1.2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Согласно УК РФ, налоговыми преступлениями являются деяния, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 198 («Уклонение физического лица от уплаты налогов или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды») и 199 («Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации»). Постановлением Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. данные статьи УК РФ прямо отнесены к налоговым преступлениям32.

Предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ преступления выделяются в группу налоговых преступлений на основе специфической сферы их правового регулирования -- сферы налогообложения. Указанные нормы обеспечивают уголовно-правовую охрану общественных отношений по уплате налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Рассмотрим наиболее характерные черты уголовно-правовых признаков составов налоговых преступлений и подробнее остано-

Постановление Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. // Бюллетень Верховного Суда РФ.

вимся на тех аспектах уголовно-правовой характеристики, которые создают проблемы в выявлении и расследовании данных деяний.

Налоговые преступления перечислены в главе 22 («Преступления в сфере экономической деятельности») УК РФ. Объектом составов преступлений данной главы являются общественные отношения, возникающие по поводу экономической деятельности, в том числе и в области налогообложения.

Пленум Верховного Суда РФ в приведенном выше постановлении указал, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Объектом налоговых преступлений являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета (внебюджетных фондов) путем сбора налогов и страховых взносов.

Обычным родовым объектом составов налоговых преступлений как деяний, отнесенных к этой главе, являются общественные отношения, возникающие по поводу осуществления нормальной экономической деятельности по производству, распределению, обмену и потреблению материальных благ и услуг33. Обычным видовым объектом налоговых преступлений выступают общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета (внебюджетных фондов) от сбора налогов (страховых взносов) с юридических и физических лиц34. Обычным непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов являются общественные отношения в финансовой сфере, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов и страховых взносов.

Из сказанного следует, что объект налоговых преступлений отличается от объекта других преступлений, в том числе и экономиче-

33 Уголовное право России / Под ред. А. И. Рарога. М., 1996; Боровик Н. В. Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов (на примере посреднической деятельности): правовые и криминалистические аспекты. Автореф. дис.  ...   канд. юрид. наук. Воронеж, 2001. С. 13-14.

34 Ковалевская Д. Е. Налоговые преступления в уголовном праве Российской Федерации // Налоговый вестник. 2000. № 9. С. 188.

ских. Это отличие состоит в том, что объектом налоговых преступлений являются общественные отношения по добровольно-принудительной передаче имущества или части имущества налогоплательщика государству или уполномоченным на то органам. Имущество находится в законном владении налогоплательщика как собственника. Часть его он должен передать по определенным правилам уполномоченным на то органам. Данное обстоятельство определяет специфику расследования налоговых преступлений. В процессе расследования необходимо доказать наличие законной необходимости в передаче части имущества собственника государству или его уполномоченным органам, соблюдение порядка и процедуры этой передачи. В этом заключается отличие методики расследования налоговых преступлений от методики расследования других видов экономических преступлений. Здесь доказывается не факт незаконного изъятия чужого имущества, а факт непередачи или неполной передачи своей собственности другому лицу в виде налога. Естественно, что методика доказывания и расследования этого факта должна быть иной.

Другим характерным признаком составов налоговых преступлений является их объективная сторона: Она характеризуется возможностью совершения указанных преступлений как в форме действия, так и бездействия. Указанное обстоятельство особо подчеркнул Верховный Суд РФ в п. 1 названного постановления.

Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредоставления декларации о доходах в случаях, если подача декларации является обязательной либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом, а равно за уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды в крупном размере (от 200 до 500 МРОТ) или особо крупном размере (от 500 до 1000 МРОТ).

Исходя из формулировки статьи, уклонение физического лица от уплаты налога может быть совершено двумя названными и «иным способом». Закон не ограничивает число способов уголовно-наказуемого уклонения от уплаты налоговых платежей. Термин «уклонение», как верно отмечают И. Н. Пастухов и П. Л. Яни, означает не только само действие (бездействие), но и его результат, и налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате на-

лога, притом что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействия), перечисленные в ст. 198 и 199 УК РФ35.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное в крупном размере (свыше 1000 МРОТ) или особо крупном размере (свыше 5000 МРОТ).

Из диспозиции статьи следует, что уклонение организации от уплаты налогов и страховых взносов является уголовно наказуемым независимо от способа совершения этого деяния. Конкретно в законе упомянут лишь один способ уклонения — включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, т. е. незаконное уменьшение налогооблагаемой базы или заведомо неправильное ее исчисление.

Из формулировки статьи следует, что уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации, совершенное любым способом, приведшее к неуплате налогов в сумме, превышающей установленный предел.

В приведенном постановлении Пленума Верховного Суда РФ подчеркнуто, что уголовно наказуемое уклонение может выражаться как в действиях, так и в бездействии.

Уклонение от уплаты налогов с организации в виде действия может состоять во включении в документы, связанные с уплатой налогов, заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток и т. п., искажающих их истинное содержание, либо подмене таких документов.

Уклонение от уплаты налогов в виде бездействия может заключаться в умышленном неотражении в названных выше документах операций или результатов достоверной финансово-хозяйственной деятельности предприятия или организации.

Важным с точки зрения законодательства является включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах

35 Пастухов И. Н., Яни П. Л. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 1998. №1,2.

или расходах. Поэтому представляется, что объективная сторона налоговых преступлений объективно, по воле законодателя, охватывает действия виновного по подготовке, передаче заведомо искаженной информации путем включения ее в документы налогового, бухгалтерского или финансового учета, а иногда и действия по сокрытию этого преступления, так как сами по себе действия по невнесению каких-то сведений в учетные документы или искажение этих сведений являются действиями по сокрытию.

Поскольку механизмы налогообложения, порядок уплаты налогов применительно к отдельным их действующим видам на территории Российской Федерации различны, различаются и способы уклонения от уплаты налогов. В практике таких способов встречается множество, и закон не ограничивает количество способов совершения налоговых преступлений по их видам. Конкретные способы избежания полной или частичной уплаты налогов достаточно многочисленны. Рассмотрению их посвящен отдельный параграф данной работы.

Ограничительным элементом объективной стороны составов налоговых преступлений является их уголовно-правовая конструкция как материальных составов. Законодатель предусматривает как обязательное условие привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий. В качестве таких последствий предусмотрен крупный и особо крупный размер совершенного уклонения от уплаты налога или страхового взноса.

Характеризуя субъект налогового преступления, надо учитывать несколько специфических обстоятельств, обусловленных и уголовным, и налоговым законодательством.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть, согласно ст. 19 и 20 УК РФ, вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. Кроме того, такое лицо должно быть плательщиком налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ, на которое мы

ссылаемся, как бы подводя итог, четко разъясняет, что субъектом

преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физиче-

кое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражда-

Іин, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста, имею-

цего облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с зако-

нодательством предоставлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларации о доходах.

Согласно ст. 207 НК РФ, плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, расположенных в Российской Федерации, не являющихся резидентами Российской Федерации.

В соответствии с законодательными актами, регулирующими налогообложение физических лиц, к плательщикам налогов и, соответственно, к возможным субъектам налогового преступления можно отнести лиц, которые обязаны декларировать свои доходы, и лиц, желающих получить возврат из излишне уплаченных, на их взгляд, налогов.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, отличается от субъекта преступления по ст. 198 УК РФ. Это отличие состоит в том, что диспозиция ст. 199 УК РФ возлагает обязанности по уплате налогов и страховых взносов на организацию, т. е. юридическое лицо. По действующему уголовному законодательству юридическое лицо субъектом преступления быть не может. Поэтому необходимо переложить ответственность за неуплату налогов юридическим лицом на физическое лицо, отвечающее признакам субъекта уголовного преступления, содержащимся в ст. 19 и 20 УК РФ, и определить для этого специального субъекта налогового преступления.

Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 4 июня 1997 г., такими специальными субъектами названы руководитель организации налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер. Кроме того, этим постановлением к названным субъектам отнесены также лица, фактически выполняющие их обязанности, и иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Некоторые специалисты в области уголовного права подвергают критике решение Пленума Верховного Суда об отнесении к субъектам налогового преступления по ст. 199 УК РФ второй и третьей группы специальных субъектов. Так, по мнению Б. В. Волженкина, все иные лица, кроме руководителя и главного бухгалтера (либо лиц, выполняющих их обязанности), в том числе и те, кто искажал с целью уклонения от уплаты налога данные в первичных документах,

могут нести ответственность лишь как соучастники36. Еще более сузить круг субъектов налогового преступления по ст. 199 УК РФ предлагает Л. Д. Гаухман. Он считает, что таковым может быть только представитель организации, т. е. согласно п. 3 ст. 53 ГК РФ, лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, — руководитель или исполняющий обязанности руководителя. Другие лица, по его мнению, могут быть лишь соучастниками данного преступления37.

В изученных нами уголовных делах о налоговых преступлениях также не встречалось случаев привлечения к уголовной ответственности исполняющих обязанности или иных служащих организации налогоплательщика. Однако упомянутое постановление является документом, обязательным к применению, и оно определяет круг субъектов, которые могут являться лицами, приравненными к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется исключительно умышленной формой вины, т. е. лицо сознает факт совершения им неуплаты налога, желает этого и намеренно уклоняется от уплаты налога путем совершения тех действий, которые указаны в диспозициях статей УК РФ. Это объясняется тем, что ч. II ст. 24 УК РФ деяние, совершенное по неосторожности, признает преступлением лишь в случае, если это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ. Налоговые статьи к их числу не относятся.

Приведенное постановление Пленума Верховного Суда РФ не содержит указания на форму умысла при совершении налоговых преступлений. Однако почти все специалисты в области уголовного права относят данные преступления к совершаемым только с прямым умыслом. Между тем, как показал анализ изученных уголовных дел, беседы и интервью со следователями и оперативными работниками, установление умысла на совершение уклонения от уплаты налога является одним из самых сложных и основополагающих обстоятельств при решении вопроса о возбуждении уголовного дела и привлечении лица к уголовной ответственности по Іелам данной категории. Каких-либо законодательных положений

37 Волженкин Б. В. Экономические преступления. СПб., 1999. С. 234-235.

Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Преступления в сфере экономической деятельности. М., 1998. С.42-43.

или разъяснительных рекомендаций Пленума Верховного Суда РФ по этому вопросу пока не имеется. Его решение становится особенно актуальным при разработке методических рекомендаций по расследованию налоговых преступлений и в практической деятельности по изобличению виновных в умышленном уклонении сл-уплаты налогов.

Подводя итоги, хочется отметить, что уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений достаточно специфична. Не все ее положения допускают однозначную оценку и толкование. Имеется ряд спорных моментов. Все они оказывают существенное влияние на разработку криминалистической характеристики этих преступлений, определяют круг криминалистических проблем и в определенной мере влияют на создание теоретической модели выявления и расследования налоговых преступлений.