3.6. Ремонт основных средств: учет и нормирование

При учете основных средств, помимо серьезнейшего вопроса об амортизации, в процессе эксплуатации возникает и проблема ремонта основных средств. До вступления в силу главы 25 НК РФ данные расходы не нормировались, и включению в состав затрат подлежали расходы предприятия (как собственника, так и арендатора - в случае, если это предусматривалось договором аренды) по всем видам ремонта: капитальному, среднему, текущему, косметическому, плановому, внеплановому, выполняемому подрядным или хозяйственным способом. Надо отметить, что этим фактом активно пользовались те из предприятий, которые стремились, так сказать, "минимизировать" налоговые платежи, поскольку направление средств на ремонт основных средств (реальный или "на бумаге") позволяло сэкономить не только налог на прибыль, но и НДС.

Начиная с 1 января 2002 года такое право предоставлено только предприятиям, осуществляющим деятельность в сферах промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, а также жилищно-коммунального хозяйства. Все остальные, не попавшие в данный льготный список, ограничены в своих расходах на все виды ремонта нормативом, который исчисляется как 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств.

Впрочем, это не означает, что оказавшиеся сверхнормативными затраты на ремонт не включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении. Просто они своеобразным образом "капитализируются" и, согласно пункту 2 статьи 260, подлежат включению в состав прочих расходов в течение определенного более или менее длительного времени. Период распределения стоимости сверхнормативных ремонтных работ при ремонте основных средств, относящихся к первой-третьей группам, совпадает со сроком службы конкретного отремонтированного объекта. Для остальных групп установлен единый срок списания сумм, превысивших норматив, - 5 лет.

Естественно, такое различие в определении сроков списания (и, соответственно, в порядке учета при налогообложении) требует раздельных группировки и учета расходов на ремонт основных средств, включенных в состав первой-третьей и четвертой-десятой амортизационных групп (ст. 324). Безусловно, особое внимание в данной ситуации необходимо уделять именно разнице между фактической и предельной суммами расходов. Разделение последней на две части (по срокам и методике списания) осуществляется в соответствии с данными первичных документов.

Наше предприятие имеет основные средства и третьей, и десятой групп (условно предположим, что других основных средств, помимо перечисленных, в собственности или аренде не имеется). Поэтому и расчет норматива расходов на ремонт оно должно будет производить по двум категориям:

1) для автомобиля, копировального устройства (до его реализации) и компьютера;

2) для нежилого помещения производственного назначения.

Учитывать ли в составе базы, исходя из которой рассчитывается максимальная величина ремонтных расходов, основных средства, находящиеся в собственности неполный год? Принципиальный подход к этому вопросу установлен пунктом 1 статьи 324. В расчет принимается первоначальная стоимость амортизируемого имущества (кроме нематериальных активов) на конец отчетного или налогового периода (в зависимости от того, о каком отрезке года идет речь).

В то же время мы усматриваем здесь противоречие данного положения с правилом, установленным статьей 260 НК РФ. Своей ссылкой на пункт 10 статьи 258 она формально ограничивает возможность учитывать первоначальную стоимость основных средств, изнашиваемых нелинейно. Дело в том, что данный пункт устанавливает порядок включения в амортизируемую группу имущества, имевшегося на балансе по состоянию на 1 января 2002 года. При этом для объектов, которые предприятие решило амортизировать нелинейным методом, в качестве "базовой" принимается не первоначальная, а остаточная стоимость.

Таким образом, при строгом следовании формулировкам расчетная база должна быть уменьшена на сумму амортизации, начисленной с момента начала эксплуатации таких основных средств до 1 января 2002 года, что, по нашему мнению, нельзя признать ни обоснованным, ни справедливым. Например, в случае, если бы на конец I квартала предприятие сохранило на балансе свое единственное "нелинейное" основное средство (копировальное устройство), то за 3 месяца "потеря" суммы ремонта, единовременно включаемой в расходы, вследствие избранного метода амортизации составила бы 187,5 рублей (10% от "входящей" суммы амортизации копира).

Из соображений справедливости следует сказать, что аналогичным же недостатком страдал бы подход, при котором расчетная стоимость основных средств определялась бы на начало текущего квартала, хотя при этом предприятие хотя бы имело возможность планировать свои ремонтные расходы в течение квартала.

Кстати говоря, подобного исключения для вновь приобретаемых основных средств, которые предприятие будет амортизировать нелинейным методом, текст главы 25 не предусматривает (то есть для них в расчет принимается полная стоимость приобретения). Это представляется уже совсем нелогичным. Впрочем, возможно, что в данном случае имеет место простая ошибка в формулировке текста, которая будет - более или менее оперативно - исправлена.

Пример

Рассмотрим, как ЗАО "Актив" должно рассчитать норматив "текущих" и "капитализируемых" ремонтных расходов за I квартал 2002 года.

Для основных средств третьей группы первоначальная (восстановительная) стоимость будет равна: 20 000 руб. + 160 000 руб. = 180 000 руб.

Норматив расходов на ремонт основных средств третьей группы составит: 180 000 руб. x 10% = 18 000 руб.

Здесь сразу же встает вопрос, в течение какого времени (I квартала, полугодия, 9 месяцев или года) можно израсходовать на ремонт (в пределах нормативов) рассчитанную таким образом сумму. Конкретного ответа в тексте главы 25 нам обнаружить не удалось, ибо, например, в статье 324 все время говорится об "отчетном (налоговом) периоде", что можно трактовать как право предприятия отнести стоимость ремонта на расходы, учитываемые при налогообложении, в равной степени как по окончании налогового периода, так и по итогам каждого отчетного периода. Логика подсказывает, что, уж коли речь идет о годовом налоге (на прибыль), то и нормативы, в конечном итоге, являются годовыми. Однако это не означает, что в течение I квартала предприятие вправе использовать лишь четверть рассчитанного "годового" норматива, поскольку такое ограничение НК РФ также не содержит. Поэтому единственным указанием на распределение ремонтных расходов в рамках налогового периода остается их квалификация в качестве прямых и необходимость признания для целей налогообложения в том периоде (отчетном и/или налоговом), в котором они фактически осуществлены (п. 1 ст. 260).

Другой серьезной проблемой в части формирования нормативов расходов на ремонт является, по нашему мнению, также практически не раскрытая в главе 25 методика учета нормального движения основных фондов предприятия в течение налогового периода. Имеется в виду, что за год возможно приобретение новых основных средств, имевшиеся на балансе могут быть модернизированы (реконструированы) с изменением восстановительной стоимости, проданы или списаны с баланса в связи с устареванием или прекращением полезного использования. При этом, естественно, на конец каждого отчетного, а впоследствии и налогового периода база для исчисления рассматриваемого норматива будет меняться. В настоящее же время в НК РФ единственным критерием формирования данной базы названа суммарная стоимость основных средств (как учитываемой в расчете части амортизируемого имущества) на конец отчетного (налогового периода). Таким образом, по мере истечения налогового периода значение тенденции увеличения первоначальной стоимости основных фондов все больше возрастает. Из этого, кстати, следует, что равноценная замена объектов основных средств на однотипные новые относительно менее выгодна, чем простое расширение (то есть, увеличение общего количества данных объектов). Тем самым, кстати говоря, предприятия подталкиваются к экстенсивному, а неинтенсивному способу развития, несмотря на то, что последний общепризнан как экономически неперспективный.

Нам представляется более обоснованным и экономически целесообразным расчет среднегодовой стоимости основных средств (примерно так, как это делается сейчас при исчислении налога на имущество). Однако при всей своей экономической правомерности данный подход, к сожалению, не может быть рекомендован для практического использования бухгалтерами, поскольку вообще не основан на тексте НК РФ и не вытекает из положений 25-й главы.

Поэтому рассчитанный норматив ремонтных расходов для основных средств третьей группы, вообще говоря, представляет собой примерный объем затрат на ремонт, которые предприятие должно планировать себе на год (если, конечно, в текущем году не предусматривается активное приобретение основных средства, которое существенно увеличит базу для расчета данного норматива).

Хотелось бы подчеркнуть, что полученная сумма на самом деле катастрофически мала. Особенно если учесть, что эксплуатация автомобиля, даже нового, не говоря об используемом в течение двух-трех лет, обычно связана с большим количеством профилактических ремонтных работ. А к ним, строго говоря, может быть отнесено и плановое техническое обслуживание в период гарантийного срока, сезонная замена шин и даже банальный шиномонтаж. В отношении компьютера замена недорогих комплектующих (наподобие мыши) погоды не делает, однако неопределенный (с точки зрения налогообложения) статус работ по настройке программного обеспечения при известном желании позволяет отнести и их, и всякого рода профилактические мероприятия, к разновидностям ремонта вычислительной техники.

Таким образом, даже при среднем (не самом неблагоприятном) стечении обстоятельств вероятность выйти за пределы норматива в течение года по транспортным средствам и средствам технического оснащения офиса велика практически для всех предприятий, на которых распространяется ограничение "ремонтного" норматива. Поэтому можно предположить, что "капитализируемая" часть затрат на ремонт по третьей амортизационной группе, куда входят перечисленные объекты, будет из года в год возрастать, что, кстати, достаточно серьезно осложнит налоговый учет по данному направлению. Ведь статья 324 требует такой организации аналитического учета распределенных расходов на ремонт, чтобы данные учета отражали:

а) группировку расходов на ремонт в зависимости от:

- состава отремонтированных основных средств;

- момента возникновения указанных расходов;

- сроков их списания;

б) сумму расходов на ремонт, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов.

Пример

Для помещения, относящегося к десятой амортизационной группе, расчет норматива ремонтных расходов производится по той же схеме, что и в предыдущем примере.

Первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств десятой группы равна 5 000 000 руб.

Норматив расходов на ремонт основных средств десятой группы составит:

5 000 000 руб. x 10% = 500 000 руб.

Учитывая, что все вышеизложенное справедливо и в данном случае, можно признать, что и для текущего содержания помещения годовой норматив ремонтных расходов (чуть больше 16 500 долларов по официальному курсу) явно недостаточен, что также влечет за собой последовательное увеличение объема капитализируемых ремонтных расходов.

Кроме всего прочего, такое явление вносит постоянный (и возрастающий) диссонанс в соотношение бухгалтерского и налогового учета, препятствуя унификации в данном направлении, поскольку в бухгалтерских целях ремонтные работы подлежат включению в состав расходов в полном объеме.

Раньше предприятия разделяли ремонтные работы и расходы на реконструкцию (модернизацию) основных средств с целью отстоять правомерность формирования налоговой себестоимости (куда включались первые и не включались вторые). Но начиная с 2002 года подобная аналитика приобретает значение средства "сэкономить" мизерный фонд нормативных ремонтных затрат и (частично) увеличить базу для его расчета в дальнейшем (путем увеличения налоговой восстановительной стоимости основных средств).

Несмотря на то что данный материал посвящен налоговому учету по налогу на прибыль, отметим, что в связи с особенностями учета стоимости ремонта в составе прямых расходов бухгалтеры могут испытывать беспокойство по поводу принятия к зачету НДС, уплаченного ремонтной организации (если она была привлечена для проведения ремонта). Однако повода волноваться здесь нет никакого. Глава 25 ограничивает сумму затрат на ремонт не для отнесения на расходы вообще, а лишь в части периода, когда они будут учтены при налогообложении (непосредственно при осуществлении или с отсрочкой). Таким образом, это не создает препятствий для принятия вычета на сумму НДС, уплаченную исполнителю работ, по факту оказания и оплаты ремонта предприятием-заказчиком.

Дополнительно необходимо указать, что глава 25 предусматривает аналогичный порядок учета ремонтных расходов как для собственников ремонтируемых объектов основных средств, так и для их арендаторов, осуществляющих ремонт в соответствии с условиями договора аренды. Поскольку никаких иных правил для арендаторов в НК РФ не установлено, можно предположить, что подлежащие применению в данном случае нормативы на ремонт основных средств, относимых к первой-третьей и четвертой-десятой амортизационным группам, также составляют 10 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, принадлежащих арендатору и относящихся к соответствующим группам.

Однако это ставит в очевидно невыгодную ситуацию большинство небольших фирм, которые не располагают собственными объектами недвижимости, вследствие чего как раз и вынуждены их арендовать. Для такой категории предприятий все расходы на ремонт помещений будут являться сверхнормативными и могут быть отнесены на расходы в целях налогообложения только на протяжении 5 лет с момента фактического осуществления. Вообще говоря, было бы справедливым разрешить арендаторам учитывать в целях формирования норматива ремонтных расходов учитывать стоимость арендованного имущества (согласно условиям договора аренды), это могло хотя бы частично выровнять экономическое положение собственников и пользователей имущества, несущих аналогичные расходы по его содержанию.