, характеризующие структуру капитала.
Коэффициенты обеспеченности (coverage ratios) - рассчитывают, чтобы соотнести обязательства компании с ее способностью обслуживать свои долги.
Коэффициенты обеспеченности процентов по кредитам - (степень покрытия процентных платежей прибылью, interest coverage ratios) - отношение налогооблагаемой прибыли за отчетный период к выплаченным за этот же период процентам по долговым обязательствам.
Существует два типа показателей рентабельности. Показатели первого вида оценивают рентабельность по отношению к продажам и затратам, а показатели - по отношению к инвестициям. Рассматриваемые вместе, они дают представление об эффективности хозяйственной деятельности предприятия.
Новое производство начинается с приобретения активов, сырья, найма рабочих, организации сбыта. Затем следует производство продукции и далее сбыт. После завершения цикл повторяется. Для этого необходим капитал. При нормальном функционировании, после каждого цикла, инвестор получает обратно часть капитала и прибыль, зависящую от рентабельности предприятия. Чем короче весь производственный цикл, тем быстрее инвестор вернет капитал и получит больше прибыли при неизменной рентабельности. Показатели оборачиваемости отражают интенсивность использования капитала, или характеризуют скорость, с которой оборачиваются различные виды капитала.
Важным фактором при анализе финансовой отчетности является тренд. Сравнение финансовой отчетности за несколько периодов позволяет выявить также направление, скорость и амплитуду тренда. Для сравнения трендов взаимосвязанных показателей можно провести дополнительный анализ.
Для оценки степени влияния исходных данных финансовой отчетности или производных коэффициентов на целевые показатели деятельности предприятия проводится факторный анализ. Динамический факторный анализ с учетом инфляции - анализ делается за несколько периодов, и все результаты пересчитываются к базовому периоду с помощью индекса инфляции.
В аналитическом заключении, обычно, указывается текущее положение компании, прогноз развития ситуации на основе ретроспективного анализа и учета будущих изменений условий (новые инвестиции, изменения налогообложения и т.д.), рекомендации по улучшению ситуации, на основе сравнения с оптимальными значениями показателей.
Международные стандарты финансовой отчетности
• Применение МСФО в качестве национальных стандартов;
• Национальные организации по разработке стандартов финансовой отчетности используют МСФО как ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой);
• Фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчётность в соответствии с МСФО (среди них практически все ведущие биржи в мире: Нью-Йоркская фондовая биржа, NASDAQ, Лондонская, Токийская и Франкфуртская биржи – всего около 70 фондовых бирж из 50 стран мира). Примерно в половине случаев основной причиной применения МСФО называется необходимость привлечения финансирования на международных рынках капитала;
• Наднациональные организации, например, Европейский Союз, который заявил о введении МСФО с 2005 года для компаний, котирующихся на международных фондовых рынках; некоторые организации используют МСФО при составлении своей отчётности (Европейский банк реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный Олимпийский комитет, ОЭСР, Мировой Банк);
• Сами компании – по информации КМФСО в настоящее время уже около тысячи компаний предоставляют финансовую отчётность в полном соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д.
Международные стандарты финансовой отчетности имеют следующий статус в различных странах мира (табл. 1).
Табл. 1.Использование МСФО в различных странах мира
МСФО разрешены к использованию |
Австрия, Аруба, Бельгия, Бермудские о-ва, Боливия, Ботсвана, Венгрия, Германия, Голландия, Гонконг, Дания, Доминика, Замбия, Зимбабве, Каймановы о-ва, Лаос, Латвия, Лесото, Литва, Люксембург, Мьянма, Намибия, Нидерландские Антильские о-ва, Россия, Сальвадор, Свазиленд, Турция, Уганда, Финляндия, Швейцария, Эстония, Южная Америка |
МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
Армения, Багамские о-ва, Бангладеш, Барбадос, Бруней, Гайана, Гаити, Гондурас, Грузия, Доминиканская республика, Египет, Иордания, Кения, Кипр, Коста-Рика, Кувейт, Ливан, Маврикий, Македония, Малави, Мальта, Непал, Оман, Панама, Папуа-Новая Гвинея, Перу, Тринидад и Тобаго, Хорватия, Эквадор, Эстония, Югославия, Ямайка |
МСФО обязательны для некоторых компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
Бахрейн (для банков), Венгрия, Китай, ОАЭ (для банков), Румыния (для стратегических компаний, с 2005 для всех крупных компаний), Украина (для банков) |
МСФО планируются с 2003 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
Болгария, Греция, Кыргызстан, Таджикистан, Украина |
МСФО планируются с 2004 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
Россия, Танзания |
МСФО планируются с 2005 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Голландия, Дания, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Лихтенштейн, Люксембург, Норвегия, Португалия, Швеция, Финляндия, Франция |
МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках, после вступления в ЕС |
Венгрия, Латвия, Литва, Польша, Словакия, Словения, Чехия |
МСФО планируются с 2007 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
Новая Зеландия |
Например, предоставляя кредит российскому предприятию, Европейский банк реконструкции и развития (вложивший в российскую экономику порядка 3 миллиардов долларов) требует:
• предоставлять ЕБРР заверенную аудитором годовую финансовую отчётность, подготовленную в соответствии с МСФО;
• поддерживать определённый уровень финансовых коэффициентов, рассчитываемых с использованием данных МСФО;
• обеспечивать адекватную работу систем учёта затрат, бухгалтерского учёта и управления информацией, достоверно и точно отражающих финансовое состояние компании и результаты её деятельности.
Аналогичной практики придерживаются МВФ и Всемирный банк.
В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МФСО – их адаптация к национальным стандартам. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов.
В настоящее время отчетность по международным стандартам готовят крупнейшие российские компании: ОАО «Газпром», РАО «ЕЭС России», ОАО «ГМК Норильский никель», ОАО «ВАЗ», ОАО «Северсталь», ОАО «Ростелеком», ОАО «Российские железные дороги», ОАО «Аэрофлот» и многие другие.
Несмотря на всё большее распространение МСФО ряд стран пока не спешит переходить на новые стандарты. Это, прежде всего, США и Канада. Американская система учёта (US GAAP) является одной из ведущих в мире. Она занимает прочные позиции, в первую очередь, благодаря самому крупному и развитому рынку в мире, предлагающему самые выгодные условия привлечения капитала. Поэтому многие иностранные компании, желающие разместить свои ценные бумаги на американском рынке, идут на значительные затраты по трансформации отчётности в соответствии с GAAP. Комитет по стандартам финансового учёта США (FASB) неоднократно высказывался о том, что именно эта организация должна издавать международные стандарты для использования на рынках капитала. В то же время среди американских участников рынка нет однозначного мнения в отношении того, насколько выгодно американскому рынку, пусть даже самому крупному и развитому, противопоставлять всему остальному рынку свою систему финансовой отчётности, создавая, таким образом, для входа на рынок иностранных компаний барьеры в виде дополнительных транзакционных издержек на трансформацию отчётности в соответствии с GAAP. Как показала практика, американские стандарты являются далеко не самыми совершенными – так, например, по информации The Wall Street Journal, 330 публичных компаний были вынуждены пересматривать свою отчетность (в 2001 году – 270). Такие громкие скандалы с фальсификацией отчетности, как Enron, WorldCom подтверждают необходимость пересмотра ряда американских стандартов. По мнению президента Европейской федерации обществ финансовых аналитиков и консультанта Правительства РФ по вопросам реформирования системы бухгалтерской отчётности Д. Даманта США будут переходить на МСФО в течение пяти-семи лет в отличие от других стран, где этот процесс займёт три-четыре года.
Первый стандарт был разработан в 1974 г. и вступил в силу со следующего года. В настоящее время действуют 34 стандарта.
Каждый стандарт включает следующие элементы:
• объект учёта – даётся определение объекта учёта и основных понятий, связанных с ним;
• признание объекта учёта – даётся описание критериев отнесения объектов учёта к различным элементам отчётности;
• оценка объекта учёта – приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчётности;
• отражение в финансовой отчётности – раскрытие информации об объекте учёта в различных формах финансовой отчётности.
Табл. 2.Международные стандарты финансовой отчетности
№ Название IAS 1 Представление финансовой отчётности IAS2 Запасы IAS7 Отчёты о движении денежных средств IAS8 Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учётной политике IAS 10 Условные события и события, произошедшие после отчётной даты IAS 11 Договоры подряда IAS 12 Налоги на прибыль IAS 14 Сегментная отчётность IAS 15 Информация, отражающая влияние изменения цен IAS 16 Основные средства IAS 17 Аренда IAS 18 Выручка IAS 19 Вознаграждения работникам IAS 20 Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи IAS 21 Влияние изменений валютных курсов IAS 22 Объединение компаний IAS 23 Затраты по займам IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах IAS 26 Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам) IAS 27 Сводная отчётность IAS 28 Учёт инвестиций в ассоциированные компании IAS 29 Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции IAS 30 Раскрытие информации в финансовой отчётности банков и аналогичных финансовых институтов IAS 31 Финансовая отчётность об участии в совместной деятельности IAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации IAS 33 Прибыль на акцию IAS 34 Промежуточная финансовая отчётность IAS 35 Прекращаемая финансовая отчётность IAS 36 Обесценение активов IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы IAS 38 Нематериальные активы IAS 39 Финансовые инструменты: признание и сила IAS 40 Инвестиционная собственность IAS 41 Сельское хозяйство
Необходимо отметить, что в настоящее время ряд существующих стандартов в ближайшее время будет пересмотрен в рамках проекта по улучшению МСФО.
Интерпретации МСФО
Интерпретации Комитета по интерпретациям – это важная составная часть международных стандартов. Интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учёта там, где отсутствуют соответствующие стандарты. При разработке интерпретаций Комитет проводит консультации с аналогичными национальными комитетами государств – членов КМСФО.
Комитет занимается вопросами достаточно широкого значения, при этом интерпретации можно разделить на две категории:
1. назревшие вопросы (неудовлетворительная практика в рамках существующих международных стандартов)
2. новые вопросы (новые темы, относящиеся к существующему стандарту, но не рассматривавшиеся при его разработке)
В настоящее время действуют 30 интерпретаций (см. табл. 3).
Табл. 3.Интерпретации МСФО
№ |
Название |
Интерпретируемый стандарт |
SIC 1 |
Последовательность – различные формулы себестоимости для запасов |
МСФО 2 |
SIC 2 |
Последовательность – капитализация затрат по займам |
МСФО 23 |
SIC 3 |
Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями |
МСФО 28 |
SIC 5 |
Классификация финансовых инструментов – резервы на условное погашение |
МСФО 32 |
SIC 6 |
Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения |
МСФО 16, МСФО 38 |
SIC 7 |
Введение евро |
МСФО 21 |
SIC 9 |
Объединения компаний – классификация в качестве покупки или объединения интересов |
МСФО 22 |
SIC 10 |
Правительственная помощь – отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью |
МСФО 20 |
SIC 11 |
Валютный обмен – капитализация убытков, возникающих в результате серьёзной девальвации валюты |
МСФО 21 |
SIC 12 |
Консолидация – специализированные компании |
МСФО 27 |
SIC 13 |
Совместно контролируемые компании – неденежные вклады со стороны предпринимателей |
МСФО 31 |
SIC 14 |
Основные средства – компенсация обесценения или утраты объектов |
МСФО 16 |
SIC 15 |
Операционная аренда - стимулы |
МСФО 17 |
SIC 16 |
Акционерный капитал – вновь приобретённые собственные долевые инструменты (казначейские акции) |
МСФО 32 |
SIC 17 |
Капитал – издержки сделок с капиталом |
МСФО 32 |
SIC 18 |
Последовательность – альтернативные методы |
МСФО 1 |
SIC 19 |
Валюта отчетности – оценка и представление показателей в финансовой отчетности согласно МСФО 21 и МСФО 29 |
МСФО 21, МСФО 29 |
SIC 20 |
Метод учета по долевому участию – признание убытков |
МСФО 28, МСФО 39 |
SIC 21 |
Налоги на прибыль – возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации |
МСФО 12, МСФО 16 |
SIC 22 |
Объединение компаний – последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженной гудвилл |
МСФО 22 |
SIC 23 |
Основные средства – затраты на существенный технический осмотр или капитальный ремонт |
МСФО 16 |
SIC 24 |
Прибыль на акцию – финансовые инструменты и другие контракты, расчеты по которым могут осуществляться путем уступки акций |
МСФО 33 |
SIC 25 |
Налоги на прибыль – изменения налогового статуса компании или ее акционеров |
МСФО 12 |
SIC 27 |
Оценка экономической сущности операций по аренде |
МСФО 17 |
SIC 28 |
Объединения компаний – дата обмена и справедливая стоимость долевых инструментов |
МСФО 22 |
SIC 29 |
Раскрытие информации – договора концессии |
МСФО 1 |
SIC 30 |
Валюта отчетности – пересчет из валюты измерения в валюту отчетности |
МСФО 21, МСФО 29 |
SIC 31 |
Выручка – бартерные операции, включающие рекламные услуги |
МСФО 18 |
SIC 32 |
Нематериальные активы – затраты на разработку Интернет-сайта |
МСФО 38 |
SIC 33 |
Консолидация и долевой метод – потенциальные права голосования и распределение долей владения |
МСФО 27, МСФО 28, МСФО 39 |
Текущие проекты КМСФО
Обычно на повестке дня Правления КМСФО находятся 6-10 проектов одновременно, включая как разработку стандартов и интерпретаций, так и пересмотр текущих стандартов. В настоящее время наиболее важным является проект по улучшению существующих стандартов. Правление опубликовало Проект по улучшения ряда МСФО. Его целями является улучшение качества МСФО на основе передовых практик учета в мире и устранение альтернативных методов учета. Проект включает 12 стандартов: МСФО 1, МСФО 2, МСФО 8, МСФО 10, МСФО 16, МСФО 17, МСФО 21, МСФО 24, МСФО 27, МСФО 28, МСФО 33, МСФО 40.
Основные изменения, которые затронут МСФО:
• отказ от исторической стоимости и переход на учет по справедливой стоимости;
• устранение разрешенного альтернативного подхода к отражению операций в финансовой отчетности (allowed alternative treatment), например, отказ от метода ЛИФО для списания запасов в производство;
• отказ от учета оперативного лизинга, т.е. будет оставлена только схема учета финансового лизинга;
• расширение понятия связанных сторон, требование дополнительных раскрытий;
• раскрытие существенных допущений сделанных менеджментом.
Еще один проект касается изменений МСФО 32 и МСФО 39, пожалуй, наиболее сложных стандартов, посвященных учету финансовых инструментов. Предполагается, что данные стандарты будут существенно пересмотрены не позднее первого квартала 2014 г.
Другие текущие проекты КМСФО:
• Объединения компаний – касается пересмотра некоторых положений МСФО 22;
• Консолидация – изменения будут в основном посвящены методике консолидации специализированных компаний (Special Purpose Entities);
• Финансовые риски и раскрытие информации о финансовых инструментах;
• Выплаты, основанные на курсе акций;
• Разведка и оценка природных ресурсов;
• Страховые контракты;
• Выручка и связанные с ней обязательства;
• Учет для маленьких и средних компаний;
• Совокупный доход;
• Совместный проект с FASB по сближению стандартов в краткосрочной перспективе.
Анализ текущих проектов Комитета по международным стандартам очень важен, поскольку он позволяет осуществлять заблаговременную подготовку при разработке национальных стандартов. Не нужно также забывать и о возможности участия в разработке стандартов путём внесения предложений и комментариев.
Финансовая отчетность предприятия
Пользователь финансовой отчетности — юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.
Актив баланса — средства организации, которые должны работать и приносить прибыль.
Пассив баланса — источники образования и размещения средств организации.
Внеоборотные активы — средства, приобретенные с целью длительного использования в процессе хозяйственной деятельности организации.
Оборотные активы — средства, которые в течение отчетного периода должны быть использованы, реализованы с целью обращения их в наличные деньги.
Доходы — увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Расходы — уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
В условиях рыночной экономики финансовая отчетность становится главным источником информации для принятия обоснованных управленческих решений. Важным требованием к принятию управленческого решения является наличие фактов, касающихся финансового положения организации и результатов ее деятельности. Такие факты представляются в виде данных бухгалтерского учета, которые собираются, группируются, подытоживаются и находят свое отражение в отчетности. В самом общем виде финансовая отчетность — это конечный продукт бухгалтерского учета в организации.
Финансовая отчетность в системе управления представляет интерес для различных групп пользователей, как внутренних, так и внешних.
Внутренние непосредственно занимаются бизнесом в данной организации: это руководство предприятия и различные должностные лица (менеджеры, экономисты и др.), которые несут ответственность за ведение дел и за результаты деятельности организации. Результаты работы организации зависят от правильности и своевременности принятия управленческих решений, а многие из этих решений в значительной степени основываются на учетной информации и ее анализе.
Внешние пользователи объединяют две группы:
• непосредственно (прямо) заинтересованные субъекты в деятельности организации;
• субъекты, имеющие косвенную заинтересованность в деятельности организации.
Первую группу составляют собственники (акционеры) данной организации, кредиторы, инвесторы, государственные налоговые учреждения, служащие (работники), другие организации, являющиеся настоящими или потенциальными партнерами данной организации.
Акционеры изучают информацию о прибыльности, об изменениях собственного капитала организации.
Кредиторы используют отчетность для оценки платежеспособности организации, ее надежности как клиента и при определении условий выдачи кредитов.
Инвесторы рассматривают отчетность с позиции выгодности и надежности вложения своих средств в данную организацию.
Налоговые учреждения осуществляют контроль за данными о начисленных, уплаченных налогах.
Потенциальные партнеры по бизнесу, а также уже имеющие деловые отношения с данной организацией компании оценивают ее финансовое положение, изучают отчетность с целью прогнозирования динамики цен, поиска новых возможностей сотрудничества.
Вторая группа включает лиц, имеющих косвенный финансовый интерес, но защищающих интересы первой группы. Это различные аудиторские и консультационные фирмы, фондовые биржи, государственные органы, информационные агентства, представители прессы, профсоюзы и пр.
Аудиторские фирмы дают заключение о достоверности представляемой организацией отчетности.
Государственные органы изучают финансовые отчеты в целях контроля за динамикой цен и движением акций, осуществления экономического планирования, совершенствования методов учета и формирования отчетности.
Информационные агентства и представители прессы извлекают информацию из данных отчетности для подготовки обзоров, оценки тенденций развития отдельных организаций, отраслей, сравнительного анализа результатов деятельности различных компаний и расчета обобщающих показателей финансово-хозяйственной деятельности.
С позиции обеспечения управленческой деятельности финансовая отчетность должна удовлетворять следующим основным требованиям, отвечающим интересам пользователей и, прежде всего инвесторов и кредиторов:
• содержать данные для принятия управленческих решений в области инвестиционной политики;
• обеспечивать оценку имеющихся у организации ресурсов с учетом происходящих в них изменений и эффективности их использования;
• обеспечивать оценку динамики рентабельности;
• содержать данные для перспективной оценки положения организации на рынке.
Требования, предъявляемые к финансовой отчетности
Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) определены следующие требования к отчетности: достоверность, нейтральность, существенность, целостность, последовательность, сопоставимость, соблюдение отчетного периода, правильность оформления.
Требование достоверности означает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Достоверной и полной считается отчетность, сформированная и составленная в соответствии с правилами, установленными национальными стандартами бухгалтерского учета.
Требование нейтральности исключает одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей перед другими, а также влияние посредством отбора или формы представления на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
Требование существенности определяет право организации включать в отчетность дополнительные показатели и пояснения, не предусмотренные типовыми формами бухгалтерской отчетности, для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации.
Требование целостности означает необходимость включения в отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями.
Требование последовательности закрепляет в практике формирования бухгалтерской отчетности необходимость соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому.
В соответствии с требованием сопоставимости бухгалтерская отчетность должна содержать данные, позволяющие осуществить их сравнение с аналогичными данными за предшествующий отчетный период.
Требование соблюдения отчетного периода означает, что в качестве отчетного года в России принят период с 1 января по 31 декабря включительно, т. е. отчетный год совпадает с календарным.
Требование правильного оформления связано с соблюдением формальных принципов отчетности: составление ее на русском языке, в валюте Российской Федерации (в рублях), подписание руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером и т. п.).
Состав финансовой отчетности
Финансовая отчетность организации представляет собой систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период.
Состав и формы финансовой отчетности организаций устанавливаются Министерством финансов РФ.
В настоящее время в состав годовой бухгалтерской отчетности включаются:
• 1. Бухгалтерский баланс — форма № 1.
• 2. Отчет о прибылях и убытках — форма № 2.
• Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:
• 2.1. Отчет об изменениях капитала — форма № 3.
• 2.2. Отчет о движении денежных средств — форма № 4.
• 2.3. Приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5.
• 2.4. Пояснительная записка.
• 3. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Все элементы финансовой отчетности связаны между собой и отражают разные аспекты одних и тех же хозяйственных операций и явлений. Бухгалтерский баланс содержит информацию о финансовом положении организации на определенную дату. Отчет о прибылях и убытках отражает сведения о формировании и использовании прибыли организации. Отчет об изменениях капитала — данные о движении собственного капитала организации, фондов и резервов и дает возможность оценить изменения, происходящие в собственном капитале организации. Отчет о движении денежных средств содержит информацию о движении денежных средств организации в наличной и безналичной формах. Направления движения денежных средств рассматриваются в разрезе основных видов деятельности организации: текущей, инвестиционной и финансовой.
Большое значение для правильного понимания и интерпретации бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках имеют пояснительная записка и расшифровки к отдельным показателям отчетности. Назначение этих элементов финансовой отчетности — раскрыть содержание и подходы к формированию тех или иных показателей финансовых отчетов, учетную политику организации.
Пояснительная записка включает информацию и дополнительные данные, не нашедшие отражение в формах годовой бухгалтерской отчетности. Эта информация содержит краткую характеристику деятельности организации, основные показатели деятельности и факторы, оказавшие влияние на хозяйственные и финансовые результаты, а также данные, полезные для получения более полной и объективной оценки имущественного и финансового положения организации. Составной частью пояснительной записки должна являться аналитическая информация (показатели финансового положения организации).
Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, полезную для пользователей отчетности. Такая информация может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм и включать сведения о динамике, важнейших экономических и финансовых показателях деятельности организации за ряд лет, планы развития организации; данные о предполагаемых капитальных и долгосрочных финансовых вложениях; характеризовать политику организации в отношении заемных средств, управления рисками, деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, природоохранные мероприятия и пр.
Бухгалтерский баланс
Бухгалтерский баланс (форма № 1) — статичный документ, так как составляется на конкретную дату и характеризует финансовое положение организации по состоянию на эту дату. Он содержит информацию о ресурсах (актив), обязательствах и собственном капитале предприятия (пассив). В отечественной практике баланс обычно представляется в виде двусторонней таблицы, левая сторона которой является активом, правая — пассивом баланса. Статьи актива располагаются по определенной системе, в основе которой лежит степень ликвидности, статьи пассива — по степени срочности погашения обязательств. Построение актива баланса российских предприятий осуществляется в порядке возрастания степени ликвидности, пассива — по возрастающей срочности погашения (возврата) обязательств.
Согласно принятым в отечественной практике определениям, актив рассматривается как имущественная масса (средства организации), которая должна работать и приносить прибыль организации, а пассив — как обязательства за полученные ценности (услуги), являющиеся источниками образования и размещения средств организации.
Внеоборотные активы включают в себя нематериальные активы, основные средства и финансовые вложения.
Нематериальные активы представляют собой различные права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности, на пользование обособленными природными объектами и пр. Нематериальные активы — это долгосрочные активы, не имеющие физической формы, но имеющие стоимость и приносящие прибыль организации. В отчетности нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости.
Основные средства являются долгосрочно используемыми активами, обеспечивающими доходы организации. Данный вид активов отражается в отчетности по остаточной стоимости.
Долгосрочные финансовые вложения определяются как долгосрочные инвестиции организации в дочерние и зависимые общества, уставные (складочные) капиталы других организаций, созданные на территории РФ или за ее пределами, государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Долгосрочные финансовые вложения показываются в отчетности в фактической сумме затрат на их приобретение.
Оборотные активы включают в себя запасы, дебиторскую задолженность, финансовые вложения, денежные средства.
Запасы включают в себя сырье, материалы и другие аналогичные ценности, затраты в незавершенном производстве, готовую продукцию и товары.
Дебиторская задолженность в отчетности подлежит разделению в зависимости от сроков ее погашения на дебиторскую задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты (долгосрочная), и дебиторскую задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (краткосрочная).
Краткосрочные финансовые вложения являются ликвидной частью оборотных активов и представляют собой временное размещение свободных денежных средств организации с целью получения прибыли — выкуп собственных акций у акционеров, инвестиции в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги и пр., предоставление займов другим организациям. В отчетности данный вид финансовых вложений показывается по фактическим затратам на приобретение.
Раздел "Капитал и резервы" отражает собственный капитал организации. В составе собственного капитала организации учитываются уставный, добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль.
Долгосрочные и краткосрочные обязательства представляют собой заемный капитал организации.
Долгосрочные обязательства — обязательства организации, подлежащие погашению за период более 12 месяцев и включают в себя долгосрочные кредиты банков и прочие займы.
Краткосрочные обязательства подлежат погашению в течение 12 месяцев путем использования в этих целях оборотных активов или рефинансирования путем принятия других краткосрочных (текущих) обязательств.
Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) показывает эффективность управленческих решений в финансово-хозяйственной сфере деятельности организации, отражая и суммируя доходы и расходы организации.
Рассмотрим основные элементы отчета о прибылях и убытках.
Раздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" включает в себя следующие статьи:
1. Выручку (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) определяют, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
2. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг составляет учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам и услугам.
3. Валовая прибыль определяется как разница между выручкой от продажи и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ и услуг.
4. Коммерческие расходы показывают уровень затрат, связанных со сбытом продукции (работ, услуг) у производителей и товаров у торговых и сбытовых организаций.
Управленческие расходы представляют собой совокупность административно-управленческих расходов, расходов на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, расходов по оплате информационных и консультационных услуг и других аналогичных по назначению расходов.
Исчисленный результат, полученный от вычитания из выручки от реализации себестоимости коммерческих и управленческих расходов, характеризует прибыль или убыток от продаж.
Раздел "Операционные доходы и расходы" включает в себя следующие статьи:
1. Проценты к получению — начисленные (полученные) проценты по облигациям, векселям, депозитным счетам, государственным ценным бумагам, предоставленным кредитам и займам и пр.
2. Проценты к уплате включают начисленные (оплаченные) проценты по облигациям, акциям, предоставленным организации кредитам и займам и пр.
3. Доходы от участия в других организациях — доходы (дивиденды) от долевого участия и финансовых вложений в уставные капиталы других организаций, дивиденды по акциям иных организаций, являющимся собственностью составителя отчетности.
4. Прочие операционные доходы включают доходы за минусом налога на добавленную стоимость от реализации и прочего выбытия основных средств и иного имущества, ценных бумаг и иностранной валюты; доходы от сдачи имущества в аренду; поступления компенсаций затрат на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов по аннулированным заказам и прекращенному производству, не давшему продукции.
5. Прочие операционные расходы включают остаточную стоимость выбывших основных средств и иных амортизируемых активов; расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг; расходы по арендным операциям; затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов; затраты на аннулированные производственные заказы и на производство, не давшее продукции; расходы по операциям, связанным с получением операционных доходов; начисленные суммы налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством за счет финансовых результатов.
Внереализационные доходы включают в себя доходы от списания кредиторской задолженности и депонентов, по которым истекли сроки исковой давности; поступления в погашение ранее списанной дебиторской задолженности; восстановление неиспользованных резервов по сомнительным долгам; присужденные (признанные должниками) штрафы, пени, неустойки, иные санкции за нарушение хозяйственных договоров; поступления, возмещающие убытки, причиненные сторонними организациями; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; стоимость принятого на учет излишнего имущества, выявленного при инвентаризации; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; доходы, связанные с безвозмездным поступлением активов.
Прочие внереализационные расходы включают потери от уценки производственных запасов, товаров и готовой продукции; некомпенсированные потери от простоев по внешним причинам; начисленные резервы по сомнительным долгам; убытки от списания дебиторской задолженности и других нереальных долгов; признанные (присужденные) штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков по хозяйственным договорам; убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году; убытки от списания недостач имущества, выявленных при инвентаризации; убытки от списания задолженности из-за несостоятельности должника; судебные издержки; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; убытки по операциям с тарой.
Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи представляет собой начисленную с начала года в пользу бюджета сумму налога на прибыль организации и иных обязательных платежей.
Прибыль от продаж в сумме с процентами к получению, доходов от участия в других организациях, прочих операционных доходов и внереализационных доходов за минусом процентов к уплате, прочих операционных расходов, внереализационных расходов и налога на прибыль дает результат финансово-хозяйственной деятельности организации — прибыль или убыток от обычной деятельности.
Чрезвычайные доходы и расходы представляют собой результаты последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.).
Чистую прибыль организации за отчетный период или убыток формируют, исходя из прибыли или убытка от обычной деятельности с учетом влияния на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности в случае их возникновения.
Отчет о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств (форма № 3) суммирует потоки денежных средств организации. Направления движения денежных средств рассматриваются в отчете в разрезе основных видов деятельности организации — текущей, инвестиционной и финансовой.
Текущая (производственно-хозяйственная) деятельность — деятельность, приносящая организации основную выручку.
Инвестиционная деятельность — приобретение и реализация долгосрочных активов и финансовых вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств.
Финансовая деятельность — совокупность операций, приводящая к изменениям в размерах и структуре собственного и заемного капитала организации, за исключением текущей кредиторской задолженности.
Информация, содержащаяся в отчете о движении денежных средств, необходима для оценки:
• перспективной возможности организации создавать положительные потоки денежных средств (превышения денежных поступлений над расходами);
• способности организации выполнять свои обязательства по расчетам с кредиторами, выплате дивидендов и иных платежей;
• потребности в дополнительном привлечении денежных средств;
• эффективности операций по финансированию организации и инвестиционных сделок в денежной и безденежной формах.
В отчете о движении денежных средств содержится информация, которая дополняет данные бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Отчет дает возможность получить информацию о том, обеспечено ли достижение прибыльности достаточным притоком денежных средств, необходимых для расширения проводимых операций, и удовлетворяет ли приток денежных средств необходимый уровень ликвидности организации. Отчет отражает инвестиции в дочерние и иные хозяйственные общества, капитальные вложения в основные средства, на увеличение оборотных средств, содержит данные об изъятии денежных средств из сферы инвестиций и дает представление о деятельности организации по привлечению финансовых ресурсов для финансирования ее развития и других потребностей.
Отчет об изменениях капитала (форма № 4) содержит сведения об увеличении капитала всего и в том числе за счет дополнительного выпуска акций, переоценки имущества, прироста имущества, реорганизации юридического лица, за счет доходов, а также информация за счет чего был уменьшен капитал. В частности, за счет уменьшения номинала акций, уменьшения количества акций, реорганизации юридического лица, за счет расходов.
Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) дает представление о показателях деятельности организации, информация о которых отсутствует в вышеперечисленных отчетах. Так, например, кредиторская и дебиторская задолженность, срочная и просроченная, амортизируемое имущество, социальные показатели и т. д.
Пояснительная записка к финансовому отчету должна отразить особенности деятельности организации, основные виды деятельности, среднегодовую численность сотрудников, состав членов исполнительных и контрольных органов организации.
Аудиторское заключение должно быть составлено независимым аудитором и давать оценку достоверности представленных в финансовой отчетности данных.
Формы финансовой отчетности
Баланс предназначен для представления информации, необходимой для оценки ресурсов организации, финансовой структуры, ликвидности и платежеспособности, способности адаптироваться к изменениям окружающей среды.
К статьям, подлежащим обязательному отражению в балансе, относятся:
- основные средства;
- инвестиционное имущество;
- нематериальные активы;
- финансовые активы;
- инвестиции;
- биологические активы;
- запасы;
- торговая и прочая дебиторская (и кредиторская) задолженность;
- денежные средства и их эквиваленты;
- оценочные и финансовые обязательства;
- обязательства и активы по налоговым платежам;
- капитал и резервы, доля меньшинства.
В отчете эти статьи группируются по видам активов, обязательств и капитала. Для того чтобы быть признанными в балансе, активы и обязательства должны соответствовать определению, удовлетворять критериям признания элементов и быть правильно классифицированы. Понятие, критерии признания, способы оценки и классификация активов и обязательств.
Капитал представляет собой разность между активами и обязательствами. С другой стороны, капитал можно охарактеризовать как сумму нераспределенной прибыли и уставного капитала.
Поэтому, капитал классифицируется в балансе следующим образом:
- средства, внесенные акционерами;
- нераспределенная прибыль;
- резервы (часть нераспределенной прибыли и корректировки, обеспечивающие поддержание капитала).
Прибыль представляет собой остаточную величину, которая получается после вычета расходов из доходов.
Согласно МСФО 1, кроме перечисленных выше обязательных статей, дополнительно в балансе или в примечаниях к отчетности, организация обязана раскрыть расшифровку акционерного капитала и описание резервов, созданных в рамках собственного капитала. И МСФО (п. 69 МСФО (IAS) 1), и РСБУ (п. 6 ПБУ 4/99) предусматривают возможность включения в состав показателей баланса дополнительных статей, если это позволяет сформировать более полное представление о финансовом положении организации.
МСФО устанавливают обязанность по раскрытию в балансе или в примечаниях к нему дальнейших подклассов каждой из представленных в балансе линейных статей, классифицированных таким способом, который соответствует операциям организации. Степень детализации определяется требованиями МСФО, а также размером, характером и назначением соответствующих сумм. Кроме того, при принятии решения о разбивке линейных статей на подклассы необходимо учитывать такие факторы, как природа и ликвидность активов, их назначение, а также размер обязательств, их характер и распределение во времени.
Еще одной отличительной особенностью требований МСФО к формированию баланса либо примечаний к нему является требование п. 76 МСФО (IAS) 1 о раскрытии детальной информации об акциях для каждого класса акционерного капитала и акциях, зарезервированных для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы.
Формирование отчета о прибылях и убытках
Отчет о прибылях и убытках предназначен для представления информации, необходимой для оценки потенциальных изменений в экономических ресурсах, которые организация будет контролировать в будущем; прогнозирования способности создавать потоки денежных средств за счет имеющейся ресурсной базы; формирования суждения об эффективности использования ресурсов.
В обязательном порядке в отчете о прибылях и убытках должны содержаться статьи:
- выручка;
- затраты по финансированию;
- доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний;
- прибыль или убыток до налогообложения;
- расходы по уплате налога;
- доля меньшинства; прибыль (убыток).
Эти статьи отражаются в отчете о прибылях и убытках по видам доходов и расходов. Понятие, критерии признания, классификация доходов и расходов.
Согласно МСФО (IAS) 1 выбор между методом "по назначению затрат" и методом "по характеру" затрат зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности организации. Поскольку каждый метод представления имеет свои преимущества для различных организаций, МСФО (IAS) 1 требует от руководства организации выбирать тот метод, который позволит обеспечить наиболее относимое и надежное представление финансовой отчетности.
РСБУ при составлении Отчета о прибылях и убытках в качестве единственного предусматривают метод "по назначению затрат".
Формирование отчета об изменениях капитала
Отчет об изменениях капитала предоставляет пользователям информацию об изменениях, произошедших в капитале организации за отчетный период, которые не были признаны в отчете о прибылях и убытках.
В течение отчетного периода на величину капитала организации оказывают влияние две группы операций: операции с владельцами по внесению капитала и выплате дивидендов и операции по получению прибылей и убытков. Часть операций второй группы подлежит раскрытию в отчете о прибылях и убытках, остальные операции раскрываются в отчете об изменениях в капитале.
Перечень информации, подлежащей раскрытию в отчете об изменениях капитала:
- доходы (расходы) и прибыль (убыток) за период (признанные в отчете о прибылях и убытках) с учетом доли меньшинства;
- доходы и расходы за период, признаваемые непосредственно в собственном капитале (результаты переоценки основных средств, курсовые разницы, гудвилл);
- воздействие изменений в учетной политике и исправлений ошибок в соответствии с МСФО 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских расчетах и ошибки".
В российском отчете об изменениях капитала не учитывается доля меньшинства, но в обязательном порядке подлежат раскрытию резервы, которые в МСФО либо отражаются в балансе, либо в пояснениях к отчетности. МСФО 1 предусматривает два варианта отражения изменений, произошедших в капитале организации за отчетный период:
- Построение отчета об изменениях капитала, который включает все прибыли и убытки за отчетный период, в том числе признанные в разделе "Капитал" баланса. При этом информация представляется по классам капитала.
- Построение отчета о признанных прибылях и убытках, который включает только чистое влияние изменений, отраженных в разделе "Капитал". В этом случае отчет не будет включать операции, связанные с изменением уставного капитала, выплатой дивидендов и т.д. Эти статьи будут раскрыты в примечаниях к отчетности.
Отчет об изменениях капитала включает показатели чистой прибыли за отчетный период из отчета о прибылях и убытках и итоговые показатели нераспределенной прибыли, совпадающие с соответствующими показателями баланса.
Формирование отчета о движении денежных средств
Информация о движении денежных средств позволяет пользователям отчетности оценить способность организации генерировать потоки денежные средства и их эквивалентов, а также потребность организации в этих потоках.
В соответствии с МСФО 7 отчет о движении денежных средств должен представлять информацию с учетом классификации потоков денежных средств и их эквивалентов по видам деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой.
Денежные средства включают деньги в кассе и на текущем счете.
Эквиваленты денежных средств - это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения стоимости.
Операционная деятельность - основная, приносящая выручку деятельность и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой.
Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа внеоборотных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.
Финансовая деятельность - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств организации.
Согласно данной классификации структура отчета о движении денежных средств выглядит следующим образом:
Денежные средства, полученные от:
- операционной деятельности,
- инвестиционной деятельности,
- финансовой деятельности.
- Изменение денежных средств за период.
- Денежные средства на начало года.
- Денежные средства на конец года.
В соответствии с МСФО 7 в части операционной деятельности, отчет составляется одним из методов:
- Прямой метод, позволяющий раскрыть информацию об основных видах валовых денежных поступлений и платежей (обеспечивает информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств).
- Косвенный метод, при котором чистая прибыль (убыток) корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных денежных поступлений (платежей) по основной деятельности, а также статей доходов (расходов), связанных с поступлением (выбытием) денежных средств по инвестиционной и финансовой деятельности.
Построение отчета в части операционной деятельности приведено в таблице "Методы построения отчета о движении денежных средств по МСФО" В РСБУ понятие денежных эквивалентов отсутствует, в составе денежных средств учитываются все средства на счетах и в кассе, вне зависимости от того, может ли ими воспользоваться организация (что недопустимо в МСФО), невозможна отрицательная величина суммы денежных средств (которая имеет место в МСФО в случаях с овердрафтом), при построении отчета используется прямой метод.
Формирование пояснительной записки и примечаний
Дополнительное раскрытие информации, требуемой стандартами МСФО, производится в Примечаниях к финансовой отчетности. Примечания обычно состоят из двух частей: учетная политика и пояснения.
первой части приводятся методы учета, применявшиеся при построении финансовой отчетности (т.е. информация о том, каким образом были получены показатели отчетности), а во второй - отдельные таблицы и раскрытия информации (пояснения, схемы, ссылки, позволяющие расшифровать состав и структуру показателей отчетности).
Функции Примечаний совпадают с функциями Пояснительной записки, подготавливаемой в составе российской бухгалтерской отчетности. Эти документы обеспечивают пользователей дополнительной информацией, необходимой для принятия экономических решений, но не включенной в состав основных компонентов (форм) отчетности.
Примечания представляются в следующем порядке:
- заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности;
- краткое описание значительных аспектов применяемой учетной политики;
- сопроводительная информация по статьям, представляемым в балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в собственном капитале и отчете о движении денежных средств;
- прочая информация (условные обязательства - стандарт МСФО 37 «Резервы, прочие активы и обязательства»; раскрытие нефинансовой информации - МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и другие).
Учетная политика это конкретные принципы, основы, условия, практика, принятые руководством организации для подготовки и представления финансовой отчетности.
В разделе «Учетная политика» в Примечаниях описываются следующие аспекты:
- выбранные организацией принципы и методы учета элементов отчетности;
- принципы и методы учета, наиболее характерные для отрасли;
- следование Международным стандартам финансовой отчетности.
В случае если Учетная политика была подвергнута изменениям или в отчетности за предыдущие периоды были выявлены ошибки, данная информация подлежит подробному раскрытию в Примечаниях.
Аудит финансовой отчетности
Финансовая отчетность содержит значительный объем финансовой информации для анализа, на основе которого крупные компании четко ранжируются в различных рейтингах. А рейтинги, в свою очередь, являются ориентиром для направления потоков капитала. Поскольку даже незначительные на первый взгляд отклонения в результате такого анализа могут изменить интерпретацию информации о финансовом положении компании, для составления мнения о финансовой отчетности аудиторы рассчитывают так называемый уровень существенности, применяемый как к отчетности в целом, так и к ее отдельным статьям.
Как известно, свое профессиональное мнение о финансовой отчетности проверяемой компании аудиторы представляют в виде документально оформленного заключения, описывающего достигнутый ими результат.
Существует несколько основных типов таких заключений:
1. Положительное (безоговорочное) заключение — проведя все необходимые процедуры, существенных отклонений по финансовой отчетности в целом и по ее отдельным статьям аудитор не выявил.
2. Отрицательное заключение — аудитор доказал (пришел к выводу на основе последовательных утверждений, свидетельств), что финансовая отчетность в целом составлена неверно и отклонения являются настолько существенными, что это вводит внешних пользователей финансовой отчетности в отношении финансового состояния компании в заблуждение.
3. Отказ от выражения мнения (один из типов аудиторского заключения) — аудитор не смог провести всех необходимых процедур и собрать достаточное количество свидетельств для выражения своего профессионального мнения. Препятствием может быть, например, ограничение сферы аудита в результате того, что для проверки были представлены не все необходимые документы. Кроме того, причина может заключаться в ненадлежащем состоянии учета, когда речь идет о необходимости его восстановления, хотя при этом возможно, что все документы присутствуют и своевременно представляются на проверку, а сотрудники финансовой службы дают квалифицированные и недвусмысленные пояснения. Но даже в этом случае многочисленные и существенные расхождения данных в регистрах учета между собой и с первичными документами не дают возможности подтвердить или опровергнуть что-либо.
4. Наиболее распространенным является Положительное заключение с оговоркой — аудитор доказал наличие существенных ошибок, в том числе и нарушения законодательства, по отдельным сегментам финансовой отчетности, но в целом она составлена верно.
По каждому из заключений причины обязательно формулируются четко и однозначно. Планирование аудита предполагает достижение понимания бизнеса клиента в целом, предварительную оценку среды финансового учета и системы внутреннего контроля (качества, полноты, надежности финансовых и производственных информационных потоков).
Предварительный анализ финансовой отчетности определяет уровень существенности возможных отклонений для финансовой отчетности в целом и для отдельных ее статей.
Так же выявляются значимые моменты, требующие отдельного внимания аудитора. Например, предварительная оценка компании показала, что ее нераспределенная прибыль за 9 месяцев составила более 2 миллионов рублей, а по результатам года — только 1,2 миллиона рублей. При этом известно, что прибыль в течение последних месяцев года не распределялась. Однако главный бухгалтер предприятия четких комментариев не дал.
Для целей планирования аудита описываются масштабы бизнеса, организационная структура предприятия, виды деятельности, продукция компании и другие аспекты, имеющие отношение к аудиторской проверке. К примеру, следует знать уровень спроса на продукцию организации на рынке. Подобные факторы предъявляют необходимые требования к системе внутрихозяйственного контроля и определяют отдельные направления ее тестирования.
Оценка среды учета и контроля
Состояние среды учета и контроля зависит от стиля работы топ-менеджмента, его философии и эффективности системы разъяснения целей контроля за деятельностью персонала.
К факторам среды учета и контроля можно отнести частую смену ключевых сотрудников финансовой службы, отношение топ-менеджмента организации к вопросам финансового учета, политику и методы управления компанией, методы распределения управленческих функций и ответственности, кадровую политику и практику.
В отдельных случаях компания может просто быть заинтересованной в искажении данных финансовой отечности. Например, в преддверии сделок по слиянию и поглощению, продажи части бизнеса. К случаям, когда возможна заинтересованность, можно отнести и потребность в дополнительном финансировании, что определяется либо финансовым состоянием бизнеса, либо его целями и задачами, также возможно стремление к усилению или ослаблению позиций в рейтингах с определенной целью.
Оценка среды учета проводится в виде наблюдений, опроса, сбора общей информации о компании.
СВК как на ладони
В теории аудита уже доказано, что чем выше доверие к системе внутреннего контроля (СВК), тем меньше аудиторских процедур требуется для достижения уверенности в точности показателей финансовой отчетности. Для того чтобы определить, насколько можно доверять СВК компании, оценивают степень формализации документооборота, четкость определения (покрытия контрольными функциями должностных обязанностей) и распределения обязанностей четырех видов функций (санкционирования, регистрации, сохранения активов, сверки), качество оформления документов, контрольные регистры и своевременность их заполнения.
В целях оценки СВК проводятся аудиторские тесты по направлениям внутреннего контроля (см. табл.).
Таблица. Аудиторская оценка СВК
Направления внутреннего контроля |
Общее описание цели СВК |
Пример цели СВК |
Реальность (существование) |
Зафиксированные операции в регистрах действительны и подтверждены данными документов. |
Контрольный момент должен предотвращать запись фиктивных операций (например, отпуск лишних материалов в производство) в учете. |
Полнота |
Все фактически совершенные операции записаны и ни одна не пропущена. |
Все документы пронумерованы. Регистрация последовательности номеров документов является контрольным моментом, предупреждающим составление иных документов и внесение соответствующих записей. |
Санкционирование |
Санкционирование операций в соответствии с принятой в компании политикой. |
Продажи в кредит на сумму допустимого максимума должны быть санкционированы менеджером по кредитованию или финансовым директором. |
Точность |
Все суммы должным образом исчислены. |
В счетах-фактурах, накладных, ведомостях правильно отражены количество, сумма, правильно указаны измерители: арифметических ошибок нет. |
Классификация |
Операции отнесены на соответствующие счета. |
Продажи дочерним компаниям и филиалам классифицированы как внутренние операции компании. |
Учет |
Учет операций полностью завершен. |
Все продажи записаны на счета соответствующих заказчиков. |
Периодизация (своевременность) |
Операции записаны в соответствующем периоде. |
Закупки учтены в том периоде, в котором совершены фактически. |
Что и как оценивает аудитор
Многие главные бухгалтеры и руководители компаний не без оснований считают, что аудит необходимо проводить еще до формирования финансовой отчетности, с тем, чтобы внешний аудитор принимал в этом косвенное участие. Однако при проведении проверки аудитор исходит из того, что финансовая отчетность уже составлена и при ее формировании руководитель и главный бухгалтер четко следовали определенным предпосылкам, проверка которых и составляет сущность аудита.
Выделяют пять предпосылок формирования финансовых отчетов:
1. Реальность существования активов, обязательств, собственности и осуществления операций.
2. Полнота — все операции и счета, которые должны быть представлены в финансовых отчетах, действительно в них отражены.
3. Права и обязательства — подтверждение того, что суммы, указанные в отчетах в качестве активов компании, являются ее имущественными правами, а задолженностей — обязательствами.
4. Оценка и распределение — правильность оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов компании. Данное направление аудита сопряжено с определением правильности применения общепринятых бухгалтерских принципов.
5. Представление и раскрытие — соблюдение общепринятых принципов учета и адекватности раскрытия информации. Здесь внимание уделяется разделению статей баланса на краткосрочные и долгосрочные, полному развернутому отражению остатков по всем дебиторам и кредиторам компании, раскрытию сведений об учетной политике в пояснительной записке, являющейся неотъемлемой частью финансовой отчетности.
Большинство объектов учета подвергается выборочной проверке. Обычно аудитор составляет три выборки:
• по ключевым элементам, то есть тем, сумма по которым больше, чем уровень существенности для данного объекта учета;
• по элементам необычных операций — выборка составляется беглым просмотром реестра операций (процедура сканирования);
• собственно выборка — статистическая или нестатистическая выборка независимо от суммы или характера операции.
При использовании нестатистических методов аудитор во многом ориентируется на собственную интуицию и профессиональное мастерство. В данном случае решающее значение имеет класс аудитора.
С помощью же статистических методов аудитор получает точное количество достаточных для проверки элементов, при этом выводы, основанные на такой выборке, являются доказанными, поскольку используется математический аппарат.
Чем больше компания, тем результативнее применение статистических методов. На малых и средних предприятиях, а также в тех, где уровень автоматизации учета низок, более эффективными будут нестатистические методы, а статистические методы можно применять и локально по отдельным сегментам финансовой отчетности.
Процедуры сбора информации при тестировании СВК и Аудите количественных отклонений:
1. Пересчет — проверка арифметической точности.
2. Осмотр — выборочный осмотр осязаемых активов (основные средства, материалы, ценные бумаги и т.д.).
3. Подтверждение — письменные запросы контрагентам клиента и третьим лицам от имени самого клиента (например, подтверждение дебиторской и кредиторской задолженности).
4. Устный опрос — в большинстве случаев устная информация не является убедительной и требует документального подтверждения, но она часто сокращает время на поиск возможных ошибок и отклонений. По наиболее важным вопросам запросы даются клиенту в письменном виде.
5. Проверка документов — степень доверия к внешним документам выше, нежели к документам внутренним. Проверка документов в основном осуществляется для подтверждения отдельных операций. В этом случае проводится трассирование от первичного документа до обнаружения данной записи в соответствующем регистре.
6. Сканирование — просмотр аудитором реестров с целью выявления необычных операций, а также нетипичных статей и событий, отраженных в документации клиента.
7. Аналитические процедуры — сопоставление показателей в различных срезах, анализ соотношений остатков на счетах, тесты "обоснованности", оценки и беглый просмотр финансовых отчетов на стадии планирования аудиторской проверки.
По завершении аудиторской проверки обратим внимание на два аспекта:
Условные события
Ни одна компания не застрахована от необходимости общаться с арбитрами. Предприятие может располагать информацией об обращенных к ней исках. Возможно, часть их и не будет удовлетворена, но аудитор должен оценить все возможные финансовые последствия. С этой целью, в конце проверки он дает письменный запрос юристу компании с просьбой предоставить всю соответствующую информацию об исках обращенных в адрес организации и всех делах, по которым решение суда еще не вынесено.
События, произошедшие после отчетной даты
События, произошедшие после отчетной даты, также могут иметь отношение к оценке финансовой отчетности. Допустим, компания понесла крупные убытки после проверяемого финансового года, что грозит либо заметным сокращением масштабов бизнеса организации, либо вовсе ставит дальнейшее существование предприятия под угрозу. С точки зрения принципа непрерывности деятельности, в этом случае оценка активов компании должна производиться не по балансовой стоимости, а по цене возможной реализации. Вот почему датой аудиторского заключения считается последний день пребывания аудитора на объекте, а не дата выдачи самого заключения.
Составление финансовой отчетности
Каждый год предприятие составляет итоговую финансовую отчетность — бухгалтерский баланс и счет прибылей и убытков. Важно уметь читать и понимать смысл этих отчетов.
Бухгалтерский баланс
Бухгалтерский баланс содержит информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия на определенный момент времени. Из бухгалтерского баланса можно узнать, откуда поступили вложенные в данный бизнес средства и куда они были размещены на момент составления баланса.
Бухгалтерский баланс отражает все операции, производимые в ходе хозяйственной деятельности предприятия.
Активы
Активы — это все материальные ресурсы, имеющие денежную стоимость и находящиеся в распоряжении предприятия. Активы подразделяются на материальные и нематериальные активы. Материальные активы — это имущество предприятия (например, здания, оборудование, машины, автомобили, запасы сырья). Под нематериальными активами понимается владение каким-либо правом (например, патентом или правом на получение прибыли в будущем).
Все включенные в бухгалтерский баланс активы имеют денежную оценку. Однако такие важные факторы, как управленческие способности персонала, хорошие производственные отношения и моральное состояние, нельзя включить в бухгалтерский баланс.
Внеоборотные активы имеют достаточно высокую стоимость и длительный срок использования предприятием (здания, сооружения, земля, машины, оборудование, транспортные средства и т. д.). Из-за того, что стоимость внеоборотных активов очень высока, ее не вычитают из прибыли в год приобретения, а распределяют на ожидаемый срок эксплуатации в виде амортизационных отчислений.
Оборотные активы — это денежная наличность и статьи баланса, которые можно быстро и легко перевести в наличные средства. Примером оборотных активов являются запасы готовой продукции и дебиторская задолженность (задолженность клиентов перед предприятием).
Пассивы
Пассивы — это финансовые обязательства предприятия. Они возникают при использовании кредитов или ссуд. В зависимости от срока погашения различают краткосрочные и долгосрочные обязательства.
Краткосрочные обязательства — это кредиторская задолженность, подлежащая погашению в течение одного года (задолженность торговым кредиторам, банковский овердрафт).
Долгосрочные обязательства — это кредиторская задолженность, подлежащая погашению более чем через один год. К долгосрочным обязательствам относятся банковские кредиты (но не банковский овердрафт, погашение которого производится по первому требованию) и невыплаченные суммы по лизингу.
Собственный капитал
Собственный капитал — это стоимость всего имущества предприятия после уплаты всех долгов.
В основе бухгалтерского баланса лежит следующее уравнение бухгалтерского баланса:
собственный капитал = суммарные активы — суммарные пассивы = внеоборотные активы оборотные активы — краткосрочные обязательства — долгосрочные обязательства
Собственный капитал предприятия на конкретную дату можно посчитать и иначе:
собственный капитал = первоначальные инвестиции нераспределенная прибыль
где нераспределенная прибыль — это прибыль, реинвестированная в процессе хозяйственной деятельности.
Нераспределенная прибыль представляет собой остаток прибыли после налогообложения, выплаты процентов и дивидендов. Как правило, она составляет значительную часть финансирования новых капиталовложений.
Отчет о движении денежных средств
Бухгалтерский баланс содержит информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия на определенный момент времени. А вот в отчете о движении денежных средств отражены потоки денежных средств, то есть фактические физические перемещения денежных средств из одних рук в другие в виде поступлений и платежей, имеющих место в процессе хозяйственной деятельности предприятия. Поступления — это денежные средства, полученные предприятием. Платежи — это денежные средства, отданные предприятием.
Каждый раз, когда предприятие выписывает чек, образуется платеж денежных средств.
Если же чек выписывается на предприятие, то возникает поступление денежных средств. Поэтому существует мало возможностей для искажения реального состояния дел на предприятии.
Увеличение пассивов предприятия — это источник денежных средств. Уменьшение пассивов предприятия говорит об использовании денежных средств.
Уменьшение активов предприятия — это источник денежных средств. Увеличение активов предприятия говорит об использовании денежных средств.
Отчет о движении денежных средств отражает изменения в кассовой позиции за некоторый период времени. Сальдо на начало периода — это размер денежной наличности предприятия на начало периода. Сальдо на конец периода — это размер денежной наличности предприятия на конец периода.
Расчет движения денежных средств производится по следующей формуле:
сальдо на начало периода поступления — платежи = сальдо на конец периода
Отчет о движении денежных средств не лишен недостатков. Он отражает уже сложившуюся ситуацию и носит исторический характер. Для инвестора, интересующегося платежеспособностью предприятия, более полезным был бы прогноз движения денежных средств предприятия.
Счет прибылей и убытков
Счет прибылей и убытков показывает доходы и расходы предприятия от операций между двумя соседними датами составления бухгалтерского баланса. Из него видны результаты работы предприятия за этот период: получило ли оно прибыль или понесло убытки.
При составлении счета прибылей и убытков доходы и расходы признаются не тогда, когда они оплачены деньгами, а тогда, когда они начислены. Например, реализация товаров считается совершившимся фактом, когда продавец выполнил условия договора купли-продажи, а не когда за товар получены деньги. Доход признается полученным, если его можно объективно оценить и обоснованно предположить поступление средств в будущем.
Счет прибылей и убытков строится по принципу начисления, который точнее сопоставляет полученные доходы и понесенные расходы за рассматриваемый период. Это позволяет определить фактические значения доходов и расходов, но многие перемещения денежных средств не показываются.
Счет прибылей и убытков отражает далеко не все, что произошло на предприятии за отчетный период. Он не содержит сведений о фактах, которые не поддаются достаточно точной оценке (например, прием на работу нового сотрудника). Также счет прибылей и убытков не отражает операций, не связанных с реализацией (например, выпуск новых акций).
Манипулировать данными счета прибылей и убытков гораздо легче, чем данными отчета о движении денежных средств. Зато счет прибылей и убытков позволяет, например, однозначно разграничить плату за потребленную в прошлом месяце электроэнергию и плату за здание, которое предприятие будет арендовать ближайшие 15 лет.
Расчет прибыли
Объем продаж — это доход от продажи продукции. Себестоимость проданной продукции показывает, во сколько обошлось предприятию приобретение или изготовление товаров.
Валовая прибыль вычисляется по следующей формуле:
валовая прибыль = объем продаж — себестоимость проданной продукции
Под расходами будем понимать накладные расходы, понесенные в ходе осуществления продаж за определенный период времени.
Чистая прибыль вычисляется по следующей формуле:
чистая прибыль = валовая прибыль — расходы
Пример. В апреле объем продаж составил 200000 руб. Себестоимость проданной продукции равна 90000 руб., а расходы (арендная плата, зарплата и т. д.) — 30000 руб Определим валовую прибыль и чистую прибыль.
Валовая прибыль = объем продаж — себестоимость проданной продукции = 200000 — 90000 = 110000 руб.
Чистая прибыль = валовая прибыль — расходы = 110000 — 30000 = 80000 руб.
Прибыль предприятия может зависеть от целого ряда факторов искусственного характера. Например, при слиянии предприятия с другим предприятием совокупная прибыль станет больше. Следует помнить, что прибыль и наличные деньги — это не одно и то же.
Счет прибылей и убытков отражает доходы и расходы за определенный период времени. Но некоторые расходы (арендная плата, страхование и т. д.) могут осуществляться предоплатой.
Прибыль — это лишь один из показателей. Поэтому при анализе результатов деятельности предприятия нужно ориентироваться не только и не столько на прибыль, сколько на совокупность показателей, характеризующих финансовый и имущественный потенциалы предприятия.
Пояснения к финансовой отчетности
Предприятие сопровождает свою финансовую отчетность пояснениями.
Эти пояснения содержат:
1. сведения об используемых методах учета (способ начисления амортизации, метод оценки запасов товарно-материальных ценностей и т. д.);
2. подробное описание некоторых статей активов и пассивов (условия и сроки погашения задолженности, условия выплаты арендной платы и т. д.);
3. информацию о структуре акционерного капитала предприятия (условия владения акциями и т. д.);
4. сведения об основных операциях (приобретение другого предприятия, отделение ранее присоединенного предприятия и т. д.);
5. внебалансовые статьи (форвардные контракты, свопы, опционы и т. д.).
Нередко пояснения к финансовой отчетности дают больше информации об истинном финансовом состоянии предприятия, чем сами отчеты.
Финансовая отчетность предприятия предоставляет информацию о текущем финансовом положении предприятия, а также об эффективности деятельности предприятия за истекший период. На основе финансовой отчетности создаются модели, используемые в финансовом планировании. Финансовая отчетность предприятия позволяет наметить основные плановые показатели.
Можно ли доверять финансовой отчетности?
Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, позволяет оценить прибыльность предприятия. Если уровень прибыльности предприятия окажется ниже требуемого, то более полный анализ ситуации позволит выявить причины отклонений. Поэтому информация должна давать возможность получателю своевременно отреагировать на эту информацию.
Неверная информация часто хуже, чем отсутствие информации, так как может вызвать действия, которые только ухудшат ситуацию. Насколько можно ли доверять финансовой отчетности?
Предполагается, что бухгалтерский учет на предприятии ведут честные, компетентные люди, которые в своей работе не делают ошибок. В реальной жизни это не так.
Бухгалтеры, как и все люди, допускают ошибки. Использование технических средств в расчетах позволяет избежать арифметических ошибок. А вот методические ошибки (дублирование или пропуск записей, регистрация факта хозяйственной жизни предприятия не на тех счетах и т. д.) вполне возможны.
Бухгалтерская отчетность может быть искажена из-за невысоких технических навыков лиц, составляющих отчет. Если заработок бухгалтера зависит от финансовых показателей предприятия, то может возникнуть неправильное желание приукрасить отчетность.
Бухгалтерский баланс содержит информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия на определенный момент времени. Уже на следующий день показатели баланса изменятся. Руководство предприятия заинтересовано в придании балансу как можно более убедительного вида с помощью ряда трюков.
В последние несколько недель отчетного периода предприятие пытается отсрочить платежи поставщикам. Но уже в первые дни нового финансового года денежные средства начнут убывать, вознаграждая кредиторов за терпение.
Бухгалтерия всегда работает «с запасом». В учетных журналах всегда можно найти какие-нибудь затраты, способные уменьшить показатель прибыли. Можно списать чуть больше запасов, внеоборотных активов, безнадежных долгов или несколько завысить переоценку запасов. Потерять какую-то часть прибыли всегда легче, чем нарастить.
Правила и инструкции, касающиеся финансовой отчетности, не всегда четки и однозначны. Отдельные формулировки оставляют простор для «творческой интерпретации» при подготовке финансовой отчетности.
Правила финансового учета требуют отражения всех операций по первоначальной стоимости. Бухгалтерский баланс отражает активы и обязательства, приобретенные или взятые на себя предприятием в различное время. Поэтому затраты на приобретение активов, указанные в балансе, могут и не отражать текущей экономической стоимости этих активов. Колебания валютных курсов также могут исказить данные баланса, если у предприятия есть активы и пассивы в иностранной валюте.
Из всего вышесказанного следует, что в оценке предприятия не стоит целиком полагаться на финансовую отчетность. Это лишь часть доступной информации, хотя и важная часть. Среди других источников информации можно отметить финансовые издания, местную прессу, клиентов и конкурентов предприятия, сотрудников предприятия.
Финансовая отчетность за год
Организация не застрахована от убытков, но отрицательные результаты никому не нужны, особенно налоговым органам. Как можно убрать убыток или уменьшить его?
1) не создавать на 2013 г. резервы на оплату отпусков, на выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт ОС, на гарантийный ремонт и резерв по сомнительным долгам.
Их отражение в налоговом учете - право организации, а не обязанность. Не использованные по состоянию на конец года остатки резервов нужно будет учесть во внереализационных доходах.
Так можно поступить, если в учетной политике не упоминалось о создании резервов или можно откорректировать учетную политику. Налоговики выступают против внесения таких изменений в учетную политику в течение года;
2) отказаться от применения амортизационной премии, что тоже затронет учетную политику;
3) при наличии убытков прошлых лет не учитывать их в расходах или учесть малую их часть. Срок переноса убытков ограничен 10 годами;
4) не учитывать некоторые расходы для целей налогообложения прибыли или перенести их на будущее.
Четвёртый метод рискованный, если речь идет о переносе расходов.
Расходы на будущее обычно пытаются перенести, создав искусственные ошибки.
Из практики успешно учитывать расходы в более поздних периодах организациям удавалось. Организация смогла доказать, что обнаружила расход 4-летней давности в текущем периоде, поскольку только сейчас провела сверку задолженности с контрагентом, благодаря которой и стало известно о неучтенных расходах.
5) чтобы не показывать убыток в годовой декларации по прибыли, можно сдать нулевку, а потом отправить уточненный отчет. Тогда убыток прошлых лет уменьшит базу текущего года.
Иногда бухгалтера еще поступают так (не рекомендуется):
• не отражают некоторые расходы в виде стоимости приобретенных работ (услуг) в том периоде, к которому они относятся. Так можно поступить, если не проставлена дата на акте, когда он подписан с Вашей стороны. Этот вариант приводит к недостоверности вашей отчетности;
• относят часть расходов на 97 счет "расходы будущих периодов". На 97 счете могут отражаться только активы и ограниченный набор расходов.
Простой и законный способ увеличить доходы - своевременно списать кредиторскую задолженность с истекшим сроком давности.
Новое в Годовой отчётности
Федеральный Закон N 402-ФЗ действует с 1 января 2013 г.
Налогоплательщики - организации представляют в налоговые органы только годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не обязана вести бухгалтерский учет.
Федеральным законом от 29.06.2012 N 97-ФЗ отменена обязанность организаций представлять квартальную бухгалтерскую отчетность.
1) Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из:
• бухгалтерского баланса,
• отчёта о финансовых результатах,
• и приложений к ним.
В составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности отчет о прибылях и убытках именуется отчетом о финансовых результатах;
2) Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации состоит из:
• бухгалтерского баланса,
• отчета о целевом использовании средств,
• и приложений к ним.
Исходя из этого в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности отчет о целевом использовании полученных средств именуется отчетом о целевом использовании средств.
Приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках являются отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях капитала, а также иные приложения (пояснения), которые составляются в текстовой или табличной форме (т. е. в виде пояснительной записки).
В составе отчетности не поименовано аудиторское заключение, поскольку оно представляется вместе с отчетностью, подлежащей обязательному аудиту, но не является ее частью.
В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.
Согласно ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ аудиторское заключение не входит в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Указанное положение распространяется в отношении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Налогоплательщик не обязан представлять в инспекцию вместе с годовой бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудиторское заключение.
Некоммерческая организация приводит в бухгалтерской (финансовой) отчетности показатели об отдельных доходах и расходах (финансовых результатах) обособленно применительно к форме и порядку составления отчета о финансовых результатах в случае, когда:
• в отчетном году эта некоммерческая организация получила доход от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности;
• показатель полученного некоммерческой организацией дохода существенен;
• раскрытие данных о прибыли от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности в отчете о целевом использовании средств недостаточно для формирования полного представления о финансовом положении некоммерческой организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;
• без знания о показателе полученного дохода заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения некоммерческой организации и финансовых результатов ее деятельности;
3) Обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности предоставляется в орган государственной статистики по месту регистрации экономического субъекта не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода;
4) В силу части 1 статьи 30 Федерального закона N 402-ФЗ продолжают применяться пункты 6 и 37 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99);
Правила составления отчета о финансовых результатах
В отношении составления отчета о финансовых результатах, приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах применяются правила составления соответственно отчета о прибылях и убытках, приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Федерального закона N 402-ФЗ.
Подписание бухгалтерской (финансовой) отчетности
Федеральный закон N 402-ФЗ не устанавливает порядок подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, включая годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2012.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть подписана лицами, уполномоченными на это законодательством Российской Федерации, или учредительными документами экономического субъекта, или решениями соответствующих органов управления экономическим субъектом.
При этом согласно части 8 статьи 13 Федерального закона N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.
Экономический субъект должен хранить экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности, подписанный руководителем экономического субъекта; причем подпись руководителя экономического субъекта должна содержать дату подписания этого экземпляра.
В случаях представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в несколько адресов такая отчетность должна быть подписана одними и теми же уполномоченными лицами.
Адреса представления бухгалтерской (финансовой) отчетности
Федеральный закон N 402-ФЗ не устанавливает адреса обязательного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая представление годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012.
Исключение - предоставление в соответствии со статьей 18 этого Федерального закона обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту регистрации экономического субъекта.
Адреса обязательного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности (помимо органов государственной статистики), а также сроки и порядок такого представления устанавливаются другими федеральными законами, учредительными документами экономического субъекта, решениями соответствующих органов управления экономическим субъектом:
• в соответствии со статьей 26 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" унитарное предприятие по окончании отчетного периода представляет уполномоченным органам государственной власти Российской Федерации, органам государственной власти субъектов Российской Федерации или органам местного самоуправления бухгалтерскую отчетность;
• в соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.
Утверждение бухгалтерской (финансовой) отчетности
Утверждение бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая годовую бухгалтерскую (финансовую), осуществляется в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами:
• в соответствии со статьей 48 Федерального закона "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров относится утверждение годовой бухгалтерской отчетности общества;
• в соответствии со статьей 33 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" к компетенции общего собрания участников общества относится утверждение годовых бухгалтерских балансов общества;
• в соответствии со статьей 20 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" собственник имущества унитарного предприятия в отношении указанного предприятия утверждает бухгалтерскую отчетность унитарного предприятия.
Внутренний контроль
При разработке правил внутреннего контроля фактов хозяйственной деятельности можно воспользоваться аудиторскими стандартами.
Требования к наличию внутреннего контроля в экономических субъектах уже были установлены в отдельных федеральных законах: 208 ФЗ «Об акционерных обществах», 14 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и других. Закон 402 - ФЗ установил такую обязанность для всех экономических субъектов. Эти процедуры должны быть разработаны организацией самостоятельно. При разработке системы внутреннего контроля целесообразно обратить внимание на существующую практику, в частности, стандарты аудиторской деятельности.
Состав финансовой отчетности
В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и регламентирующими нормативными актами (п.2 ст.13 Закона "О бухгалтерском учете"), финансовая отчетность состоит из:
- баланса;
- отчета о прибылях и убытках;
- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
- аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
- пояснительной записки.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в соответствии с п. 28 ПБУ 4/99, раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.
В соответствии с п. 1 приказа Минфина России "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности включаются:
- Отчет об изменениях капитала;
- Отчет о движении денежных средств;
- Приложение к бухгалтерскому балансу;
- Отчет о целевом использовании полученных средств.
МСФО
Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты (п.8 МСФО 1):
бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- отчет об изменениях капитала, показывающий: все изменения в капитале; либо изменения в капитале, отличные от операций с акционерами;
- отчет о движении денежных средств;
- пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания.
В системе МСФО, в отличие от РСБУ, не существует жестко регламентированной формы бухгалтерской отчетности. Определяется общая форма и порядок расположения статей, а также минимум информации, необходимой для раскрытия в отчетности. В связи с этим отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО вариантов построения финансовой отчетности и разрабатываться организациями самостоятельно.
Представление дополнительной информации, сопутствующей финансовой (бухгалтерской) отчетности
РСБУ
Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (п.39 ПБУ 4/99).
МСФО
Компании могут представлять, помимо финансовой отчетности, финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается (п.9 МСФО 1).
В частности, такой отчет может включать анализ ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности (в соответствии с подпунктом (c) п.9 МСФО 1)
Объем информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности
РСБУ
РСБУ устанавливает возможности представления бухгалтерской отчетности в различном составе в зависимости от особенностей отчитывающихся организаций. Следующие виды организаций имеют право предоставлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном составе форм отчетности: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, общественные организации (объединения).
МСФО
МСФО не устанавливает зависимость объема раскрываемой информации от особенностей деятельности отчитывающейся организации.
Принципы финансовой отчетности
• автономности предприятия - каждое предприятие рассматривается как юридическое лицо, обособленное от собственников. Поэтому личное имущество и обязательства собственников не должны отражаться в финансовой отчетности предприятия;
• непрерывности деятельности - предусматривает оценку активов и обязательств предприятия, исходя из предположения, что его деятельность будет продолжаться;
• периодичности - распределение деятельности предприятия на определенные периоды времени в целях составления финансовой отчетности;
• исторической (фактической) себестоимости - определяет приоритет оценки активов, исходя из расходов на их производство и приобретение;
• начисления и соответствия доходов и расходов - для определения финансового результата отчетного периода следует сопоставлять доходы отчетного периода с расходами, осуществляемыми для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражаются в учете и отчетности в момент их возникновения, независимо от времени поступления и уплаты денег;
• полного освещения - финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях операций и событий, которая может повлиять на решения, применяемые на ее основании;
• последовательности - постоянное (из года в год) проведение предприятием избранной учетной политики. Ее изменение должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности;
• превалирование содержания над формой - операции должны учитываться в соответствии с их сущностью, а, не только исходя из юридической формы;
• единого денежного измерителя - измерение и обобщение всех операций предприятия в его финансовой отчетности в единой денежной единице;
• осмотрительности - методы оценки, применяемые в бухгалтерском учете, должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.
Цель финансовой отчетности
Пользователями финансовой отчетности в МСФО признаются:
- инвесторы, вкладывающие рисковый капитал и заинтересованные в информации, которая помогла бы определить - покупать, держать или продавать ценные бумаги, оценить способность компании выплачивать дивиденды;
- работники, нуждающиеся в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства;
- заимодавцы, заинтересованные в информации, позволяющей определить риск в отношении возврата займов и выплаты причитающихся процентов;
- поставщики, нуждающиеся в информации, которая дает возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними их дебиторов;
- покупатели, заинтересованные в информации о стабильности: компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения;
- правительство и его органы, заинтересованные в информации о деятельности хозяйствующих субъектов, для того чтобы определять налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и т.д.;
- общественность, интересующаяся разнообразной информацией о деятельности компаний, их вкладе в местную экономику, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест, опеку местных поставщиков и др.
Руководство компании несет основную ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности. Оно также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности, однако имеет доступ к дополнительной управленческой и финансовой информации, которая помогает ему осуществлять обязанности по планированию, принятию решений и контролю.
Российские нормативные документы не содержат указаний о целях бухгалтерской отчетности. В этом их отличие от МСФО, в главе "Принципы" которых данному вопросу отводится отдельный раздел "Цель финансовой отчетности". ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" требует от бухгалтерской отчетности достоверной и полной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности предприятия, но не формулирует цели предоставления этой информации. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Федеральном законе "О бухгалтерском учете" предоставление информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации внешним и внутренним пользователям трактуется как цель бухгалтерского учета, а не бухгалтерской отчетности. При этом в задачу обеспечения информацией пользователей включаются контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, выявление внутрихозяйственных резервов, а также предотвращение отрицательных результатов деятельности. В отличие от российских нормативных документов МСФО в главе "Принципы" таких целей перед финансовой отчетностью не ставят.
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" пользователями отечественной бухгалтерской отчетности являются руководители, учредители, участники, собственники имущества организации, инвесторы и кредиторы; в соответствии с ПБУ 4/99 - учредители (участники), инвесторы, кредитные организации, кредиторы, покупатели, поставщики. Указанные пользователи входят и в перечень, приведенный в главе "Принципы" МСФО, однако, в отличие от МСФО, российские нормативы не включают в состав пользователей работников и общественность. Различно и отношение к информационным потребностям государственных органов. В соответствии с МСФО правительственные органы определяют по данным финансовой отчетности политику в отношении предприятий. В российской практике эти данные во многих случаях используются для контроля за правильностью уплаты налогов и выполнения законодательства.
Российские нормативные документы делят пользователей бухгалтерской отчетности на внутренних и внешних. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" относит к внутренним пользователям руководителей, учредителей, участников и собственников имущества организации, а к внешним - инвесторов, кредиторов и других пользователей. В отличие от российского законодательства МСФО не делят пользователей на внутренних и внешних, поскольку ориентируют финансовую отчетность на удовлетворение в первую очередь информационных потребностей пользователей внешних. Руководство предприятия по МСФО также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности, но при этом имеет доступ к управленческой и иной информации для принятия решений. В российских нормативных документах на первое место в перечне пользователей ставятся руководители, учредители и собственники имущества, а инвесторы и кредиторы фигурируют в конце списка. В МСФО, напротив, на первом месте указываются инвесторы, далее перечисляются работники и кредиторы. Такая последовательность отражает степень зависимости предприятия от решений пользователей отчетности. В условиях западного бизнеса, в котором положение предприятия напрямую связано с рыночной стоимостью выпущенных им ценных бумаг, а источники денежных средств в основном зависят от кредитов и займов, финансовая отчетность в первую очередь должна удовлетворять информационным запросам инвесторов и кредиторов.
Представление финансовой отчетности
Целью данного стандарта является раскрытие основных требований к содержанию финансовой отчетности. Эти требования направлены в первую очередь на обеспечение сравнимости информации, содержащейся в финансовых отчетах.
Финансовая отчетность – это структурированное представление данных о хозяйственной деятельности и финансовой позиции компании. Главной задачей отчетности является удовлетворение потребностей широкого круга пользователей в финансовой информации, необходимой для принятия экономических решений. Для выполнения этой задачи финансовая отчетность должна включать данные об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах (включая прибыли и убытки), движении денежных средств. Эти материалы, содержащиеся в приложениях к финансовым отчетам, помогают пользователям в прогнозировании способностей предприятия аккумулировать экономические выгоды.
Требования и условия составления финансовой отчетности
Финансовая отчетность должна достоверно отражать финансовое положение, финансовые результаты за отчетный период и движение денежных средств отчитывающейся компании. Ее достоверность обеспечивается неукоснительным применением всех положений МСФО, правильным выбором и применением учетной политики, позволяющей представлять уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию, которая вместе с правильно проводимым дополнительным ее раскрытием в пояснительных примечаниях позволяет пользователям понять сущность проведенных компанией операций, событий, происшедших в ходе ее деятельности, и их влияние на финансовые результаты и финансовое положение компании.
Учетная политика обобщает совокупность конкретных принципов, основополагающих условий и практических правил, принятых данной компанией для составления и представления финансовой отчетности, обеспечивающих:
• уместность отчетной информации для пользователей при принятии ими необходимых решений;
• достоверное отражение результатов деятельности и финансового положения компании;
• нейтральность и осмотрительность;
• полное включение в отчетность всех существенных показателей, событий и сделок.
Учетная политика должна обеспечить надежность отчетной информации, представление информации исходя из экономического содержания операций независимо от оформления их в конкретной юридической форме.
Действующая организация. Финансовая отчетность по МСФО должна составляться исходя из принципа о непрерывности деятельности организации в обозримом будущем, но не менее 12 месяцев после отчетной даты. Если администрация не имеет причин для прекращения деятельности, она должна объявить об этом в примечаниях. Если есть веские основания считать, что у пользователей отчетности могут возникнуть сомнения в устойчивости деятельности организации в ближайшем будущем, в примечаниях к финансовой отчетности следует привести обоснованные фактами и расчетами доводы, опровергающие все возможные сомнения.
Последовательность содержания отчетности необходимо сохранять от одного отчетного периода к другому. Не следует без нужды и серьезных оснований изменять классификацию и содержание отдельных статей отчетных форм, методику учета и оценки различных показателей отчетности.
Стандарт предусматривает всего три основания для изменений в последовательности содержания финансовой отчетности:
• значительные изменения в характере операций компании, крупные приобретения в отчетный период или значительное выбытие имущества, изменения в обязательствах по заимствованию;
• вывод на основе аналитических исследований о возможности лучше и всесторонне представить информацию о результатах деятельности и финансовом положении в измененной отчетности;
• изменения, предписываемые вновь вводимыми МСФО.
Во всех случаях нарушения последовательности содержания отчетности необходимо помнить об обеспечении сопоставимости информации с тем, чтобы сравнение показателей отчетности можно было выполнять без больших затруднений.
В стандарте подчеркивается, что «сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности», за исключением случаев, специально указанных в МСФО. В финансовой отчетности необходимо по каждой статье и каждому показателю отражать числовые значения в сопоставимом виде, по крайней мере, за отчетный и предшествующий ему аналогичный период.
Метод начисления должен обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Исключение из этого правила относится только к отчету о движении денежных средств.
Как известно, суть метода начислений состоит в том, что хозяйственные операции и совершившиеся события отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они действительно произошли, независимо от выплаты или поступления денежных средств в оплату этих операций и событий.
Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы. В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на бюджетно-регулирующих статьях как расходы будущих периодов или переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами.
В стандарте сказано, что «каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно». При составлении отчетности следует исходить из того, что нельзя засорять отчетность несущественными статьями, затрудняя тем самым ее восприятие и понимание пользователями.
Как отделить существенную информацию от несущественной? Точных количественных критериев не существует, хотя в отдельных положениях говорится, что статьи, превышающие общего итога по данному отчету, следует признавать существенными. В качественном отношении информация признается существенной, если ее отсутствие или недостаточное раскрытие может оказать влияние на те решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности.
Статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат зачету и отражаются в отчетности отдельными статьями в случаях, когда они являются существенными.
Взаимозачет возможен только тогда, когда:
• МСФО требуют или разрешают зачет;
• статьи активов, обязательств, прибылей, убытков, сопутствующих им расходов определяются как несущественные.
Важно понять, что взаимозачеты статей в финансовой отчетности снижают понимание пользователями проведенных организацией операций; уменьшают их возможности по прогнозированию будущих денежных потоков, результатов деятельности и финансового состояния организации.
Стандарт содержит некоторые подсказки и разъяснения, ограничивающие применение указаний стандарта относительно взаимозачетов отдельных статей. Статьи баланса отражаются по нетто-стоимости. В примечаниях к отчетности следует раскрывать суммы начисленных резервов и не подвергать взаимозачету статьи баланса, представляемые в нем по остаточной стоимости.
Отчетный период и сроки представления. Отчетным периодом для финансовой отчетности признается календарный год. Начало отчетного периода может быть определено с 1-го числа любого месяца года. Внутригодовая отчетность по кварталам или месяцам считается промежуточной и представляется пользователям по решению руководства организации.
Важным условием полезности информации является своевременность представления финансовой отчетности пользователям. Стандарт устанавливает предельный срок составления и предоставления отчетности в соответствии с законодательством или обычаями делового оборота на рынках отдельных стран.
Каждый отчет, входящий в финансовую отчетность, должен иметь наименование, выделяющее его из других форм отчетности.
Кроме того, финансовая отчетность – а если это необходимо, то и каждый отдельный отчет – включает общую справочную информацию, характеризующую:
• название и фирменное обозначение организации;
• указание на охват представляемой отчетности только одной организации или нескольких организаций, входящих в консолидированную группу;
• сведения об отчетной дате, на которую составлен бухгалтерский баланс, об отчетном периоде по итогам операций которого составлены другие финансовые отчеты;
• отчетная валюта с указанием единицы ее измерения, примененная для составления финансовой отчетности, (следует обязательно сообщить пользователям уровень точности, примененный при представлении цифровых данных в отчетности).
Полный комплект финансовой отчетности включает:
• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• отчет о движении капитала;
• отчет о движении денежных средств;
• учетная политика и пояснительный материал.
Бухгалтерский баланс должен включать такие показатели, как основные средства, нематериальные активы, денежные средства и их эквиваленты, товарно-материальные средства, дебиторская и кредиторская задолженность, финансовые активы, инвестиции, налоговые обязательства, капитал и резервы. Дополнительные материалы, раскрывающие содержание перечисленных статей, приводятся в бухгалтерском балансе или в приложениях к финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
Основная идея составления бухгалтерского баланса, как известно, заключается в раскрытии средств компании и их источников в разрезе основных статей активов и обязательств, а также в сопоставлении данных за отчетный период с данными за предшествующий период.
Отчет о прибылях и убытках должен включать в себя следующую информацию: финансовый результат от операционной деятельности, расходы, часть доходов и расходов зависимых и совместных предприятий, расходы по налогам, прибыль или убыток от основной деятельности, непредвиденные доходы и расходы, долю меньшинства (для консолидирующихся компаний) и прибыли или убытка за отчетный период. Дополнительная информация, раскрывающая содержание перечисленных статей, приводится в бухгалтерском балансе или в приложениях к финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
В трактовке до октября 2004 г. в МСФО -1 имелись такие понятия как: прибыль по обычной деятельности, чистая прибыль. В настоящий момент в МСФО-1 (IFRS) убрано слово «чистая». По всей видимости, это переходный момент к понятию «полный доход» (в 2005 г. КМСФО планирует выпустить дискуссионный документ «Полный доход»).
Для отчета о прибылях и убытках МСФО -1 предусматривает две альтернативные формы, одна из которых классифицирует расходы в соответствии с их происхождением, другая – в соответствии с их функциями.
Классификация расходов по происхождению означает, что такие статьи, как заработная плата, амортизация и т. д., отражаемые в отчете о прибылях и убытках, представляют собой просто суммы однородных издержек. Классификация расходов по функциям подразумевает их анализ по трем основным статьям: себестоимости реализации, коммерческих и управленческих расходов. Такой подход считается наиболее распространенным.
Основная идея отчета о прибылях и убытках состоит в корректировке полученной в отчетном периоде выручки путем прибавления суммы полученных расходов и вычитания произведенных расходов, что в итоге дает величину прибыли за отчетный период.
Отчет о движении капитала также является неотъемлемой частью финансовой отчетности. Форма представления данного отчета содержит отдельную информацию по каждому элементу акционерного капитала и резервов и строки с перечнем их возможных изменений. Отдельной строкой показываются данные о чистой прибыли за отчетный период, которая является составной частью собственного капитала и формирует итоговые данные о капитале компании.
Основная идея отчета о движении капитала состоит в последовательной корректировке остатка капитала за предыдущий отчетный период путем вычитания начисленных дивидендов и результата переоценки инвестиций и прибавления результата переоценки основных средств, чистой прибыли за отчетный период и дополнительной эмиссии, что дает в итоге величину капитала компании на конец отчетного периода.
Содержание отчета о движении денежных средств будет раскрыто при рассмотрении соответствующего стандарта МСФО 7.
Учетная политика и пояснительный материал отражают основные методологические принципы составления финансовой отчетности, принятые в данной организации.
В стандарте дан перечень существенной информации, которую необходимо включать в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках.
Требования международных стандартов финансовой отчетности стали основой разработки национального стандарта – Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина РФ № 43н от 6 июля 1999 г.
В ПБУ 4/99 определены состав, содержание и методологические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся по законодательству, РФ юридическими лицами (кроме кредитных и бюджетных организаций).
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, а при недостаточности данных могут быть использованы дополнительные показатели и пояснения, что соответствует требованиям МСФО.
В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, т.е. последний календарный день отчетного периода.
Как и в мировой практике, в бухгалтерском балансе активы и обязательства представлены – в зависимости от срока обращения (погашения) – как краткосрочные и долгосрочные.
По форме бухгалтерский баланс содержит по активу и пассиву наименования разделов, групп статей и отдельные статьи.
По содержанию бухгалтерский баланс включает внеоборотные активы, оборотные активы, капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные обязательства, что соответствует требованиям МСФО.
Разработанная форма бухгалтерского баланса организаций, безусловно, является отражением новых подходов к формированию показателей баланса с учетом перехода на новую методологию учета, заложенную в Плане счетов.
Бухгалтерский баланс составляется в рублях (тыс. руб., млн. руб.), в оценке нетто, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые раскрываются в пояснениях к балансу (например, амортизация основных средств, нематериальных активов, непокрытый убыток и т. п.).
Результатом структуризации статей стало более точное построение разделов баланса, отвечающее рекомендациям МСФО. Уточнен понятийный аппарат: например, в пассиве показываются долгосрочные и краткосрочные обязательства, что более точно отражает суть задолженности перед банками, юридическими и физическими лицами.
Вместе с тем, структуризация разделов и укрупнение статей на базе ПБУ 4/99 вызывает необходимость увеличения объемов информации, раскрываемой в пояснениях и дополнениях к отчетности.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках взаимосвязаны с раскрытием учетной политики организации.
Они должны раскрывать следующие дополнительные данные:
• о наличии на начало и конец отчетного периода и о движении в течение этого периода отдельных видов основных средств, в том числе арендованных и нематериальных активов;
• о наличии и движении основных средств, переведенных в эту категорию из состава инвентаря и принадлежностей и наоборот;
• о наличии и движении отдельных видов финансовых вложений;
• о наличии и движении за отчетный период отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности, включая авансы полученные и выданные;
• о состоянии и изменении капитала организации;
• о наличии и движении акций, выпущенных акционерным обществом;
• о наличии и движении резервов предстоящих расходов и резервов по сомнительным долгам;
• об объемах продаж продукции (работ, услуг) по видам деятельности и географическим рынкам сбыта;
• о составе затрат на производство (издержек обращения);
• о составе внереализационных доходов и расходов;
• о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;
• о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;
• о прекращенных операциях;
• об аффилированных лицах, т. е. лицах, владеющих более чем капитала компании (учредителях, акционерах, управляющих компанией и др.);
• о прибыли, приходящейся на одну акцию.
Дополнения к бухгалтерскому балансу выступают в виде отдельных отчетных форм (например, отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом использовании полученных средств) и в виде пояснительной записки. При этом пояснения к балансу должны раскрывать основные виды деятельности, среднегодовую численность работающих за отчетный период, а также состав членов исполнительных и контрольных органов организации.
К бухгалтерскому балансу прилагаются также расчеты, справки, декларации – в частности, по налогам на прибыль, на добавленную стоимость, по земельному налогу, акцизам на подакцизные товары и др.
Таким образом, бухгалтерский баланс является открытой для пользователей формой отчетности, обеспечивающей возможность ознакомления с финансовым положением организации, в том числе с показателями деятельности ее филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы. Баланс по итогам работы на отчетный период представляется каждому учредителю в установленные сроки.
Баланс подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.
Основным положением МСФО (IFRS) – 1 является требование полного ретроспективного применения всех действующих на отчетную дату МСФО при подготовке первой финансовой отчетности. Из этого требования возможны шесть исключений, позволяющих упростить ретроспективное применение в случаях, когда затраты на подготовку отчетности могут превысить эффект для ее пользователей. Компании должны будут следовать требованиям, касающимся как правила ретроспективного применения, так и исключений из него. Данное руководство призвано помочь в этом.
Переход на МСФО связан с определенными трудностями. Компании должны будут изменить существующую учетную политику с тем, чтобы она соответствовала достаточно сложным требованиям, имеющих отношение к финансовым инструментам, пенсиям, отложенным налогам, резервам и опционам на акции. Возможно, что некоторым компаниям придется собирать дополнительную информацию в целях соблюдения постоянно ужесточающихся требований МСФО по раскрытию информации.
Когда нужно начинать применение МСФО (IFRS) 1. Любая компания, впервые составляющая финансовую отчетность в соответствии с МСФО за период, начинающийся с 1 января 2004 г., или за любые последующие периоды, должна принять МСФО (IFRS) 1. Раннее применение стандарта приветствуется – компания может впервые подготовить финансовую отчетность в соответствии с МСФО уже 2003 г.
Под первой финансовой отчетностью, подготовленной в соответствии с МСФО, понимают первую годовую отчетность, которая «четко и, безусловно, соответствует требованиям МСФО».
Вступительный баланс, подготовленный в соответствии с МСФО. Компании, впервые применяющие новые стандарты, подготавливают вступительный бухгалтерский баланс в соответствии с МСФО по состоянию на дату перехода на МСФО, т. е. на дату окончания самого раннего периода, за который подготавливается полная сравнительная информация в соответствии с МСФО.
Многие компании будут представлять такую информацию согласно МСФО (IFRS) 1 по состоянию на 1 января 2004 г. Их финансовая отчетность должна включать сравнительную информацию, по крайней мере, за один полный финансовый год. Публикация вступительного бухгалтерского баланса не требуется.
Во вступительном бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО:
• отражаются все активы и обязательства, которые должны отражаться в соответствии с МСФО;
• не отражаются активы и обязательства, запрещенные к признанию на МСФО;
• все статьи активов, обязательств и капитала классифицируются в соответствии с МСФО;
• все статьи баланса оцениваются в соответствии с МСФО.
Корректировки к финансовой отчетности, возникающие в результате первого применения МСФО, отражаются в составе нераспределенной прибыли или по другой статье капитала.
Учетная политика. Первая финансовая отчетность по МСФО составляется на основе учетной политики, отвечающей требованиям МСФО, действовавшим на конец отчетного периода. Таким образом, многие компании должны будут разрабатывать учетную политику, соответствующую требованиям МСФО, действующим на 31 декабря 2005 г. Данная политика применяется ретроспективно при подготовке вступительного баланса в соответствии с МСФО и представлении информации за все остальные периоды, охваченные первой финансовой отчетностью по МСФО.
Переходные положения отдельных стандартов и руководство по изменению учетной политики, содержащиеся в МСФО, должны применяться компаниями, уже составляющими отчетность по МСФО. Они неприменимы для компаний, впервые составляющих отчетность по МСФО.
МСФО (IFRS) 1 разъясняет учетную политику, используемую при подготовке первой отчетности в соответствии с МСФО. Планирование процесса перехода на МСФО может осложняться в связи с разработкой новых и пересмотром существующих МСФО, которые еще не опубликованы, но вступят в силу в 2005 г. Это относится к пересмотру правил отражения финансовых инструментов, новым стандартам, относящимся к выплатам, основанным на акциях, и объединению бизнесов.
Объединение бизнесов
Пересчет данных, относящихся к объединению бизнесов, признанному до даты перехода на новые стандарты отчетности, не требуется. Однако компания может по своему усмотрению переоценить ранее произошедшее объедение бизнесов. В этом случае последующее объедение бизнесов также необходимо будет переоценивать. Применение данного исключения достаточно сложно, поэтому необходимо тщательно изучить соответствующее руководство. Даже в случае, если компания прибегнет к данному исключению, ей может потребоваться внести в отчетность некоторые корректировки.
Таким образом, при отражении в отчетности объединения бизнесов:
• классификация объединения бизнесов в качестве приобретения или объединения интересов остается неизменной;
• приобретенные активы и обязательства признаются во вступительном балансе компании-покупателя, кроме случаев, когда их признание завершено МСФО;
• первоначальной стоимостью активов и обязательств, приобретенных путем объединение бизнесов является их балансовая стоимость до приобретения;
• активы и обязательства, оцениваемые в дальнейшем в соответствии с требованиями МСФО по справедливой стоимости, переоцениваются и показываются в данной оценке во вступительном бухгалтерском балансе.
Активы и обязательства, которые не признавались после объединения бизнесов, признаются во вступительном балансе, составленном по МСФО, только в том случае, если они должны были быть признаны в бухгалтерском балансе приобретенной компании, подготовленном в соответствии с МСФО. Величина гудвила (деловой репутации фирмы) корректируется только в особых случаях и тестируется на обеспечение на дату перехода на новые стандарты. При переходе на МСФО гудвил, списанный непосредственно на капитал, не восстанавливается.
Отчетность всех дочерних компаний должна быть консолидирована во вступительном балансе, составленном по МСФО. При этом дочерние компании применяют новые стандарты одновременно с материнской.
Справедливая стоимость в качестве первоначальной оценки
Справедливая стоимость может стать первоначальной стоимостью любого объекта основных средств. Аналогичное правило может быть применимо к инвестициям в недвижимость, когда компания решает перейти от справедливой стоимости к первоначальным оценкам, а также к нематериальным активам, которые должны переоцениваться согласно МСФО (IAS) 38.
Выплаты сотрудникам
Согласно МСФО (IAS) 19 компании могут выбирать учетную политику для признания актуальных резервов в отчете о прибылях и убытках в течение определенного периода. Компании, применяющие МСФО, впервые, могут, признать все актуарные прибыли и убытки во вступительном балансе, составленном по требованиям МСФО и не относить их на счет прибылей и убытков. Это правило должно применяться последовательно ко всем пенсионным планам.
Разницы при пересчете валютных курсов иностранных дочерних компаний
При первом составлении баланса по МСФО разницы от пересчета валют, образующиеся при составлении консолидированной отчетности дочерних иностранных компаний, не определяются.
Составные финансовые инструменты
При погашении части составного финансового инструмента, представляющей собой обязательство, по статьям капитала компании показывается первоначально учтенная в нем стоимость долгового инструмента. Данный элемент капитала можно не раскрывать, если обязательственная часть составного финансового инструмента погашена на дату перехода на МСФО.
Активы и обязательства дочерних компаний
Если дочерняя компания переходит к составлению отчетности по МСФО позже материнской компании, она может оценивать свои активы и обязательства либо по балансовой стоимости, указанной в консолидированной отчетности материнской компании, либо путем применения МСФО (IFRS) 1 на дату перехода на новые стандарты. В консолидированной отчетности материнской компании соответствующие статьи должны корректироваться.
Если материнская компания начинает применять МСФО позже, чем ее дочерняя компания, она должна использовать балансовую стоимость активов и обязательств дочерней компании.
Прекращение признания
МСФО (IAS) 39 применяется ретроспективно в случае прекращения признания финансовых активов и обязательств. Финансовые активы и обязательства, выбывшие до 1 января 2001 года, не признаются во вступительном бухгалтерском балансе, составленном по МСФО. Деривативы и проценты, начисляемые в результате прекращения признания финансовых активов, признаются в отчетности, и все специализированные компании консолидируются в первой отчетности компании, переходящей на МСФО.
Учет операций хеджирования
Операции хеджирования не учитываются во вступительном балансе, а также в финансовой отчетности, впервые составленной по МСФО, за исключением случаев соблюдения критериев учета операций хеджирования, изложенных в МСФО (IAS) 39. Хеджирование должно учитываться только в том случае, когда операции совершены и оформлены необходимыми документами
Расчетные значения
Расчетные значения по состоянию на дату перехода на МСФО, сделанные в соответствии с ранее применявшимися национальными стандартами, включаются во вступительный баланс, составленный по МСФО, за исключением случаев, когда имеется объективная информация об их ошибочности. При необходимости расчетные данные могут пересматриваться. Однако они должны отражать условия, существовавшие на дату перехода на МСФО. Расчетные значения, которые не отражались в отчетности в соответствии с применявшимися ранее национальными стандартами, должны быть показаны в отчетности по МСФО.
Раскрытие информации включает объяснение различий между величиной следующих показателей, рассчитанных по ранее действовавшим национальным стандартам и МСФО:
• капитал на дату перехода и на конец последнего периода, отчетность за который была представлена в соответствии с национальными стандартами;
• чистая прибыль за последний отчетный период, отчетность за который была подготовлена в соответствии с национальными стандартами.
Данные раскрытия позволяют пользователям проанализировать различия в показателях, рассчитанных по национальным стандартам и МСФО, и получить достаточно информации для понимания, какие существенные корректировки нужно внести в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Если во вступительном балансе, подготовленном по МСФО, признаются убытки в результате обесценения, то они должны быть раскрыты в соответствии и с МСФО (IAS) – 36. Если справедливая стоимость принимается в качестве первоначальной оценки, оцененные таким образом статьи расшифровываются по объектам.
В промежуточной финансовой отчетности должна раскрываться та же информация по капиталу и чистой прибыли, что и в годовой финансовой отчетности за сравниваемый промежуточный период и на его конец.
Промежуточная финансовая отчетность
Промежуточная финансовая отчетность в соответствии с МСФО 34 содержит набор финансовых отчетов за период более короткий, чем полный отчетный год данной организации. Промежуточная отчетность может состоять из сокращенных форм финансовых отчетов, хотя не запрещается составлять ее в полном объеме, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности.
Каждый рассматривающий промежуточную финансовую отчетность имел в своем распоряжении годовую финансовую отчетность за предшествующий год, поэтому примечания к годовой финансовой отчетности не повторяются и не обновляются, в промежуточной отчетности. Последняя должна содержать примечания по тем событиям и изменениям, которые произошли после отчетной даты последнего годового отчета и раскрывают результаты деятельности компании в новом отчетном году.
Стандарт не настаивает на обязательном составлении промежуточной финансовой отчетности, но поощряет к ее составлению те компании, ценные бумаги которых свободно обращаются на фондовом рынке. Стандарт рекомендует составлять такую отчетность не позднее, чем через 60 дней по завершении промежуточного отчетного года. Специально подчеркивается, что отчетность таких компаний должна составляться в соответствии с требованиями МСФО – 34.
Состав промежуточной финансовой отчетности может быть меньшего объема, чем годовая отчетность.
Сжатый формат отчетности предполагает, что в отчет включаются каждый из заголовков и промежуточных статей, которые входили в последнюю годовую финансовую отчетность. Дополнительные статьи вносятся в случаях, когда их отсутствие может привести к заблуждениям в оценке финансового положения и финансовых результатов компании.
Если последняя годовая отчетность представлялась как сводная (консолидированная) отчетность, то и промежуточная финансовая отчетность представляется в сводном варианте.
Поскольку отчет об изменениях в капитале можно представлять в двух формах, в промежуточной отчетности необходимо использовать тот же формат, что применялся при составлении последней годовой финансовой отчетности.
Базисная и разводненная прибыль на акцию должна обязательно раскрываться в промежуточной финансовой отчетности.
Выборочные пояснительные примечания не должны повторять примечаний, которые приводились в годовой финансовой отчетности. Информация в примечаниях должна представляться в качестве характеристики всего отчетного года, но необходимо также раскрывать события и операции, имеющие значение для понимания отчетности за данный промежуточный период.
К промежуточной финансовой отчетности, представляемой в полном комплекте, предусмотренном МСФО-1 и МСФО-7, нужно показать все раскрытия и пояснения в полном объеме, предусмотренном всеми международными стандартами финансовой отчетности. Факт составления промежуточной финансовой отчетности в соответствии с МСФО-34 должен быть специально объявлен в примечаниях.
Периодичность промежуточной финансовой отчетности может быть полугодовой и квартальной. Бухгалтерский баланс представляется по состоянию на конец текущего промежуточного периода, и сравнительный бухгалтерский баланс – по состоянию на конец предшествовавшего отчетного года.
Отчеты о прибылях и убытках представляются за текущий промежуточный период и нарастающим итогом с начала года; сравнительные отчетные показатели – за сопоставимый промежуточный период прошлого года и нарастающим итогом с начала прошлого года до даты окончания сопоставимого промежуточного периода; отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях собственного капитала – нарастающим итогом с начала отчетного периода по дату окончания промежуточного периода; сравнительные отчетные данные – за сопоставимый промежуточный период, нарастающим итогом с начала прошлого года.
Учетная политика для промежуточной отчетности применяется та же, что и для годовой финансовой отчетности, за исключением изменений, внесенных в учетную политику после годовой отчетной даты. Оценки для промежуточной отчетности должны производиться – исходя из периода, прошедшего с начала года до даты составления промежуточной отчетности. Но принципы признания активов и обязательств, доходов и расходов в промежуточной отчетности такие же, что применяются при составлении годовой финансовой отчетности.
Промежуточная финансовая отчетность в течение всего года должна составляться на основе единой учетной политики. Поэтому, если в течение года учетная политика меняется, вся ранее представленная промежуточная финансовая отчетность должна быть представлена повторно с изменениями, вытекающими из новой учетной политики.
В МСФО – 8 (IFRS) это положение дополняется. Если организация меняет учетную политику, то пересчитываются все статьи и прибыль за предыдущие годы. Если оценить эффект от смены учетной политики, то подбирается тот период, с которого можно начать данный переучет.
Активы и обязательства в промежуточной отчетности признаются и оцениваются по тем же правилам и критериям, которые применяются в стандартах для годовой финансовой отчетности.
Доходы и расходы признаются, если они возникли с начала отчетного года в течение периода до промежуточной отчетной даты. Как правило, доходы признаются тогда, когда они возникают.
МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»
Цель данного стандарта – отражение в финансовой отчетности информации об имевших место изменениях в денежных средствах и их эквивалентах, которая была бы представлена в Отчете о движении денежных средств.
Денежными средствами, согласно МСФО 7, являются касса и банковские счета, а денежными эквивалентами – все краткосрочные высоко ликвидные вложения денежных средств, легко конвертируемые в денежные средства и не подверженные значительному риску изменения стоимости.
Общая идея составления Отчета о движении денежных средств заключается в определении входящих и исходящих денежных потоков, возникающих в отчетном периоде в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Операционная деятельность приносит организации основную выручку и основные потоки денежных средств. К операционной относится также любая прочая деятельность организации, не относящаяся к инвестиционной или финансовой. Потоки денежных средств от операционной деятельности, как правило, являются результатом операций и событий, входящих в определение чистой прибыли (убытка).
В качестве примера можно привести такие денежные потоки, как:
• получение денежных средств от продажи товаров и оказания услуг;
• получение причитающихся комиссионных, штрафов и пеней;
• платежи поставщикам за товары и услуги;
• платежи работникам компании;
• налоговые платежи, относящиеся к операционной деятельности.
Инвестиционная деятельность – это приобретение и реализация долгосрочных активов (основного капитала) и финансовых вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств. Информация о денежных потоках, возникающих в результате инвестиционной деятельности, нужна для оценки настоящих и будущих доходов, полученных в результате вложения ресурсов.
Примерами могут служить денежные потоки, возникающие:
• при приобретении и реализации основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов;
• при приобретении и реализация долей в уставном капитале других компаний, если они не были приобретены с целью перепродажи;
• при авансовых расчетах и долгосрочных займах;
• при фьючерсных и форвардных контрактах, опционах, если они не были предназначены для перепродажи.
Финансовая деятельность (деятельность по привлечению средств) представляет собой совокупность операций, приводящих к изменениям в размерах и структуре собственного и заемного капитала, за исключением текущей кредиторской задолженности. Информация о денежных потоках, появляющихся в результате финансовой деятельности, нужна для прогнозирования претензий на будущие денежные потоки со стороны лиц, ссудивших компании капитал.
Примером таких денежных потоков являются:
• поступления от эмиссии ценных бумаг;
• дивидендные выплаты владельцам акций;
• погашение краткосрочных займов;
• лизинговые платежи при финансовом лизинге.
МСФО-7 предусматривает два альтернативных метода составления Отчета о движении денежных средств – прямой и косвенный. Для каждого из этих методов предусмотрена соответствующая форма отчета.
На основе прямого метода раскрываются основные составляющие общего поступления и общего оттока денежных средств компании, а на основе косвенного метода величина чистой прибыли или убытка за отчетный период корректируется на суммы неденежных операций, начислений прошлых и будущих операционных поступлений или платежей, а также на суммы доходов или расходов, относящихся к инвестиционной и финансовой деятельности компании.
Первый метод рекомендуется для компаний производственного сектора, второй – для финансово-кредитных институтов.
Потоки денежных средств в отчетах представляются в развернутом виде, т. е. отдельно – притоки и отдельно – оттоки денежных средств.
Взаимозачет в отчетности притоков и оттоков денежных средств (нетто-метод) допускается только в случаях, предусмотренных стандартом:
• когда потоки денежных средств отражают деятельность клиентов, а не самой организации: принятие и погашение вкладов до востребования; арендная плата, собираемая от имени владельцев и передаваемая им; средства клиентов инвестиционных компаний; авансовые платежи и кредиты; размещение и снятие вкладов в других финансовых институтах;
• когда денежные поступления и платежи отличаются быстрым оборотом, краткими сроками погашения и крупными суммами: приобретение и продажа инвестиций, операций с кредитными картами и т.п.
Курсовые валютные разницы, возникающие в результате пересчета балансовых статей, не являются денежными потоками, но их нужно показывать в отчете о движении денежных средств, чтобы сбалансировать показатели наличия денежных средств и их эквивалентов на конец и начало отчетного периода.
Инвестиции в дочерние и ассоциированные компании представляются в отчете о движении денежных средств только по суммам, выплаченным в виде инвестиций и полученным в виде дивидендов. Приобретение или продажа предприятий и организаций отражается по сумме выплаченных или полученных денежных средств за вычетом денежных сумм, полученных или переданных с имуществом проданного (купленного) предприятия или организации.
В соответствии с МСФО-7 в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. Движение между статьями денежных средств и денежных эквивалентов не отражаются в составе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, так как в силу высокой ликвидности, незначительного риска изменения ценности и других характеристик является частью процесса управления денежными средствами компании в целом.
В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств.
В целом в российских правилах и МСФО сходный подход к составлению отчета о движении денежных средств, но существуют значительные расхождения в методах подготовки информации (например, российские правила предусматривают только прямой метод, а МСФО – прямой и косвенный), порядке классификации данных (по-разному трактуются составляющие денежных потоков в отдельных видах деятельности), правилах оценки и представлении операций или статей (например, валютных операций), требованиях к раскрытию.
МСФО-14 «Сегментная отчетность»
Многие крупные акционерные общества производят всевозможные товары, оказывают разнообразные услуги, осуществляют торговую, посредническую финансовую деятельность на предприятиях с различным техническим уровнем, разной рентабельностью, имеющих различные перспективы дальнейшего развития. Производство и продажа товаров совершаются в различных географических зонах, государствах, территориальных районах, что также накладывает свой отпечаток и сказывается на результатах деятельности. Информация об этих особенностях представляет весьма значительный интерес для многих пользователей финансовой отчетности.
Цель МСФО-14 «Сегментная отчетность» – регламентировать представление компаниями отчетности о сегментах деятельности с тем, чтобы помочь пользователям финансовой отчетности лучше понять показатели работы компании, оценить существующие риски и выгоды в ее деятельности, найти наиболее обоснованные решения относительно данной компании.
Стандарт предусматривает два вида отчетных сегментов: сегменты деятельности (хозяйственные сегменты) и географические сегменты. Для определения этих сегментов предлагается использовать внутреннюю организационную структуру компании и систему ее внутренней отчетности. При выборе отчетных сегментов компания самостоятельно классифицирует основания для отнесения сегментов к первичной и вторичной группам. Для вторичной группы отчетных сегментов требуется раскрывать значительно меньше информации, чем для первичных отчетных сегментов.
Сегментная отчетность должна представляться в полных комплектах публикуемой финансовой отчетности, которые состоят из отчетного бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале и примечаний к отчетности.
Отчетный сегмент – это хозяйственный или географический сегмент, информация о котором включается в финансовую отчетность. Отчетным сегментом может быть как сегмент деятельности, так и географический сегмент в зависимости от того, насколько они отвечают требованиям данного стандарта относительно степени раскрытия отчетной информации.
Сегмент деятельности (хозяйственный сегмент) – это структурный элемент компании, который производит однородную продукцию и отличается от других тем, что подвержен другим рискам и имеет другой уровень прибыльности.
Критериями выделения таких сегментов служат:
• вид продукции или услуг;
• характер производственного процесса;
• тип покупателя продукции или услуг;
• методы реализации продукции или оказания услуг.
Географический сегмент – это часть компании, которая производит продукцию или оказывает услуги в экономических условиях, сложившихся в конкретном географическом районе, и отличается от других сегментов тем, что подвержен иным рискам и имеет другой уровень прибыльности. Географическим сегментом может быть одна страна, группа стран или регион внутри страны.
Определение географического сегмента осуществляется по следующим критериям:
• подобие экономических и политических условий;
• взаимосвязь между хозяйственными операциями и различными географическими районами;
• сходство хозяйственных операций;
• специальные риски, связанные с хозяйственными операциями;
• наличие валютного контроля и валютных рисков.
Немаловажным для составителей финансовой отчетности является определение таких понятий, как доходы и расходы по сегменту.
Доходы по сегменту – это отраженные в отчете о прибылях и убытках доходы компании, которые прямо относятся к определенному сегменту, включая доходы от продажи продукции или услуг, как другим сегментам, так и сторонним организациям. Доходы по сегменту не включают в себя результат непредвиденных обстоятельств, а также процентный или дивидендный доход.
Расходы по сегменту – это расходы, возникшие в результате его основной (операционной) деятельности, которые прямо относятся к сегменту, включая расходы по продаже продукции или услуг, как другим сегментам, так и сторонним организациям. Расходы по сегменту не включают результат непредвиденных обстоятельств, проценты по уплате, потери от продажи инвестиций, расходы по налогам и административные и общехозяйственные расходы.
Из этих определений видно, что МСФО-14 формирует информацию о прибыли на уровне сегмента, не учитывая административных и других расходов на уровне компании.
Компаниям предстоит самостоятельно определить отчетные сегменты, т. е. те, которые будут включены в финансовую отчетность в соответствии с требованиями данного стандарта.
Как правило, желательно включить в отчетность сегмент, основная часть реализации которого связана со сторонними организациями и имеющего не менее 10 %:
• от общей реализации, включая реализацию другим сегментам;
• от общей прибыли всех прибыльных сегментов;
• от общего убытка всех неприбыльных сегментов;
• от общих активов всех сегментов.
Если сегмент однажды был признан отчетным, то он должен быть отчетным в последующие периоды, даже если он не будет иметь 10 % от перечисленных показателей. Если доля сегмента в общей выручке от реализации сторонним организациям составляет не менее 75 %, то он должен включаться в финансовую отчетность, даже если не набирает 10 % от вышеуказанных показателей.
В настоящее время в отечественной практике намечен возврат к регулированию составления бухгалтерской отчетности по видам деятельности, т. е. к стандарту по сегментам. Ранее составление такой отчетности было обязательным (расшифровывалось до 20 видов деятельности).
В основе МСФО-14 «Сегментная отчетность» и Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) – одинаковые принципы, которые в некоторых случаях имеют различную практическую реализацию или недостаточно детализированы. Например, МСФО-14 применяется, прежде всего, при подготовке отчетности компаний, долевые или долговые ценные бумаги которых свободно обращаются, и компаний, которые находятся в процессе выпуска таких бумаг. ПБУ 12/2000 применяется всеми коммерческими организациями.
В ПБУ 12/2000 установлены правила формирования и представления информации, прежде всего, в отчетности юридического лица, а не сводной отчетности, поэтому не требуется объяснять ряд важных для пользователей расхождений между данными отчетности и сегментной информацией. Кроме того, в данном ПБУ говорится о доходах и расходах, активах и обязательствах сегмента абстрактно, без указаний на показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, с которыми должна выверяться информация по сегментам.
Консолидированная финансовая отчетность
Под консолидированной финансовой отчетностью подразумевается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения, рассматриваемых в целях составления данной отчетности как единого хозяйствующего субъекта в соответствии с МСФО организации, других организаций, иностранных организаций.
Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью. Предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной фирмы (холдинга) создавать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически полностью самостоятельных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам. Кроме того, значительно снижается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобильность в освоении новых сфер приложения капитала.
Процесс консолидации заключается в следующем. Группа юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных организаций составляет консолидированную отчетность. При этом одна из них играет главенствующую роль и потому называется материнской организацией, остальные организации выполняют подчиненную роль и именуются дочерними. Данные их консолидированной отчетности позволяют получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности всей группы организаций в целом. Вместе с тем каждая из организаций ведет бухгалтерский учет собственных операций и оформляет их в виде собственной бухгалтерской финансовой отчетности.
Таким образом, консолидированной отчетности присущи две особенности:
1) она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Цель консолидированной отчетности - не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности группы организаций;
2) консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности организаций группы. Сделки между членами корпоративной семьи (т.е. организациями - участниками группы) не включают в консолидированную отчетность, а показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами.
Составление консолидированной отчетности осуществляется по специальным алгоритмам на основе данных учета и отчетности участников группы. Любые внутрикорпоративные сделки идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.
Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчетность в случаях:
1) если головная организация обладает более 50% голосующих акций АО или более 50% уставного капитала ООО;
2) если головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между ними договором;
3) при наличии у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Данные о зависимых обществах включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций АО или более 20% уставного капитала ООО.
Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с МСФО. На территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принятые Советом по международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном Правительством РФ.
Консолидированная финансовая отчетность составляется в валюте Российской Федерации и в иной валюте, если это предусмотрено в учредительных документах.
Консолидированная финансовая отчетность должна представляться на русском и ином языке, если это предусмотрено в учредительных документах.
Консолидированная отчетность составляется за каждый отчетный год в сроки, установленные в учредительных документах, но не позднее 240 дней после окончания отчетного года.
Нормативными правовыми актами или учредительными документами может предусматриваться требование о составлении промежуточной финансовой отчетности за 3 месяца, полугодие, 9 месяцев, иные периоды нарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточная финансовая отчетность должна быть представлена не позднее 90 дней после окончания соответствующего отчетного периода.
Алгоритм составления консолидированного отчетного баланса по консолидируемой группе организаций следующий:
1. Построчное сложение всех статей консолидируемых балансов основного и дочерних обществ, входящих в данную сферу консолидации.
В случаях, когда доля участия основного общества в уставном капитале дочернего менее 50%, все статьи баланса такого дочернего общества для включения в сводный бухгалтерский баланс пересчитываются. Каждая статья баланса умножается на понижающий коэффициент (менее единицы), определяемый из показателя удельного веса участия основного общества в уставном капитале дочернего. Удельный вес участия основного общества в уставном капитале первого дочернего общества составляет 43%, второго - 44,8%. Коэффициент пересчета статей баланса для включения в сводный консолидированный баланс: для первого общества - 43 : 50 = 0,86, для второго - 44,8 : 50 = 0,896.
2. Статья консолидированного баланса «Долгосрочные финансовые вложения» уменьшается на сумму инвестиций основного общества в акции и доли уставного капитала дочерних обществ. Одновременно уменьшается статья сводного баланса «Уставный капитал» на номинальную стоимость акций и долей в уставном капитале, находящихся в собственности основного общества. Превышение фактических затрат на инвестиции над номинальной стоимостью акций и долей по каждому дочернему обществу указывается в статье баланса «Деловая репутация дочерних обществ».
3. Статья консолидированного баланса «Долгосрочные финансовые вложения» уменьшается на сумму займов, выданных дочерним обществам. На ту же сумму уменьшается статья «Долгосрочные займы» либо статья «Целевые финансирование и поступления».
4. Статья консолидированного баланса «Прочие внеоборотные активы» уменьшается на сумму арендных обязательств дочерних обществ по долгосрочной финансовой аренде.
5. Статьи баланса «Товары отгруженные», «Расчеты с дебиторами за товары, работы и услуги» и «Расчеты с кредиторами за товары, работы и услуги» уменьшаются на сумму взаимной задолженности основного и дочерних обществ, входящих в консолидируемую группу. Из-за различной оценки товаров отгруженных и расчетов с поставщиками и подрядчиками дебетовые и кредитовые сальдо взаимных расчетов не совпадают. Возникшую разницу целесообразно оставить в сводном балансе как неотфактурованные поставки по статье «Расчеты с кредиторами за товары, работы и услуги».
Возможен иной вариант. Возникшая разница в сводном балансе записывается по статье «Прочие оборотные активы» либо в уменьшение статьи «Доходы будущих периодов», а при ее недостаточности - в уменьшение статьи «Нераспределенная прибыль отчетного года».
6. Статья консолидированного баланса «Краткосрочные финансовые вложения» уменьшается на сумму займов, выданных дочерним обществам. На ту же сумму уменьшается статья «Краткосрочные займы».
7. Из актива и пассива консолидированного бухгалтерского баланса исключаются «Расчеты с дочерними организациями». Сальдо этих расчетов предварительно выверяется. Дебетовое сальдо по ним должно обязательно равняться кредитовому сальдо в сумме всех сводимых балансов.
8. Сальдо векселей полученных и векселей выданных уменьшается на сумму взаимной задолженности консолидированных обществ по операциям с векселями.
9. Статьи сводного баланса «Авансы, выданные поставщикам и подрядчикам», «Авансы, полученные от покупателей и заказчиков» уменьшаются на сумму взаимной задолженности по авансам, которая возникла внутри консолидируемой группы организаций между основным и дочерними обществами.
10. По статье сводного баланса «Расчеты с учредителями» уменьшается кредитовое сальдо за счет увеличения статьи «Нераспределенная прибыль отчетного года» на сумму дивидендов, начисленных дочерними обществами в пользу основного общества.
В консолидированный бухгалтерский баланс организаций не включаются:
1) показатели дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
2) финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;
3) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также выплачиваемые головной организацией своим дочерним обществам;
4) прибыли и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.
В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом, в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным договором, либо иным образом. Зависимое хозяйственное общество согласно ст. 106 ГК РФ признается таковым, если другое общество располагает более чем 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Головная организация по отношению к дочерним обществам выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым - как преобладающее (участвующее) общество.
Показатель «Доходы от участия в других организациях», полученный в результате суммирования отчетных данных, уменьшается на сумму дивидендов, выплаченных дочерними обществами основному обществу и друг другу, а также корректируется с учетом данных, полученных после консолидации показателей отчета о финансовых результатах за предыдущий период.
Показатель «Прибыль (убыток) отчетного периода» консолидированного отчета определяется по данным о прочих доходах и расходах, уменьшенных на взаимные доходы и расходы консолидированных организаций, с учетом предыдущего консолидированного показателя «Прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности».
Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода определяется уменьшением показателя «Прибыли отчетного периода» или увеличением показателя «Убыток отчетного периода» на сумму начисленного налога на прибыль.
В консолидированный отчет о прибылях и убытках не включаются:
1) выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также выплачиваемые головной организацией дочерним обществам;
3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.
Включение данных о зависимых обществах в консолидированную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:
1) показателя стоимостной оценки головной организации в зависимом обществе. Рассчитывается он следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении инвестиций, плюс (минус) доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций. Этот показатель отражается в сводном балансе отдельной статьей в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения»;
2) показателя доли головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период. Рассчитывается он исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли принадлежащего головной организации уставного капитала в его общей величине). Указанный показатель отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток)» после группы статей по прочим доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы.
Годовая консолидированная бухгалтерская отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, а также:
1) организациями, за исключением кредитных организаций, - в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти;
2) кредитными организациями - в Центральный банк РФ.
Промежуточная консолидированная бухгалтерская отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами.
Годовая консолидированная финансовая отчетность, составленная в соответствии с Федеральным законом, подлежит ежегодной обязательной проверке аудиторской организацией. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность консолидированной финансовой отчетности, представляется вместе с консолидированной финансовой отчетностью.
Организация должна публиковать годовую консолидированную бухгалтерскую отчетность. Консолидированная бухгалтерская отчетность считается опубликованной, если она размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных заинтересованным в ней лицам. Годовая консолидированная финансовая отчетность должна публиковаться головным обществом не позднее 1 сентября года, следующего за отчетным.
Публикация промежуточной консолидированной финансовой отчетности осуществляется в случаях принятия данного решения в учредительных документах, в которых устанавливается и порядок ее публикации.
Контроль за представлением консолидированной финансовой отчетности осуществляет федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
Следует отличать консолидированную отчетность от сводной отчетности. Основное различие между ними состоит в том, что при формировании этих видов отчетности речь идет о принципиально разных процедурах. Так, при составлении консолидированной отчетности, как указывалось выше, не происходит простого построчного суммирования (что имеет место при формировании сводной отчетности) данных, отраженных в формах годовой отчетности организаций группы. Кроме того, сводная отчетность готовится в том же наборе форм, что и финансовая отчетность организаций, а консолидированная отчетность состоит только из баланса и отчета о прибылях и убытках.
Оценка финансовой отчетности
a. Первоначальная стоимость. Активы отражаются в сумме, которая была за них уплачена, по достоверной оценке принятых обязательств или других привлеченных ресурсов, для приобретения активов. Пассивы отражаются в сумме поступлений в обмен на обязательства, возникающие при нормальном функционировании предприятия.
b. Текущая стоимость. Активы учитываются в сумме, которая была бы уплачена в настоящий момент для приобретения активов, а пассивы учитываются в сумме, которая потребовалась бы для выполнения обязательств в настоящий момент.
c. Цена реализации (расчетов). Активы учитываются в сумме, которая была бы получена в настоящий момент от продажи активов, а пассивы учитываются по цене расчетов.
d. Приведенная стоимость. Активы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-поступлений денежных средств, которые будут сгенерированы при нормальном функционировании предприятия. Пассивы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-расходов денежных средств, необходимых для выполнения обязательств при нормальном функционировании предприятия.
Первоначальная стоимость - принцип оценки, наиболее часто применяемый предприятиями в процессе подготовки финансовой отчетности. Он обычно применяется совместно с другими принципами оценки.
Проверка финансовой отчетности
• чтение отчетности;
• горизонтальный анализ;
• вертикальный анализ.
Чтение отчетности представляет собой информационное ознакомление с общим отражением в отчетности финансового положения компании по данным баланса, отчета о прибылях и убытках, сопутствующим формам и приложениям к ним. В процессе чтения отчетности рассматриваются показатели разных форм отчетности в целом, а также в их взаимосвязи. Чтение отчетности позволит выявить и технические нарушения, связанные с неправильным отражением показателей в разных формах отчетности, арифметические ошибки.
Ниже приведены основные показатели, на которые нужно обратить внимание при чтении отчетности.
I. Бухгалтерский Баланс. Форма № 1
1. Итоговые суммы Актива и Пассива на начало года должны совпадать соответственно с итоговыми суммами Баланса на конец прошлого года. Расхождения должны быть объяснены в пояснительной записке.
2. По строке «Незавершенное строительство» сальдо может иметь значение только для организаций, осуществляющих деятельность с длительным сроком формирования затрат. Обычное приобретение основных средств к такой деятельности не относится.
3. При наличии убытка в декларации по налогу на прибыль, в Разделе Внеоборотные активы должно быть сальдо по строке Отложенные налоговые активы.
При анализе сальдо отложенных налоговых активов нужно учитывать, что согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» отложенные налоговые активы признаются только при условии существования вероятности получения компанией налогооблагаемой прибыли. Если вероятность уменьшения или погашения в последующих отчетных периодов вычитаемых временных разниц отсутствует, отложенные налоговые активы в отчетности не отражаются, а информация об этом подлежит раскрытию в пояснительной записке.
4. При надлежащем контроле за оформлением и поступлением счетов-фактур от поставщиков показатель по строке НДС по приобретенным ценностям стоимостного выражения не имеет.
5. Показатель по строке «Уставный капитал» должен соответствовать сумме капитала организации объявленного в Уставе организации.
6. Если Уставом организации предусмотрено образование резервного фонда и компания имеет прибыль, показатель по строке «Резервный капитал» должен иметь положительное числовое значение.
7. Разница в остатках на конец и начало отчетного года по строке Нераспределенная прибыль (убыток) должна соответствовать показателю «Чистая прибыль (убыток)» по ОПУ (Форма № 2), если не начислялись дивиденды и не образовывался резервный фонд.
8. Остатки материальных запасов, стоимость основных средств, дебиторская и кредиторская задолженности должны быть подтверждены инвентаризацией остатков (задолженность по налогам и сборам на конец отчетного года должна соответствовать итоговой сумме по Акту сверки с ИФНС на отчетную дату, если выверка проводилась).
9. При наличии у организации договоров кредита или займа, поручительства стоимость имущества, переданного в залог, должна быть отражена в справке о забалансовых счетах в составе Обеспечений обязательств выданных, а стоимость имущества, полученного в залог, должна быть отражена в составе Обеспечений обязательств полученных.
II. Отчет о прибылях и убытках. Форма № 2
1. Стоимостные значения показателей в графе за аналогичный период предыдущего года должны соответствовать ОПУ за прошлый год.
2. Отражение числовых значений отложенных налогов и обязательств показывает наличие у организации временных разниц, возникших при расчете налога на прибыль из-за разных правил учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, которые должны быть раскрыты в пояснительной записке.
3. Показатель текущего налога на прибыль должен равняться показателю по строке 180 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль.
4. Отражение числовых значений постоянных активов и обязательств в справочном разделе ОПУ (Форма № 2) показывает наличие доходов и расходов, которые возникли из-за непреодолимых различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Большая сумма постоянных разниц, увеличивающая налоговую прибыль, должна побуждать финансового директора к анализу их природы и при необходимости к усилению внутреннего контроля, в том числе за оформлением и движением первичных документов.
III. Отчет об изменениях капитала. Форма № 3
1. Остатки капитала по его видам на начало года должны совпадать соответственно с остатками на конец прошлого года. Расхождения должны быть объяснены в пояснительной записке.
2. Остатки уставного, добавочного, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) должны равняться соответствующим показателям третьего раздела Баланса (Форма № 1).
3. Показатель чистой прибыли (убытка) должен соответствовать сумме чистой прибыли (убытка), указанной в ОПУ (Форме № 2, стр.190), за отчетный период и стр.470 Баланса на начало и конец отчетного периода.
4. Остатки резервов предстоящих расходов должны равняться соответствующим показателям пятого раздела Баланса (стр.650).
5. Остатки чистых активов (стр.200) должны соответствовать итоговым показателям третьего раздела Баланса (стр.490) за вычетом суммы собственных акций, выкупленных у акционеров, и задолженности учредителей по взносам в уставный капитал, плюс доходы будущих периодов (стр.640 Баланса, Форма № 1).
IV. Отчет о движении денежных средств. Форма № 4
1. Остатки денежных средств на начало года должны совпадать соответственно с остатками на конец прошлого года.
2. Остатки денежных средств на начало и конец года должны равняться показателям по стр.260 Баланса (Форма № 1) для тех организаций, которые не осуществляют валютные операции.
Процедурные ошибки, вызывающие искажение содержания отчетности, выявляются при проведении горизонтального и вертикального анализа баланса и отчета о прибылях и убытках.
Анализ баланса (горизонтальный - сравнение данных на конец периода с данными на начало периода, вертикальный - изменение структуры баланса):
1. Полезно начать анализ баланса с изменения размера собственного капитала (раздел III баланса «Капитал и резервы»). Это позволит сразу увидеть тенденцию за отчетный период. Если она не совпадает с логикой развития бизнеса за период – возможны ошибки.
2. Если раздел III Баланса отражает уменьшение собственного капитала за счет убытков отчетного периода, и это подкреплено логикой развития бизнеса, необходимо определить источники финансирования этих убытков. Как правило, убытки финансируется за счет изменения оборотного (рабочего) капитала – снижения запасов и дебиторской задолженности, увеличения кредиторской задолженности. Однако не исключено, что источниками финансирования убытков является продажа имущества, увеличение долгосрочного заимствования или увеличение уставного капитала. Если такие операции осуществляются компанией при наличии чистой прибыли, то эти действия требуют обоснования с точки зрения экономической целесообразности (логики бизнеса). В противном случае - это возможные ошибки учета.
3. Далее полезно провести анализ итоговых статей баланса – внеоборотных активов, оборотных активов, долгосрочных обязательств и краткосрочных обязательств. Любое резкое изменение этих показателей за отчетный период требует более детального анализа данного раздела и выявление причин изменения показателей. Найденные причины изменений должны отражать существующую тенденцию в деятельности предприятия за отчетный период.
4. Частой ошибкой учета является несвоевременный перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную при наступлении сроков исполнения обязательств менее, чем в течение 12 месяцев.
Анализ отчета о прибылях и убытках (горизонтальный анализ- сравнение отчетного периода с аналогичным периодом предыдущего года):
1. Анализ абсолютного роста выручки. Наличие резкого скачка выручки в течение отчетного периода в сравнении с предыдущим, не подтвержденного реальным ростом бизнеса, свидетельствует о потенциальных ошибках в учете.
2. Анализ изменения валовой маржи. Это основной показатель ОПУ, на который следует обращать внимание при анализе деятельности предприятия и поиске ошибок учета. Этот показатель должен быть достаточно устойчивым при стабильной работе предприятия. Его резкое изменение должно быть четко аргументировано. Такое изменение может быть вызвано переходом на более дешевого (дорогого) поставщика сырья и материалов, внедрением производственных программ, обеспечивающих снижение себестоимости, изменением учетной политики в части формирования себестоимости, изменением ценовой политики. При отсутствии веских причин для изменения этого показателя, требуется дополнительный анализ структуры себестоимости и ценообразования. В этом случае причиной такого изменения может быть наличие ошибок при формировании себестоимости.
3. Анализ изменения размера коммерческих и управленческих расходов. Резкие или необусловленные бизнесом изменения могут свидетельствовать о наличии ошибок. В разные периоды такие расходы могут быть по-разному классифицированы и попадать в разные статьи расходов, вводя в заблуждение пользователей отчетности. Постатейный сравнительный анализ позволит выявить такие ошибки.
4. Перечисленные выше статьи ОПУ формируют операционный результат компании. Однако зачастую значительное влияние на показатель чистой прибыли оказывают «Прочие доходы и расходы». При наличии изменений этого показателя полезно провести его анализ и выявить те операции (как правило, одноразовые), которые привели к его изменению.
5. Отдельно следует проанализировать динамику изменения налога на прибыль, для чего следует подсчитать эффективную ставку налога. При резком изменении эффективной ставки потребуется объяснение причин.
Достаточно часто наблюдается нарушение взаимосвязи показателей, отраженных в отдельных формах отчетности (показатель чистой прибыли в ОПУ не совпадает с изменением нераспределенной прибыли в балансе за отчетный период в отсутствие фактов распределения прибыли и формирования резервного капитала, остаток денежных средств в ОДДС не совпадает с остатком в балансе и т.п.).
При рассмотрении и анализе оборотного капитала часто выявляются допущенные ошибки из-за неправильного отражения запасов, свернутого сальдо дебиторской и кредиторской задолженности, неправильной их классификации, отражения долгосрочной задолженности в составе краткосрочной и наоборот.
Анализ показателей ОПУ зачастую выявляет неправильную классификацию расходов, в том числе разную классификацию одних и тех же расходов в разных периодах, что влечет неправильное отражение показателя себестоимости, а также коммерческих и управленческих расходов. Возникают также ошибки при отражении суммы налоговых обязательств.
Заполнение формы № 4 Отчет о движении денежных средств вызывает больше всего затруднений у российских бухгалтеров, поскольку в отличие от международных стандартов российские правила учета и отчетности не содержат подробных указаний об особенностях составления ОДДС. Так, при составлении ОДДС допускаются ошибки при классификации платежей, особенно при отражении уплаты налогов, процентов по займам, выплат дивидендов. Часто бухгалтеры не исключают внутренние обороты между счетами учета денежных средств, неправильно отражают операции по продаже и (или) покупке иностранной валюты, а также не заполняют либо заполняют неправильно строку «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю».
Подготовка финансовой отчетности
Кривое зеркало российской бухгалтерской отчетности
О процессе перехода на МСФО в России говорят давно: более десяти лет назад была разработана программа перехода, и все национальные стандарты - Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), как указано в их преамбуле, подготовлены в соответствии с этой программой. Тем не менее, как показывает практика, российская бухгалтерская отчетность существенно отличается от отчетности по МСФО.
Формат рекомендуемых Министерством финансов форм отчетности - баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале - в настоящее время существенно приближен к международной практике. В то же время имеются серьезные различия, как по объему, так и по форме представления комментариев к отчетности (иными словами, того, что у нас принято называть приложением к балансу и пояснительной запиской).
В России до настоящего времени нет четких требований и сложившейся культуры раскрытия информации о деятельности компании, присущих ей рисков, политики управления этими рисками; не всегда раскрываются все существенные аспекты операционной, финансовой и инвестиционной деятельности (крупные сделки, условия привлечения заемных средств, планы развития, строительства новых мощностей и модернизации оборудования).
Нужно учитывать, что такая информация является частью финансовой отчетности, которую заверяет аудитор; следовательно, участники рынка получат независимую оценку этих данных, а не только ознакомятся с заявлениями руководства компании, как это происходит в настоящее время. Безусловно, такая информация, раскрытая в отчетности по МСФО, пригодилась бы пользователям отчетности, которые смогут более адекватно оценить риски деятельности той или иной компании.
К сожалению, переход на МСФО повлечет за собой не только изменение объема представляемых сведений о компании. Изменение формата форм отчетности в России не всегда приводило к изменению их содержания в полном соответствии с международными стандартами. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета, создаваемая в последние десять лет, была жестко привязана к требованиям законодательства. В отличие от МСФО, в России фактически не реализован принцип приоритета содержания перед формой, то есть бухгалтер не может сделать ни одного шага, не имея в своем распоряжении всего комплекта документов. Фактически он лишен права выносить профессиональное суждение, делать какие-либо оценки. Как следствие, имеются существенные отличия в оценке активов и обязательств компаний в российской и международной отчетности.
Яркое подтверждение вышесказанного - оценка дебиторской задолженности. В соответствии с российскими стандартами организации лишь имеют права, а не обязаны создавать резервы по сомнительным долгам. Как следствие, те компании, для которых дебиторская задолженность является проблемой, такого резерва не создают, показывая всем независимым пользователям отчетности существенные суммы дебиторской задолженности, которые на самом деле уже никогда получены не будут. Другим примером можно назвать оценку кредиторской задолженности. В соответствии с российскими стандартами штрафы, пени и неустойки отражаются в отчетности лишь после их признания должником. Как следствие, до решения суда штрафные санкции бухгалтерией не признаются, уровень задолженности не соответствует консервативной оценке, которая крайне важна для пользователей отчетности. Если говорить о промышленных предприятиях, то для них самым больным вопросом, связанным с переходом на МСФО, является оценка их основных активов. До настоящего времени бухгалтерии крупных предприятий рассчитывают амортизацию по нормам, установленным постановлениями Правительства РФ для целей налогообложения. Нередко на практике сталкиваешься с тем, что полностью изношенное оборудование в бухгалтерии будет амортизироваться еще не один год; при этом в отчетности пользователи видят существенную сумму внеоборотных активов, которая свидетельствует о большом потенциале компании и к тому же используется для оценки ее финансовой устойчивости.
Полагаю, что уже перечисленных фактов достаточно, чтобы понять степень различий и их последствия для оценки финансового состояния компаний. Данные международной отчетности более консервативны. Подготовка финансовой отчетности по МСФО требует более жестких оценок, которые не всегда могут быть подтверждены полным комплектом первичных документов, зато в большей мере отражают реальную картину деятельности организации. Поэтому надо быть готовым к изменению ряда показателей, на которые могут ориентироваться пользователи отчетности.
Процесс перехода на МСФО: практические шаги уже сейчас
Все, кто уже переходил на МСФО, могут подтвердить, что это не самая простая задача и решить ее в кратчайшие сроки невозможно. В нашей практике даже в случае привлечения консультантов процесс подготовки первой финансовой отчетности, соответствующей МСФО, занимает от двух до шести месяцев. Во многом это зависит от качества существующей системы бухгалтерского учета: наличия подробной аналитики, возможностей экспорта из информационной системы различного рода управленческой информации. Наиболее сложна работа с самописным программным обеспечением, созданным в начале или середине 1990-х гг., когда временной разрыв между запросом и подготовкой соответствующего отчета занимает несколько дней. Поэтому нужно быть готовым к тому, что в процессе перехода на МСФО может встать вопрос о доработке существующей информационной системы. Мы рекомендуем заранее проанализировать возможности информационной системы и организовать процесс сбора дополнительной информации в текущем режиме. Это позволит избежать спешки, а, следовательно, и большого числа технических ошибок.
Немаловажен и тот факт, что отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, должна быть консолидированной, т. е. включать данные всех дочерних и зависимых организаций. Таким образом, помимо самого сбора информации, подготовка отчетности предполагает обеспечение единых принципов организации учета: единой учетной политики, плана счетов, системы группировки и классификации информации всех компаний группы. Несоблюдение данных требований приводит к существенному увеличению объема работ по подготовке отчетности, дополнительному отвлечению ресурсов всех экономических служб.
Нужно отметить, что при подготовке отчетности потребуется не только внутренняя, но и внешняя, независимая информация, например независимая оценка основных средств и незавершенного строительства. Российская экономика до 2003 г. соответствовала критериям гиперинфляции, что приводило к необходимости корректировки активов и обязательств, доходов и расходов при подготовке отчетности в соответствии с МСФО. Аналогичные требования отсутствовали в российской системе регулирования бухгалтерского учета и подготовки отчетности. Как следствие, в настоящее время при переходе на МСФО компании должны провести независимую оценку своих активов, которая учитывала бы фактор инфляции. В отношении основных средств большинства средних российских компаний независимая оценка не производилась. На практике данная работа не может быть выполнена быстрее, чем за один-два месяца, в зависимости от масштабов предприятия; следовательно, не решив эту проблему, нельзя в более короткие сроки подготовить и финансовую отчетность.
Нельзя забывать еще и о том факте, что пользователям важна отчетность, заверенная аудитором. С точки зрения практики международного аудита очень важен факт наблюдения аудитором за процессом проведения инвентаризации.
В тех компаниях, где товарно-материальные запасы существенны, приглашение аудитора по окончании финансового года может привести к ограничениям объема работ, которые он должен провести, и, следовательно, к оговорке в аудиторском заключении. Поэтому крайне важно определить международного аудитора компании заранее, не дожидаясь окончания года.
Выше перечислены лишь самые распространенные факторы, которые, что называется, лежат на поверхности и не учитывают специфику каждой организации. Кроме того, называя их, мы учитывали тот факт, что компания будет осуществлять трансформацию, т. е. переработку данных российского учета с целью подготовки международной отчетности. В случае же если организация принимает решение о постановке параллельного учета, масштаб необходимых изменений существенно возрастает. Тогда в обязательном порядке потребуется изменение организационной структуры компании, организации документооборота и, как следствие, существенное изменение информационной системы. Многие из тех, кто сегодня переходит на автоматизацию и устанавливает новое программное обеспечение, знают, насколько сложен и дорогостоящ этот процесс, сколько времени он занимает.
Сам собой напрашивается вывод: подготовкой к процессу формирования международной отчетности за 2004 г. надо заниматься уже сейчас. Это тем более актуально, что отчетность, соответствующая МСФО, должна иметь сопоставимую информацию, в данном случае за 2003 г. Подготовка сопоставимой информации, как правило, представляет первый шаг к соблюдению новых требований, предъявляемых к эмитентам.
Кадры решают все
Как мы видим, переход на МСФО - достаточно сложная задача, в решение которой должны быть вовлечены специалисты различных служб организации. При этом, как признают все специалисты в области международных стандартов, в России существует острая нехватка соответствующих кадров. Необходимы внутрикорпоративные тренинги и программы профессионального обучения. Без этого невозможна реализация шагов, о которых мы говорили выше.
Если проблема подготовки кадров не решена, очень важен выбор консультанта, который исходя из своего опыта поможет эффективно подойти к решению вопросов перехода на МСФО, разработать методологию трансформации, а в ряде случаев предоставит своих специалистов для выполнения части работ. На сегодняшний день, помимо традиционно привлекаемых для этих целей компаний большой четверки, подобные услуги готовы оказать крупнейшие российские аудиторские компании, накопившие опыт работы в проектах, финансируемых Всемирным банком, Европейским банком реконструкции и развития, другими крупными финансовыми институтами. В первую очередь эти компании являются членами международных аудиторских сетей, и их работа регулярно проверяется их иностранными коллегами, которые имеют опыт по внедрению международных стандартов в своих странах.
Услуги в области подготовки и аудита международной отчетности на сегодняшний день не лицензируются, поэтому к решающим факторам при выборе партнера по переходу на МСФО относятся квалификация его специалистов, опыт компании, проекты, реализованные за последние годы, готовность передавать свои методики и знание международных стандартов. В настоящее время уже нельзя говорить о каких-либо <ноу-хау> в области МСФО: многие методики можно найти в Интернете или в научной литературе. Аудитор или консультант может лишь помочь компании модифицировать существующие приемы с учетом специфики компании, повысить эффективность процесса подготовки отчетности, своевременно и с наименьшим отвлечением ресурсов выполнить требования, предъявляемые к организации по раскрытию информации, что в долгосрочной перспективе приведет к снижению рисков потенциальных инвесторов и, соответственно, к повышению стоимости бизнеса.
Основы финансовой отчетности
Учет в банках тесно связан с учетом в других отраслях экономики. Эта связь определяется деятельностью банков по расчетно-кассовому и кредитному обслуживанию предприятий, организаций и учреждений. Выполняемые банками операции по кредитованию, расчетам и т.д. находят свое отражение в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов. Банковские операции, отраженные в активе бухгалтерского баланса банка, соответствуют пассивам в балансах предприятий и организаций и показывают сумму полученных банковских кредитов. В то же время денежные средства предприятий и организаций на расчетных, текущих и других счетах отражаются в их балансах по активу, а в балансе банка — по пассиву.
Для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО на базе российской бухгалтерской отчетности кредитным организациям рекомендован метод трансформации, суть которого заключается в перегруппировке статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом банки сами вносят необходимые корректировки и применяют профессиональные суждения (профессиональные мнения ответственных лиц кредитной организации, сформированные на базе объективной интерпретации имеющейся информации о конкретных операциях и сделках кредитной организации в соответствии с требованиями МСФО). В результате в системе бухгалтерского учета кредитной организации формируется информация для внешних и внутренних пользователей. Такими пользователями могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы, клиенты и органы власти, а также общественность в целом. Они могут иметь различные интересы: инвесторы и их представители заинтересованы в информации о рискованности и доходности своих фактических и планируемых инвестиций; кредиторы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены ссуды, предоставленные ими, и выплачены соответствующие проценты. Поскольку интересы пользователей значительно различаются, бухгалтерский учет не может удовлетворить все информационные потребности этих пользователей в полном объеме, поэтому собираемая учетная информация ориентирована на удовлетворение наиболее общих потребностей.
В отношении информации для внутренних пользователей международные стандарты видят цель бухгалтерского учета в формировании информации, полезной руководству для принятия управленческих решений. При этом предполагается, что информация для внешних пользователей формируется также на основе информации, предназначенной для внутренних пользователей, которая относится к финансовому положению кредитной организации, результатам деятельности и изменениям в финансовом положении.
В соответствии с Методическими рекомендациями «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» (Письмо ЦБ РФ от 23 декабря 2003 г. № 181-Т) орган управления кредитной организации утверждает учетную политику по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а также структуру и содержание форм указанной финансовой отчетности.
Составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО должно быть надлежащим образом регламентировано. Такой регламент должен содержать порядок подготовки и утверждения финансовой отчетности в соответствии с МСФО, включая ведомости перегруппировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, задокументированные профессиональные суждения, а также порядок хранения указанной документации в течение сроков, установленных для российской отчетности законодательством Российской Федерации и нормативными актами ЦБ РФ.
Помимо таких чисто формальных процедур, как подписание финансовой отчетности банка руководителем и главным бухгалтером (данные лица по законодательству Российской Федерации несут ответственность за достоверность финансовой отчетности), регламент устанавливает порядок оформления, визирования, утверждения, подписания, хранения документации, включая ведомости перегруппировки, профессиональных суждений и основанных на этих профессиональных суждениях корректировок к российской бухгалтерской отчетности, а также других корректировок, включенных в финансовую отчетность кредитной организации в соответствии с МСФО.
Международные стандарты уделяют большое внимание профессиональным суждениям. Поэтому рекомендовано выявить круг ответственных лиц в кредитной организации, которым руководитель кредитной организации предоставляет право формировать профессиональные суждения по каждому из направлений деятельности организации и осуществлять основанные на этих профессиональных суждениях корректировки к российской бухгалтерской отчетности. В этот круг должны входить должностные лица из числа руководителей кредитной организации, которые обязаны проводить проверку объективности сформированных профессиональных суждений и выполненных на основе этих суждений корректировок к российской бухгалтерской отчетности.
И самое главное — внутри кредитной организации должно существовать (или быть созданным) подразделение, ответственное за обобщение всех корректировок к российской бухгалтерской отчетности, полученных от соответствующих подразделений кредитной организации, а также должностных лиц кредитной организации, осуществляющих проверку правильности обобщения всех корректировок к российской бухгалтерской отчетности для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Бухгалтерский учет ведется банком непрерывно с момента его регистрации в качестве юридического лица до его реорганизации или ликвидации. В соответствии с МСФО финансовая отчетность считается составленной, если использованы все стандарты, действующие на начало отчетного периода, за который составляется финансовая отчетность.
Общая характеристика элементов финансовой отчетности
Для того чтобы понять специфику составления финансовой отчетности в кредитных организациях в соответствии с международными стандартами, рассмотрим ее элементы. Элементы финансовой отчетности — это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии банка и результатах его деятельности. Они представляют собой финансовые операции, сгруппированные в классы в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти элементы необходимы для оценки финансового положения и результатов деятельности банка.
Элементами бухгалтерской отчетности, составленной по МСФО, непосредственно связанными с измерением финансового положения банка, являются активы, обязательства и капитал, которые определяются соответствующим образом.
Определения активов и обязательств показывают их основные характеристики, но не пытаются раскрыть критерии, которым они должны удовлетворять, прежде чем будут признаны в бухгалтерском балансе. Таким образом, определения включают статьи, которые не признаются как активы или обязательства в бухгалтерском балансе до тех пор, пока они не будут удовлетворять критериям признания.
При решении вопроса, какому определению (актива, обязательства или капитала) соответствует рассматриваемая статья, особое внимание следует обратить на ее основополагающую сущность и экономическую реальность, а не только на юридическую форму. Так, например, в случае финансовой аренды сущность и экономическая реальность состоит в том, что арендатор получает выгоду от использования арендуемого актива на протяжении большей части его срока полезной службы в обмен на взятие на себя обязательства платить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива, и соответствующие финансовые сборы.
Бухгалтерские балансы, составленные в соответствии с международными стандартами, могут включать объекты, не удовлетворяющие определениям актива или обязательства и не показанные как часть капитала.
Кроме того, в финансовой отчетности должны быть отражены доходы и расходы кредитной организации.
Признание элементов финансовой отчетности
Признание — это процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках статьи, которая отвечает определению элемента отчетности и удовлетворяет критерию признания.
Критерий признания имеет следующие составляющие:
• есть вероятность того, что банк может получить или не получить будущую экономическую выгоду, имеющую отношение к данной статье;
• статья может быть достоверно оценена.
Другим условием признания является наличие стоимости или оценки, которые должны быть надежно измерены. Во многих случаях стоимость и оценка должны определяться расчетным путем. Использование обоснованных расчетных величин является важной частью составления финансовой отчетности и не оказывает негативного влияния на ее надежность. Однако в том случае, когда невозможно получить обоснованную расчетную величину, данная операция не отражается в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые поступления от судебного иска могут подходить под определения, как актива, так и дохода, а также отвечать условию вероятности для целей признания. Если величина иска не может быть надежно определена, он не должен признаваться как актив или доход, существование же иска, однако, должно раскрываться в примечаниях, пояснительных материалах или дополнительных таблицах.
Отдельные операции, обладающие важнейшими характеристиками элемента отчетности, но не соответствующие условиям признания, тем не менее, могут заслуживать раскрытия в примечаниях, пояснительных материалах или в дополнительных таблицах, прилагаемых к финансовой отчетности. Это необходимо, когда информация об операции считается уместной для оценки финансового положения кредитной организации и результатов ее деятельности.
Требования к структуре и содержанию финансовой отчетности
В соответствии с требованиями МСФО финансовая отчетность должна предоставлять информацию о финансовом положении, результатах деятельности кредитной организации и движении ее денежных средств. Данная информации должна быть полезной широкому кругу пользователей при принятии экономических решений.
финансовая отчетность должна быть четкой и понятной. В ее основе лежит учетная политика, которая может отличаться от учетной политики других кредитных организаций. Поэтому для правильного понимания финансовой отчетности необходимо рассмотреть важнейшие принципы учетной политики, на основе которых данная отчетность составлена. В соответствии с международными стандартами анализ учетной политики является неотъемлемой частью финансовых отчетов.
Согласно упомянутым выше Методическим рекомендациям ЦБ РФ финансовая отчетность, составленная по МСФО, включает:
• бухгалтерский баланс на отчетную дату;
• отчет о прибылях и убытках за отчетный период;
• отчет о движении денежных средств за отчетный период;
• отчет об изменениях собственных средств (капитала) за отчетный период (то есть отчет, показывающий все изменения в капитале, либо не относящиеся к уставному капиталу);
• примечания к финансовой отчетности (включая принципы учетной политики, применяемые при составлении финансовой отчетности).
Требования МСФО действуют только в отношении финансовой отчетности, но никак не в отношении прочей информации, которая может отражаться в приложениях. Помимо приложений существует также целый ряд компонентов, не входящих в состав финансовой отчетности, которые могут поощряться к предоставлению.
К их числу можно отнести:
• финансовый обзор, который включает текущие результаты, финансовые позиции, а также возникшие неопределенности;
• отчет по вопросам окружающей среды;
• отчеты о добавленной стоимости и т.д.
Финансовая отчетность и ее отдельные компоненты должны быть точно определены и отделены от прочей представленной информации, представленной в отчетности, причем каждый компонент отчетности должен быть строго определен.
В финансовой отчетности также необходимо отразить методы контроля и управления ликвидностью и платежеспособностью, равно как и методы контроля и управления рисками, связанными с банковскими операциями.
Особое внимание следует уделить раскрытию методов управления кредитными рисками.
К числу таких методов относятся:
• анализ кредитной заявки и ТЭО кредитного проекта;
• анализ кредитной истории заемщика;
• анализ финансовой отчетности заемщика в целях определения его кредитоспособности;
• выбор формы обеспечения кредита;
• установление процентной ставки;
• создание резервов по кредиту.
В отчетности следует также отразить валютный риск (возможные убытки, связанные с неблагоприятным изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте) и методы страхования валютного риска.
Такими методами являются:
• оговариваемый валютный курс — это условие, включаемое в кредитное соглашение, в соответствии с которым сумма платежа изменяется в зависимости от изменения курса валюты платежа;
• хеджирование — это метод страхования риска путем заключения альтернативной сделки на ту же сумму и тот же срок.
В разделе, касающемся управления процентным риском, раскрывается риск, связанный с использованием различных процентных ставок.
Идентификационными данными финансовой отчетности являются:
• наименование кредитной организации;
• вид отчетности: консолидированная/неконсолидированная;
• отчетная дата, отчетный период;
• валюта отчетности;
• единицы измерения (например, тыс., млн.).
Следует отметить, что употребление в отчетности таких понятий, как «соответствие МСФО во всех существенных аспектах», «соответствие всем основным требованиям МСФО» или «основана на МСФО», является недопустимым.
ЦБ РФ предложены примерные формы, входящие в состав финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Эти формы могут быть изменены кредитной организацией в целях обеспечения наилучшего отражения в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами, структуры и специфики операций кредитной организации, объема совершаемых операций и т.д. Это может быть сделано, например, путем исключения или объединения отдельных статей финансовой отчетности банка вследствие отсутствия либо несущественности объемов отдельных операций, а также введения дополнительных статей финансовой отчетности по операциям, размер и характер которых исходя из принципа существенности таков, что их отдельное представление в финансовой отчетности повысит прозрачность и качество информации, представленной в данной финансовой отчетности. Это делается для того, чтобы обеспечить адекватное восприятие финансовой отчетности пользователями.
Основное содержание финансовой отчетности
Бухгалтерский баланс. Финансовое положение кредитной организации изменяется в зависимости от средств, которыми она располагает, показателя соотношения краткосрочных и долгосрочных активов и пассивов, а также от способности перестраивать свою деятельность применительно к конъюнктуре рынка. Информация о финансовом положении отражается в бухгалтерском балансе, предназначенном для представления информации о финансовом положении кредитной организации по состоянию на отчетную дату.
Существуют два метода представления активов и обязательств в бухгалтерском балансе:
• путем классификации: оборотные (текущие) и долгосрочные;
• в порядке убывания ликвидности.
Однако какой бы метод ни был выбран, должны быть раскрыты суммы к получению (платежу) и незавершенные расчеты, окончательный расчет по которым ожидается более чем через 12 месяцев для каждой статьи активов (обязательств). Активы (обязательства) относятся к оборотным (текущим), если они вовлечены в нормальный операционный цикл или ожидается их выбытие (реализация) в течение 12 месяцев после отчетной даты. Все другие активы (обязательства) относятся к внеоборотным (долгосрочным).
В соответствии с МСФО в состав баланса входят:
• основные средства;
• нематериальные активы;
• финансовые вложения;
• дебиторская задолженность;
• капитал и резервы;
• запасы;
• резервы под обесценивание активов;
• налоговые обязательства и активы;
• кредиторская задолженность.
Субклассификация балансовых статей осуществляется как непосредственно в бухгалтерском балансе, так и в примечаниях к отчетности. Отдельно показывается дебиторская и кредиторская задолженность, относящаяся к материнским, дочерним и ассоциированным компаниям и связанным с кредитной организацией юридическим лицам.
Другие требования к субклассификации содержатся в отдельных стандартах.
В отношении уставного капитала в бухгалтерском балансе должна быть раскрыта следующая информация:
• число объявленных акций;
• число выпущенных и полностью размещенных акций;
• число выпущенных, но не размещенных полностью акций;
• номинальная стоимость акции;
• выверка изменения в количестве акций;
• права, приоритеты и ограничения на акции;
• выкупленные собственные акции;
• акции по опционам или для продажи (условия и суммы).
Кроме того, в бухгалтерском балансе должны быть раскрыты сущность и цели резервов и показаны объявленные дивиденды.
Отчет о прибылях и убытках. Оценка текущего положения дел в кредитной организации может быть основана на анализе сегодняшнего и предшествующего финансового положения. Информация о результатах деятельности содержится в отчете о прибылях и убытках. Отчет о прибылях и убытках предназначен для представления информации о результатах деятельности банка за отчетный период. Он содержит также информацию о деятельности по созданию прибыли и о средствах, заработанных или истраченных в течение определенного периода. В нем отражаются не только конечные финансовые результаты деятельности, полученные за отчетный период, но также абсолютный и относительный уровни рентабельности, достигнутые за время, прошедшее со дня составления предыдущего отчета.
МСФО предъявляют определенный минимум требований к содержанию отчета о прибылях и убытках, в соответствии с которым данный отчет должен содержать следующую информацию:
• выручка;
• результаты операционной деятельности;
• доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
• расходы по налогам;
• доходы и расходы от обычной деятельности;
• результаты деятельности в чрезвычайных обстоятельствах;
• чистая прибыль или убыток за период.
Другая информация, представленная в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях, должна содержать анализ расходов. Для отчета о прибылях и убытках международные стандарты предусматривают две альтернативные формы, одна из которых классифицирует расходы в соответствии с их происхождением, а другая — в соответствии с их функциями.
Классификация расходов по происхождению означает, что такие статьи, как заработная плата, амортизации и др., отражаемые в отчете о прибылях и убытках, представляют собой простые суммы однородных издержек.
Классификация расходов по функциям подразумевает их анализ в разрезе трех основных статей, которые следует указать:
• амортизационные отчисления для материальных активов;
• амортизационные отчисления для нематериальных активов;
• затраты на оплату персонала.
Помимо этого в отчете указывается сумма дивидендов на акцию объявленных или предложенных на период, охваченный финансовой отчетностью.
Основная идея отчета о прибылях и убытках состоит в корректировке полученной в отчетном периоде выручки путем прибавления суммы полученных доходов и вычитания суммы произведенных расходов, что в конечном итоге дает величину чистой прибыли за отчетный период.
Отчет об изменениях в капитале. Кредитная организация должна представлять отчет об изменениях в капитале, показывающий увеличение или уменьшение чистых активов между двумя отчетными датами.
Данный отчет является неотъемлемой частью финансовой отчетности. Форма его предоставления содержит отдельную информацию по каждому элементу акционерного капитала.
В соответствии с МСФО отчет об изменениях в капитале должен содержать необходимый минимум информации по следующим результатам деятельности банка:
• чистая прибыль (убыток) за период;
• статьи доходов (расходов), включенные в капитал, а также сумма этих статей;
• изменения в учетной политике и их последствия;
• результаты исправлений фундаментальных ошибок.
Кроме того, в отчете об изменениях в капитале или в примечаниях к нему должна быть представлена информация, касающаяся:
• операций с собственниками в отношении капитала и операций по распределению капитала с собственниками и акционерами;
• сверки сальдо прибыли или убытка на начало и конец периода;
• сверки балансовой стоимости акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.
Основной смысл отчета об изменениях в капитале состоит в последовательной корректировке остатка капитала за предыдущий отчетный период (за исключением последствий изменений учетной политики).
Отчет о движении денежных средств. Отчет о движении денежных средств банка имеет значение для оценки его деятельности за отчетный период. При подготовке отчета о движении денежных средств изменения в остатках денежных средств могут быть определены в соответствии с их влиянием на деятельность банка. Этот отчет обеспечивает основу для оценки способности банка воспроизводить денежные средства и их эквиваленты и его потребности по использованию этих денежных средств.
Для составления отчета о движении денежных средств разработан МСФО 7, который носит то же название. Целью данного стандарта является отражение в финансовой отчетности информации об имевших место изменениях в денежных средствах и их эквивалентах.
Примечания к финансовой отчетности
В примечания к финансовой отчетности включается существенная, полная и наиболее полезная информация для пользователей финансовой отчетности кредитной организации. Как правило, примечания к финансовой отчетности состоят из следующих основных блоков.
1. Общая информация о кредитной организации и характере ее деятельности, включающая:
• местонахождение и организационно-правовую форму кредитной организации;
• описание характера операций и основной деятельности кредитной организации;
• название материнской компании кредитной организации и основной материнской компании группы (материнской компанией считается хозяйствующий субъект, который имеет значительную долю участия в уставном капитале, либо в соответствии с заключенным договором или иным образом имеет возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые кредитной организацией);
• среднегодовую численность персонала за отчетный период или численность персонала на отчетную дату;
• другую информацию общего характера, по усмотрению кредитной организации (например, информацию об имеющихся лицензиях, о количестве и местонахождении филиалов и т.п.).
2. Заявление о соответствии отчетности требованиям МСФО, где фиксируется констатация соответствия составленной финансовой отчетности требованиям МСФО, информация об основах подготовки финансовой отчетности (например, представленная финансовая отчетность является неконсолидированной или консолидированной).
3. Вспомогательные расшифровки к информации для статей, представленной в основных отчетах.
4. Вспомогательная (дополнительная) информация, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для восприятия финансовой отчетности пользователями (например, характеристика экономической ситуации в стране (странах) или регионе (регионах), в которых осуществляет свою деятельность кредитная организация.
5. Информация о принципах учетной политики, принятых кредитной организацией для целей подготовки финансовой отчетности. Сведения об учетной политике необходимы для правильного понимания финансовой отчетности. При этом проводимая учетная политика должна опираться на соответствующие международные стандарты или их интерпретации.
Учетная политика должна отражать следующие основные моменты деятельности кредитной организации:
• признание выручки;
• принципы консолидации;
• поглощения и слияния (комбинация бизнеса);
• совместные предприятия;
• признание и амортизация материальных и нематериальных активов;
• капитализация процентных или иных расходов;
• строительные контракты;
• инвестиционная собственность;
• финансовые инструменты и инвестиции;
• лизинг и аренда;
• НИОКР;
• запасы;
• налоги, включая отложенные налоги;
• резервы;
• вознаграждение сотрудникам;
• операции с иностранной валютой и хеджирующие операции;
• принципы сегментной отчетности;
• определение высоколиквидных активов;
• учет инфляции;
• дополнительное финансирование со стороны государства.
6. Дополнительная аналитическая информация по всем существенным статьям баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета об изменении собственных средств (капитала) в соответствии с требованиями МСФО.
7. Характеристика деятельности кредитной организации по сегментам в соответствии с требованиями МСФО 14 «Сегментная отчетность».
8. Описание деятельности кредитной организации по управлению финансовыми рисками, в том числе кредитным, рыночным, страновым, валютным, ликвидности и процентной ставки.
9. Описание условных обязательств кредитной организации и операций с производными финансовыми инструментами. В данном блоке раскрывается информация о текущих и возможных судебных разбирательствах; обязательствах налогового, кредитного характера, а также связанных с финансированием капитальных вложений и операционной арендой; операциях с производными финансовыми инструментами; операциях с активами, находящимися на ответственном хранении, в залоге и т.д.
10. Информация о справедливой стоимости финансовых инструментов, определяемая в соответствии с требованиями МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
11. Информация об операциях со связанными сторонами в соответствии с требованиями МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».
12. Информация о существенных событиях, происшедших после отчетной даты, но до даты подписания финансовой отчетности руководством кредитной организации и заключения аудиторской организации.
13. Другая существенная информация о деятельности кредитной организации в отчетном периоде. Такая информация может быть необходима пользователям финансового отчета для всесторонней и объективной оценки итогов работы кредитной организации в прошлом, а также для достоверного прогноза эффективности ее деятельности в будущем.
Примечания к финансовой отчетности должны быть представлены в упорядоченном виде. По каждой статье в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств и отчете об изменениях в капитале кредитной организации должны делаться ссылки на любую относящуюся к ней информацию в примечаниях.
Следует отметить, что в соответствии с МСФО руководство кредитной организации поощряется к тому, чтобы в дополнение к отчетности давать анализ финансовых результатов деятельности и положения организации, а также описывать основные трудности, с которыми руководству приходится иметь дело. Этот анализ может включать такие вопросы, как основные факторы, влияющие на результаты работы кредитной организации, изменения среды, в которой ей приходится действовать, политика выплаты дивидендов, а также политика финансирования и политика управления рисками.
Формирование финансовой отчетности
В разных странах были разработаны документы (кодексы), обобщающие лучшую практику корпоративного управления и предъявляющие определенные требования к публичным компаниям. К числу наиболее известных разработок в этой области относятся Принципы корпоративного управления ОЭСР, Объединенный кодекс корпоративного управления (Великобритания), Акт Сарбейнса-Оксли (США). Аналогичный документ – Кодекс корпоративного поведения – разработан и в России.
Во всех перечисленных документах в качестве одной из важнейших задач провозглашается информационная поддержка инвесторов и других заинтересованных лиц (стейкхолдеров). При этом подчеркивается, что основным каналом информирования внешних заинтересованных лиц является консолидированная финансовая отчетность.
Ее формирование производится в соответствии с определенными стандартами. Например, в системе Международных стандартов финансовой отчетности принципы консолидации описываются в стандартах IAS 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность", IFRS 3 "Объединения бизнеса", IAS 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия" и IAS 31 "Участие в совместном предпринимательстве".
Методики консолидации достаточно сложны (особенно для крупных групп компаний), они предусматривают сбор и обработку большого объема информации. Если попытаться классифицировать типовые проблемы формирования консолидированной отчетности, то среди них можно выделить проблемы как методологического, так и организационного характера.
В частности, к числу методологических проблем относятся обеспечение сопоставимости показателей консолидируемой отчетности, мультивалютность, трансформация отчетности, определение доли меньшинства в группах со сложной структурой. К числу организационных проблем относятся задача сбора и структурирования исходных данных, а также общая организация процесса консолидации. Кроме того, в самостоятельную группу задач, имеющих отношение к консолидации, можно выделить задачи по рациональному использованию консолидированной отчетности.
В то же время кодексами корпоративного управления предъявляются особые требования не только к достоверности консолидированной отчетности, но и к срокам ее представления. Их выполнение становится возможным только на основе автоматизации процессов формирования консолидированной отчетности.
Среди инструментальных средств, применяемых для решения задач консолидации, можно выделить следующие категории программных продуктов: электронные таблицы, заказные разработки, надстройки над учетными системами и специализированные информационные системы консолидации.
Электронные таблицы являются наиболее распространенным средством обработки количественных данных, в силу своих простоты, гибкости, доступности и удобства для пользователей. Однако при решении задач консолидации в крупных группах компаний их применение становится проблематичным, поскольку они не содержат встроенной "методической" функциональности и не рассчитаны на централизованное администрирование процессов и данных.
Что касается заказных разработок (программных продуктов, разработанных ИТ-службами компаний или сторонними разработчиками), то здесь в полной мере проявляются все проблемы такого рода проектов: значительные затраты времени на разработку, высокий риск неэффективности разработанного продукта, зависимость компании от небольшой группы разработчиков.
Допустимым вариантом автоматизации являются так называемые "надстройки", которые в том или ином виде разработаны практически для всех учетных систем. Тем не менее, функциональность этих программных продуктов рассчитана, прежде всего, на небольшие группы компаний, с относительно несложной структурой владения.
Для крупных и сложных групп компаний практически единственным из возможных вариантов автоматизации является применение специализированных систем консолидации, являющихся составной частью комплексных систем управления эффективностью бизнеса. Их возможности связаны с реализацией двух групп функций, к которым относятся функции формирования консолидированной отчетности и функции аналитической обработки этой отчетности.
Первая группа функций связана с формированием консолидированной финансовой отчетности, т. е. с выполнением всех операций, необходимых для преобразования исходных данных в итоговый комплект отчетов. Можно выделить три основных этапа решения этой задачи.
Первый предусматривает сбор и выверку индивидуальной финансовой отчетности, т. е. отчетности отдельных предприятий, входящих в состав группы. Индивидуальная отчетность поступает в систему консолидации из учетных систем организации или учетных модулей систем управления ресурсами предприятия (ERP-систем). Эти данные могут вводиться в систему консолидации как вручную (в заранее подготовленные формы), так и автоматически (непосредственно из учетных систем, а также из электронных таблиц или хранилищ данных). Введенная информация группируется в разрезе аналитических направлений, к числу которых могут относиться статьи отчетности, периоды времени, валюты, организационные структуры и т. п.
Второй этап предусматривает трансформацию учетной информации из одной системы стандартов в другую. Это необходимо в тех случаях, когда требуется сформировать консолидированную отчетность в соответствии c международными стандартами на основе индивидуальной финансовой отчетности, составленной по национальным правилам. К числу операций, осуществляемых на этапе трансформации, относятся реклассификация статей отчетности, корректировка оценочных значений статей, начисление отдельных показателей. В информационной системе консолидации выполнение корректировочных записей осуществляется при помощи журналов, которые могут содержать записи, как на уровне отдельного предприятия, так и на уровне группы компаний (при этом типовые журналы могут храниться в виде шаблонов). Для консолидации отчетности в мультинациональных группах, когда отдельные предприятия формируют отчетность в разных валютах, система поддерживает функции трансляции статей на основе заданных значений курсов валют.
Третий этап – выполнение процедур консолидации и формирование итогового комплекта финансовых отчетов. Для этого в системах консолидации формируются специальные процедуры, которые настраиваются в соответствии с правилами расчета гудвилла, накопленного капитала, доли меньшинства и других показателей. Эти процедуры основаны на бизнес-правилах, позволяющих описать даже сложные расчетные алгоритмы, и запускаются после выполнения всех журнальных записей.
Помимо функций, обеспечивающих реализацию отдельных этапов, информационные системы консолидации обладают функциональными возможностями для централизованного управления всем процессом формирования консолидированной отчетности.
По завершении процесса формирования консолидированной финансовой отчетности она подлежит открытой публикации. Кроме того, консолидированная отчетность является важным информационным источником для менеджмента компании, из этого вытекает вторая группа функций систем консолидации, связанная с анализом консолидированной отчетности.
В этом отношении системы консолидации позволяют выполнить структурный анализ, анализ динамики отдельных статей, а также анализ на основе коэффициентов (соотношения отдельных показателей). Для обеспечения более сложных видов анализа, например, с применением статистического моделирования или методов интеллектуального анализа данных, консолидированная отчетность направляется для последующей обработки в системы внутрикорпоративного мониторинга и анализа.
Помимо "традиционной" роли информационных систем консолидации, которая заключается в формировании и анализе публичной консолидированной отчетности в соответствии с заданными стандартами, такие системы могут использоваться и для обработки управленческой информации – как фактической (данных управленческого учета), так и бюджетной. Это, в частности, дает возможность децентрализации системы корпоративного планирования и бюджетирования. При децентрализованном подходе бюджетные модели (и соответствующие информационные системы) могут строиться не на уровне группы компаний в целом, а на уровне отдельных бизнес-единиц и даже отдельных предприятий, с последующим обобщением плановой информации при помощи системы консолидации.
Если система консолидации применяется для обработки управленческой информации, в качестве источников данных выступают учетные системы и системы бюджетного планирования. Сформированная консолидированная управленческая и бюджетная отчетность поступает в распоряжение менеджеров, а также может подвергаться дополнительной аналитической обработке.
Концептуальная модель системы консолидации финансовой отчетности включает два функциональных модуля: формирование и анализ консолидированной отчетности. Если задача консолидации ограничивается только публичной финансовой отчетностью, то информационные потоки модели включают учетную информацию (поступает из учетных систем на вход модуля формирования консолидированной отчетности), консолидированную финансовую отчетность (поступает из модуля формирования консолидированной отчетности в модуль анализа, другие корпоративные аналитические системы, а также внешним заинтересованным лицам) и результаты анализа консолидированной отчетности (передаются из модуля анализа в другие аналитические системы).
Если задача консолидации распространяется также и на управленческую отчетность, то на вход модуля формирования консолидированной отчетности поступают данные управленческого учета, а сформированная консолидированная отчетность передается в модуль анализа и другие аналитические системы компании.
Когда процедуры консолидации охватывают не только фактические, но и бюджетные данные, возникает еще один информационный поток: передача бюджетных показателей из локальных систем планирования и бюджетирования на вход модуля формирования консолидированной отчетности.
В качестве общих выводов можно отметить возрастающую роль консолидированной финансовой отчетности как основного канала связи компаний с их заинтересованными лицами, а также необходимость информатизации процессов формирования и анализа консолидированной отчетности. При этом наиболее прогрессивным (а в некоторых случаях – и единственно возможным) инструментальным средством формирования и анализа консолидированной отчетности являются специализированные системы консолидации, имеющие целый ряд функциональных преимуществ по сравнению с электронными таблицами или заказными разработками.
Обладая развитыми характеристиками в части расчетной функциональности и масштабирования, они могут применяться не только для "традиционной" консолидации (для формирования консолидированной финансовой отчетности по заданным стандартам), но и для решения ряда управленческих задач, включая обобщение управленческой отчетности и консолидацию бюджетной информации. Это дает возможность рассматривать информационные системы консолидации не только в качестве средства автоматизации рутинных процедур, но и в качестве важного инструмента финансового анализа и стратегического менеджмента.
Пользователи финансовой отчетности
Виды финансовой отчетности
Отдельная финансовая отчетность – это финансовая отчетность юридически самостоятельной отдельной организации.
Консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы, которые находятся в определенных юридических и финансовых взаимоотношениях, представленная как отчетность единого субъекта.
То есть при составлении консолидированной финансовой отчетности информация о финансовом положении, финансовых результатах деятельности этой группы представляется таким образом, как если бы эта вся группа была единым целым.
Процесс консолидации заключается в следующем. Группа юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных организаций составляет консолидированную отчетность. При этом одна из них играет главенствующую роль и поэтому называется материнской организацией, остальные организации выполняют подчиненную роль и называются дочерними. Данные их консолидированной отчетности позволяют получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности всей группы в целом. Вместе с тем каждая из организаций ведет самостоятельно бухгалтерский учет собственных операций и составляет собственную финансовую отчетность.
Финансовая отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий, используемая при подготовке консолидированной финансовой отчетности, должна быть подготовлена на одну и ту же отчетную дату. Если конец отчетного периода материнского и дочернего предприятий не совпадают, дочерние предприятия готовит для целей консолидации дополнительную финансовую отчетность на конец отчетного периода материнского предприятия.
Консолидированная финансовая отчетность должна быть подготовлена с применением единой учетной политики, но следует иметь ввиду, что составление консолидированной финансовой отчетности не есть просто суммирование одноименных статей финансовой отчетности организаций группы. Некоторые статьи могут быть переклассифицированы в другие статьи, отражаются активы и обязательства, доходы и расходы только от операций с третьими лицами, внутригрупповые сделки, внутригрупповые остатки, внутригрупповые расходы и доходы при консолидации полностью исключаются.
Можно привести пример по инвестиционному имуществу.
Инвестиционное имущество — недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:
(a) не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях; а также
(b) не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.
В некоторых случаях предприятие имеет в собственности недвижимость, которую арендует и занимает его материнское предприятие или другое дочернее предприятие. Такая недвижимость не отражается как инвестиционное имущество в консолидированной финансовой отчетности, поскольку с точки зрения всей группы данный объект является недвижимостью, занимаемой владельцем. Следовательно, в своей индивидуальной финансовой отчетности арендодатель отражает эту недвижимость как инвестиционное имущество, а в консолидированной финансовой отчетности не будет отражаться как инвестиционное имущество.
2. По периодичности составления можно выделить годовую и промежуточную финансовую отчетность.
Финансовая отчетность, предоставляемая на ежегодной основе, называется годовой финансовой отчетностью.
Иногда организации могут составлять финансовую отчетность за какой-то промежуточный отрезок времени. Промежуточный период — это отчетный финансовый период короче, чем полный финансовый год, соответственно, промежуточная финансовая отчетность означает финансовую отчетность, составленную за период короче, чем финансовый год.
Предприятие должно применять в своей промежуточной финансовой отчетности те же принципы учетной политики, что и принципы, использованные в годовой финансовой отчетности, за исключением изменений в учетной политике, внесенных после даты последней годовой финансовой отчетности, которые должны быть отражены в следующей годовой финансовой отчетности.
Периодичность составления финансовой отчетности (ежегодно, раз в полгода или ежеквартально) должна быть оговорена в учетной политике.
Элементы финансовой отчетности
В МСФО выделяют 5 основных элементов финансовой отчетности, которые условно можно разделить на 2 группы.
I. Элементы, оценивающие финансовое положение и входящие в состав бухгалтерского баланса:
• активы;
• обязательства;
• капитал.
II. Элементы, характеризующие результаты хозяйственной деятельности и составляющие отчет о прибылях и убытках:
• доходы;
• расходы.
1. Активы (Assets) - в международной практике (МСФО) под активами понимаются ресурсы и имущество, контролируемые предприятием и представляющие собой результат операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах. Существенным признаком активов является их способность обеспечить в будущем определенную экономическую выгоду, которая должна заключаться в поступлении денежных средств или их эквивалентов.
2. Обязательства (Liabilities) - это текущие обязательства предприятия, возникающие из предшествующих событий, и представляющие собой различные виды кредиторской задолженности, погашение или урегулирование которых приведет к снижению экономической выгоды в виде уменьшения реальных активов. В данную подгруппу относятся займы, долговые обязательства, банковские кредиты, задолженность поставщикам, различным юридическим и физическим лицам, резервы предстоящих расходов и т.п.
3. Капитал (Сapital; Equity) представляет собой оставшуюся долю собственных активов предприятия после вычета обязательств.
Общий капитал компании можно разделить на две части:
• капитал, полученный от своих акционеров. В финансовой отчетности капитал, внесенный акционерами, делится на сумму номинальной стоимости акций и эмиссионный доход, полученный в результате реализации акций при первичном размещении сверх номинальной стоимости;
• капитал, полученный в результате собственной деятельности путем капитализации нераспределенной прибыли и создания соответствующих резервов.
4. Расходы компании (Expenses) - это уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы, в свою очередь, подразделяются на 2 подгруппы:
• обычные расходы, осуществляемые для извлечения (получения) доходов;
• прочие расходы, не создающие каких-либо экономических выгод (доходов или активов) в будущем.
Обычные расходы признаются в финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям. При отражении расходов согласно МСФО действует правило (matching concept) соответствия доходов и обычных расходов, которое должно соблюдаться неукоснительно. Если поступление доходов предусматривается в обозримом будущем, понесенные расходы включаются в активы компании (например, капитальные вложения в основной капитал, производственные расходы в запасах, незавершенном производстве, готовых товарах, расходы на приобретение финансовых и нематериальных активов).
Прочие расходы отражаются в финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором выясняется, что они не могут стать причиной будущих экономических выгод или такие выгоды не очевидны и не поддаются надежной оценке
Принципиальным является тот факт, что убытки не признаются в качестве самостоятельного элемента финансовой отчетности, а рассматриваются как расходы, уменьшающие в конечном итоге собственный капитал компании.
При сравнении определения расходов МСФО и российским стандартом ("Расходы организации" ПБУ 10/99) очевидно, что российский стандарт обладает более сложной структурой, где расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
• расходы по обычным видам деятельности;
• операционные расходы;
• внереализационные расходы;
• прочие (вкл. чрезвычайные).
5. Доходы компании (Income) - это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом которых является увеличение капитала (причем увеличение капитала не должно происходить за счет вкладов собственников).
Доходы выступают в двух формах:
• выручка;
• выигрыши.
Выручка - это регулярные доходы от обычной деятельности: от продажи товаров и услуг, от процентов и вознаграждений, дивидендов, лицензионных платежей и роялти, арендной платы, доходы от реализации недвижимости, специально купленной для перепродажи, и инвестиционной собственности.
Не являются выручкой: суммы, инкассированные от имени третьей стороны, такие как налоги с продаж, НДС, другие суммы, собираемые при агентских отношениях от имени принципала.
Выигрыши - это прочие доходы нерегулярного характера, которые не требуют сколько-нибудь существенных расходов на их получение: доходы от штрафов и компенсаций, безвозмездное финансирование и субсидии, курсовые валютные разницы, дооценка другого оборотного имущества, доходы от продажи основных средств и неликвидов, которые по своей природе не отличаются от выручки, но являются случайными; они не могут быть отнесены к операциям, характерным для обычной деятельности компании.
В соответствии с концепцией МСФО доход отражается в финансовой отчетности в момент, когда выполняются следующие условия:
• требования к исполнению сделки удовлетворены;
• большая часть прав и ответственности переданы другой стороне по данной сделке;
• имеется достаточная уверенность в получении удовлетворения по предъявленным счетам.
Достоверность финансовой отчетности
Где же в этой цепочке то звено, ухватившись за которое можно вытащить всю цепь бухгалтерской отчетности, т.е. существенно повысить ее достоверность и доверие к ней со стороны пользователей? А может быть, надо более или менее равномерно тянуть за несколько звеньев цепи сразу, т.е. с примерно одинаковым усердием совершенствовать каждое, не отдавая явный приоритет ни одному из них?
Нет худа без добра, и западные бухгалтерско-аудиторские скандалы последних лет лишний раз ясно показали, что в плане повышения достоверности бухгалтерской отчетности возможности звеньев первичного учета, анализа информации, ее распространения и поддержки принятия решений существенно ограничены. Вряд ли эти возможности можно значительно повысить, поскольку большие сознательные искажения бухгалтерской отчетности могут оказаться весьма изощренными и разнообразными. Поэтому самыми важными, безусловно, являются звенья бухгалтерского учета и аудита. Собственно говоря, характер и соотношение усилий в этих областях будут в значительной мере определять перспективы отчетности предприятий, ее достоверность, а также степень ее востребованности пользователями. При этом большинство специалистов отдает сегодня приоритет в деле повышения достоверности бухгалтерской отчетности (в явном или неявном виде) бухгалтерскому учету, отводя аудиту лишь вспомогательную роль. Косвенным подтверждением этого является количество публикаций, равно как и различных конгрессов и конференций по вопросам перехода на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и их куда более скромное число по тематике аудиторских стандартов.
Основной рычаг: бухгалтерский учет или аудит?
По нашему мнению, в нынешней ситуации большее внимание должно быть уделено все же аудиту.
В первую очередь это объясняется тем, что исходя из общесистемных соображений в деле повышения качества функционирования всей системы, возможности последующих звеньев, как правило, больше чем у предшествующих. Например, отдел технического контроля обычно обладает большими возможностями в отношении улучшения качества выпускаемой продукции, чем другие структурные подразделения предприятия. И все же главные соображения здесь скорее не теоретического, а практического характера. Действительно, ввиду широко распространившегося в последнее время в нашей стране и за рубежом недоверия к бухгалтерской отчетности предприятий очень многие ее пользователи рассуждают и будут рассуждать – если их не переубедить делами – так: не важно, составлена бухгалтерская отчетность по МСФО, американским GAAP или по российским правилам (пусть даже возможности ее искажения в каком-то из этих вариантов несколько меньше), ведь пользоваться ею при принятии управленческих решений все равно нельзя в виду ее возможной недостоверности, поэтому будем прибегать к информации, альтернативной бухгалтерской отчетности (неформальные сведения о руководстве корпорации, стиль управления и т.п.) или вместо того, чтобы приобрести акции предприятия, разместим свободные денежные средства в банке. Помимо всех прочих отрицательных последствий таких рассуждений (ослабление инвестиционного процесса, уменьшение размеров капитализации отечественных предприятий и т.д.), это может вызвать сдвиг российской финансовой модели от англосаксонской к евроконтинентальной, между тем как бухгалтерский учет не должен существенно влиять на решение подобных макроэкономических вопросов. И, наконец, последнее обстоятельство заключается в том, что переход на МСФО в нашей стране и за рубежом при всей его сложности и громоздкости по большому счету уже просматривается: в принципе решена задача конвергенции МСФО и GAAP, ясны последовательность и процедура перехода отечественных предприятий на МСФО (разногласия касаются, в основном, темпов перехода), идея такого перехода уже овладела бухгалтерско-аудиторским сообществом. А вот положение с аудитом куда более тяжелое и здесь необходимы радикальные и принципиальные решения. Обязательная ротация аудиторских организаций экономическим субъектом и отделение аудиторского бизнеса от консалтингового являются в лучшем случае полумерами3 . При этом нет никаких сомнений в том, что существенное улучшение качества аудита неизбежно приведет к серьезному повышению достоверности бухгалтерской отчетности – кому захочется получать отрицательное аудиторское заключение, тем более в случае публикации его в средствах массовой информации.
Заметим, что все сказанное относится и к внутреннему аудиту. Действенное функционирование внешнего аудита почти автоматически обеспечит эффективное функционирование аудита внутреннего, причем по той же причине – руководство проверяемых экономических субъектов не устроит отрицательное аудиторское заключение. Ну а сомневаться в способности руководства наладить при необходимости реальный внутренний аудит (как и качественный бухгалтерский учет), по нашему мнению, не приходится.
Таким образом, вытекает следующий вывод: аудит, в отличие от бухгалтерского учета, представляет сегодня из себя то звено, ухватившись за которое, можно существенно повысить достоверность бухгалтерской отчетности.
Иногда ситуация с бухгалтерским учетом и аудитом в нашей стране сравнивается с совершенствованием правил уличного движения и контролем за выполнением их. Какими бы добротными не были указанные правила, вряд ли это избавляет нас от дорожных аварий, нарушителей, лихачей, водителей в нетрезвом состоянии и т.п.; аналогично, какими бы качественными не были стандарты финансовой отчетности, недобросовестный человек всегда может их нарушить.
Развивая это сравнение, заметим, что для улучшения ситуации на отечественных дорогах сейчас важнее наладить соблюдение существующих правил, чем их совершенствование. Например, выявление и наказание явных пьяниц за рулем актуальнее, чем скрупулезное уточнение цифр порога опьянения водителя. Аналогична сегодняшняя ситуация с бухгалтерским учетом и аудитом: наладить контроль за достоверностью бухгалтерской отчетности важнее, на наш взгляд, чем совершенствование правил ее составления. В связи с этим отметим, что в США в рамках закона Сарбанеса-Оксли американские конгрессмены отдали предпочтение регулирующему воздействию на бухгалтерский учет. В первую очередь здесь имеются в виду длительные сроки тюремного заключения для руководителей корпораций за различные нарушения, связанные с финансовой отчетностью. В нашей стране подобный подход заранее обречен на неудачу. Законодатели вряд ли утвердят аналогичные наказания за сознательное искажение бухгалтерской отчетности, а если и утвердят, то в судах дела, скорее всего, будут разваливаться.
Как реформировать отечественный аудит?
В сегодняшнем его виде российский аудит не в состоянии выполнить роль серьезного рычага в деле существенного повышения достоверности бухгалтерской отчетности. В основном, это обусловлено тем, что в нем господствует административный механизм регулирования, в то время как значительного сокращения некачественного аудита можно достичь лишь в условиях приоритета механизма экономического.
Можно лишь приветствовать то, что новая редакция закона « Об аудиторской деятельности», принятая в первом чтении, несколько ослабляет административный механизм регулирования отечественного аудита за счет усиления механизма саморегулируемого. Однако к существенному повышению достоверности бухгалтерской отчетности это вряд ли приведет.
Помимо общих соображений о невозможности решить эту задачу вне приоритета экономического механизма можно высказать также следующие замечания. Предполагается, что место основного инструмента административного механизма — лишение лицензии на право осуществления аудиторской деятельности (плюс угроза такого лишения) — займет исключение проштрафившейся аудиторской организации из саморегулируемого объединения наряду с обязательностью членства хотя бы в одном из таких объединений. Но поскольку взят курс на то, чтобы в стране осталось лишь несколько аудиторских объединений (отсюда жесткое ограничение на минимальное количество членов в них), то между ними разгорится сильная конкуренция за привлечение все новых и новых членов, причем куда более сильная, чем сегодня. В подобных условиях трудно ожидать того, что саморегулируемые аудиторские объединения будут в достаточной мере пользоваться таким острым оружием, как исключение из своих рядов аудиторов, замеченных в некачественных проверках. Тем более что под этот нож могут необоснованно попасть и вполне добропорядочные, но не самые солидные аудиторские организации.
Такой сценарий мог бы быть исключен путем создания единого общероссийского аудиторского объединения, но это тот случай, когда лекарство хуже болезни. Поскольку коррупция в нашей стране получила достаточно широкое распространение, то ее появление в едином аудиторском объединении при обязательном участии в нем всех аудиторов страны стало бы еще большим бедствием. Авторитетный и энергично действующий Координационный комитет, образованный несколькими саморегулируемыми аудиторскими объединениями страны, является, пожалуй, наилучшим компромиссом. Он может эффективно лоббировать общие интересы профессии, осуществлять при долевом финансировании различные необходимые проекты (например, создание пакета типовых внутренних стандартов аудиторских организаций), но его возможности в плане борьбы с некачественным аудитом останутся ограниченными, поскольку ничего реального против острой конкуренции между объединениями за привлечение аудиторов в свои ряды этот комитет будет сделать не в состоянии. Наилучшим выходом в сложившейся ситуации нам представляется усиление экономического механизма регулирования аудиторской деятельности. Оно неизбежно будет носить постепенный характер, причем экономический механизм будет развиваться параллельно с административным, не ломая последний, а оттесняя его – опять-таки постепенно – на вторые роли. Инструменты экономического механизма известны. Это: штрафные санкции за некачественный аудит (с возможной кратностью их размера величине аудиторского гонорара, правом подачи иска от любого пользователя аудита, совершенствованием судопроизводства и реализации судебных решений, широким использованием западного опыта и т.д.), страхование гражданской ответственности аудитора (с реальными, а не с символическими размерами страхового покрытия, применением франшизы и т.д.), рейтинги аудиторских организаций, цивилизованная конкуренция на рынке аудиторских услуг, информационная прозрачность этого рынка и др.
В связи с этим остается лишь пожалеть, что в проекте новой редакции закона «Об аудиторской деятельности» исчезло упоминание о страховании гражданской ответственности аудитора при обязательном аудите. На наш взгляд, необходимо было, по меньшей мере, оставить эту норму, дополнив ее фиксацией минимальной суммы обязательного страхования (например, на уровне 10% от гонорара за аудиторскую проверку или от прошлогодней выручки за аудит), что сделало бы указанный инструмент реально работающим. В то же время предложения, что установление такой нормы должно быть прерогативой саморегулируемых аудиторских объединений, на наш взгляд, неконструктивны: в условиях острой конкуренции за членство маловероятно, что эти объединения сделают для своих членов страхование гражданской ответственности обязательным.
Что касается инструмента штрафных санкций, то аудиторским фирмам, особенно солидным, вряд ли стоит его бояться. Конечно, может случиться так, что появятся необоснованные судебные иски, но такие иски — как показывает западный опыт — имеют обычно слабые шансы на успех. Зато при внедрении этого инструмента повысится доверие общества к аудиту, увеличится объем рынка аудиторских услуг, а с этого рынка будут изгоняться носители некачественного (недобросовестного и неквалифицированного) аудита, освобождая место для солидных аудиторских организаций.
Характеристика финансовой отчетности
Понятность
Понятность согласно МСФО является основным качеством информации. Этот критерий предполагает, что пользователи быстро поймут сообщаемые им сведения. Пользователи, в свою очередь, должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета. Однако сложную для восприятия информацию, которая необходима для принятия экономических решений, нельзя исключать из финансовой отчетности лишь по той причине, что она может быть непонятной для отдельных пользователей.
В соответствии с российской практикой бухгалтерского учета и соответствующими нормативными документами по ее регулированию понятность представления отчетности связана с ее содержанием и форматом, устанавливаемым Министерством финансов для всех коммерческих организаций производственного, торгового и сервисного характера. В настоящее время если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.
Уместность
В соответствии с МСФО и РСУиО полезная для пользователей информация — это уместная информация. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать или исправлять их прошлые оценки.
Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании вос-пользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной структурной организации компании или результата запланированных операций.
Информация о финансовом положении и результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и результатов деятельности, а также других аспектов, непосредственно интересующих пользователей. К ним относятся выплаты дивидендов и заработной платы, изменение цен на ценные бумаги и способность компании в срок выполнять свои обязательства. Для того чтобы иметь прогнозирующих иную ценность, информация не должна иметь форму явно выраженного прогноза. Однако способность прогнозировать на основании финансовой отчетности усиливается манерой предоставления информации об операциях и событиях прошлых периодов. Например, прогнозный потенциал отчета о прибылях и убытках повышается, если нестандартные, необычные и редко встречающиеся статьи доходов или расходов раскрываются отдельно.
Подбор показателей отчетности, предусмотренный национальным стандартом (ПБУ 4/99) и формами бухгалтерской отчетности со всеми приложениями к ней, утвержденными специальным Приказом Минфина РФ № 4н от 13.01.2000, отвечает требованию ценности финансовой информации для прогнозирования. Отдельные изменения, внесенные в ПБУ 4/99, сблизили российские стандарты бухгалтерской отчетности с МСФО и повысили ценность последней для прогнозирования и оценки результатов деятельности орга-низации. Это касается формы отчета о прибылях и убытках, где выделены в самостоятельные показатели поступления и расходы, связанные с чрезвычайными событиями, — "Чрезвычайные расходы" и "Чрезвычайные доходы". Кроме того, утверждены ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" и ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах".
Надежность
Согласно МСФО, чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее как на представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.
Информация может быть уместной, но ненадежной по своему характеру или представлению. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, который рассматривает суд, оспаривают, то для компании может быть не целесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя, может быть, уместно будет раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском.
Правдивое представление
Для того чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события. Например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания.
Существует риск, что большая часть финансовой информации не столь правдива, как предполагается. Но это не результат искажения, а скорее трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, либо в выборе и применении методов измерения и представления. В определенных случаях величина финансового воздействия объектов могла бы быть настолько неопределенной, что компания в целом не признавала бы ее в финансовой отчетности.
В РСУиО правдивость информации бухгалтерских отчетов обеспечивается использованием методов учета и процедур оценки, утвержденных Минфином РФ. Существенные способы ведения бухгалтерского учета бухгалтер должен раскрывать в пояснительной записке, которая входит в состав годовой бухгалтерской отчетности организации. Правдивость отчетных данных предполагает также отсутствие существенных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности. В соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" в состав бухгалтерской отчетности должно входить аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность и правдивость. Таким образом, государство защищает интересы пользователей бухгалтерской информации.
Сопоставимость
Согласно МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других предприятий. Это позволяет проследить тенденции в финансовом положении предприятия и результатах деятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций должно проводиться последовательно, в соответствии с выбранной учетной политикой, Данный принцип вовсе не означает единообразия. Однако для обеспечения сопоставимости данных необходимо знать учетную политику, ее изменения и последствия этих изменений в течение текущего периода и ряда предыдущих лет.
В российской практике ведения бухгалтерского учета и составления отчетности сопоставимость информации гарантирует ст. 6 (п. 3, 4) Закона "О бухгалтерском учете". Этой статьей предусмотрена стабильность учетной политики, последовательность методов обработки данных, а также установлен порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия Ворот, для понимания отчетной информации пользователями. В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации значительное место отведено разъяснениям, связанным с сопоставимостью отчетных данных, организации могут показывать в бухгалтерской отчетности данные не только за отчетный и предыдущие годы, но и более чем за два года. Принимая решение об отражении в бухгалтерской отчетности данных более чем за два года, организация должна обеспечить сопоставимость данных за все периоды. При этом она может представить сравнительную информацию по числовым показателям как в виде отдельных таблиц, включенных непосредственно в формы бухгалтерского баланса (форма № 1) или отчета о прибылях и убытках (форма № 2), в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), так и в виде самостоятельно разработанных форм или в пояснительной записке. Корректировка данных предыдущих периодов должна производиться по правилам учетной политики отчетного года. При этом следует учитывать изменения законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету, произведенную реорганизацию и прочие случаи, имеющие существенные последствия для понимания отчетной информации пользователями. Причины, которые вызвали корректировку, должны отражаться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Известно, что за рубежом в учетной практике различных организаций одной страны, например США, календарные границы отчетного года могут не совпадать. В основном это связано с сезонным характером деятельности организаций из различных отрасли промышленности, сельского хозяйства, образования и оказания услуг. Статья же 14 Закона РФ "О бухгалтерском учете" устанавливает единые календарные границы отчетного года для всех организаций, ведущих свою деятельность в России. Квартальная отчетность для российских организаций является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Однако отсутствие в российской практике стандарта о подготовке бухгалтерской отчетности в условиях гиперинфляции ограничивает ее сопоставимость во времени.