3.2. Что делать с амортизацией, накопленной до 2002 года?

Возникает вопрос об учете амортизации, начисленной до 1 января 2002 года, ежемесячная норма которой была существенно меньше (всего чуть больше 1,04% в месяц). Данный аспект в тексте главы 25 НК РФ не отражен, поэтому для принятия решения предприятию придется руководствоваться какими-то дополнительными соображениями. По нашему мнению, в анализируемой ситуации необходимо ориентироваться на принцип действия нормативных актов во времени. Поскольку прежде амортизация начислялась по правилам Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Положения о состав затрат, а новый порядок формирования и учета амортизационных начислений вступил в силу только с начала текущего года, то оснований для того, чтобы пересматривать начисленную до 1 января 2002 года амортизацию, формально не имеется. Поэтому нам представляется обоснованным использование вновь сформированной нормы амортизационных отчислений только с указанной даты, без какой-либо дополнительной корректировки "входящей" амортизации. Правда, следствием такого подхода будет то, что данный объект износится не за 4 года, а позже, зато применение изложенных аргументов строго базируется на тексте НК РФ.

В подобной ситуации налоговые органы вряд ли будут иметь какие-либо претензии к налогоплательщику, то есть данный вариант основан на принципе осмотрительности. Например, содержание пункта 13 статьи 259, где подчеркивается, что остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с настоящей главой, может быть легко истолковано в пользу именно вышеизложенного подхода.

Возможен, конечно, и иной подход, при котором предприятие осуществит доначисление "входящей" амортизации до сумм, которые соответствуют истекшему с момента начала эксплуатации сроку по новым нормам амортизации. В этом случае возникнет определенная разница, которую, продолжая логическую схему, следовало бы списать на налоговые расходы (возможно, не единовременно, а равномерно распределив на расходы всего года). Однако, поскольку при этом затрагивается налоговая база, подход должен быть четко обоснован с опорой (ссылками) на текст главы 25. Такой возможности, к сожалению, на текущий момент мы не видим. Представляется, что данный случай не подпадает под предусмотренный в статье 10 Федерального закона N 110-ФЗ пример с "различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленной настоящей главой".

Пример

Продолжим наш пример. В отношении копировального устройства ситуация иная. Начнем с того, что копир должен быть отражен в учете по первоначальной стоимости, то есть за 12 000 руб. Полный срок его полезного использования (4 года) - это 48 месяцев. Ежемесячную норму амортизации определяем так (п. 4 ст. 259 НК РФ):

К = [1/48] х 100% = 2,08%.

А вот как выглядят два указанных варианта расчета "входящей" амортизации.

1. "Входящая" амортизация - 1875 руб. (15 мес. х 1,0416% х 12 000 руб.). Ежемесячная амортизация копира в течение 2002 года - 249,6 руб. За 2002 год будет начислено 2995,2 руб. амортизации, остаточная стоимость на конец года составит 7129,8 руб.

2. "Входящая" амортизация - 1875 руб. - корректируется исходя из новой ежемесячной нормы амортизации 2,08 процента до суммы 3744 руб. (15 мес. х 2,08% х 12 000 руб.).

Возникающая разница в сумме 1869 руб. могла бы быть включена в состав расходов будущих периодов и равномерно списываться на расходы текущего года, например, в продолжение 12 ближайших месяцев (в течение "переходного периода"). Исходя из ежемесячной нормы амортизация за 2002 год начисляется в сумме 2995,2 руб. (249,6 руб. х 12 мес.). Остаточная стоимость копира на конец года с учетом корректировки составила бы 5260,8 руб.

К сожалению, глава 25 не предусматривает даже возможности отнести сумму корректировки "входящей" амортизации за счет собственных средств организации, и вообще второй вариант выглядит хоть и достаточно логичной, но несколько вольной фантазией на тему главы 25 НК РФ.

Впрочем, возможно, что в ближайшее время налоговые органы сочтут необходимым дать дополнительные рекомендации (разъяснения) по применению методики линейной амортизации основных средств, имевших на начало 2002 года начисленная амортизация, если по новым правилам срок их полезного использования существенно отличается от ранее принятого. Во всяком случае, в отношении близкой ситуации - основных средств, бывших в употреблении до момента их приобретения предприятием, - авторы НК РФ определенное мнение высказали непосредственно в пункте 12 статьи 259.