Введение

Глава 25 Налогового кодекса РФ ознаменовала собой окончательное разделение в отечественном экономическом законодательстве налогового и бухгалтерского учета. Этот процесс, как известно, начался еще в 1994 году, когда в нормативных актах впервые появилась фраза о "временной определенности фактов хозяйственной деятельности" (приказ Минфина РФ от 28 июля 1994 г. N 100 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия"").

Разрыв между этими двумя видами учета постепенно становился все глубже и шире, пока в 2002 году не превратился в пропасть. Еще совсем недавно данные, необходимые для исчисления и уплаты налога, действительно могли быть получены на основании бухгалтерского учета и после определенной корректировки внесены непосредственно в налоговые декларации с соответствующим расчетом налогов. Однако в настоящее время глава 25 декларирует уже совершенно обособленную систему налогового учета, которая только и может дать предприятию информацию, необходимую для правильного и соответствующего действующему законодательству исчисления налогов.

Вначале необходимо подробно рассмотреть все положения, регламентирующие налоговый учет по налогу на прибыль, которые введены в НК РФ.

По существу, текст статьи 313 НК РФ не содержит запрета на использование для целей налогообложения показателей, сформированных в процессе ведения учета по бухгалтерским правилам. Там написано, в частности, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета только в том случае, если статьями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете.

Однако подобная формулировка, при всей своей кажущейся лояльности, на самом деле становится непреодолимым барьером при попытке применить бухгалтерские показатели в процессе расчета налогов. Ведь изложенная формулировка фактически означает, что пользоваться данными бухгалтерского учета можно исключительно в тех случаях, когда налоговые и бухгалтерские правила в отношении данного конкретного объекта или операции полностью совпадают (а таких случаев практически нет). Во всех же иных ситуациях налогоплательщик обязан обеспечить формирование требуемых показателей на основании налогового учета.

Поскольку "налоговый учет" - явление, можно сказать, новое в отечественной практике, обратимся к тексту НК РФ в попытке найти там определение этого понятия, его структуру и состав, правила ведения такого учета и иные существенные аспекты проблемы. Налоговым учетом в главе 25 названа система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом".

Определение столь общее, что о нем почти ничего нельзя сказать. Единственный очевидный вывод - это необходимость множества разъяснений к этому определению. Например, о каких первичных документах идет речь? Если о тех, которые утверждены Госкомстатом для целей бухгалтерского учета, то на предприятиях хотя бы хорошо знают, что они собой представляют. А если подразумеваются какие-то вновь разрабатываемые (или требующие разработки) налоговые первичные документы, ведение которых по каждой операции, так или иначе влияющей на объект налогообложения, становится неотъемлемой частью новой разновидности учета? Заглянув немного дальше, обнаружим, что разработчики считают одним из видов налоговых первичных учетных документов бухгалтерскую справку. В принципе этот документ, согласно Общероссийскому классификатору управленческой документации ОК 011-93 (ОКУД) (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 30 декабря 1993 г. N 299), относится к учетной бухгалтерской документации. Однако это тоже ничего не доказывает, ибо справка справке рознь, а конкретные требования к "налоговым учетным документам" в законодательстве в настоящее время отсутствуют.

В каком порядке группируются эти документы? Последующее изучение главы 25 приводит к неутешительному выводу о том, что более или менее системного изложения этого порядка в тексте, увы, не содержится. Есть только отдельные моменты, эпизодические правила и фрагменты принципов, которые сами по себе требуют отбора и группирования.

Целями налогового учета, как это изложено в статье 313 НК РФ, являются:

- формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

По мнению автора, обе эти цели сформулированы неудачно В самом деле, информация о порядке учета осуществленных хозяйственных операций для целей налогообложения должна формироваться нормативными актами, то есть либо самим Налоговым кодексом, либо нормативными актами (по меньшей мере, разъяснениями или письмами), которые изданы компетентными органами на основании и во исполнение положений НК РФ. Во всяком случае, логика подсказывает, что налоговый учет совершенно точно ведется не с целью формирования правил, а на основании этих правил. Так что эта цель должна была быть изложена по-иному, например, "формирование информации, необходимой для налогообложения хозяйственных операций". А приведенное в НК РФ определение лучше всего описывает цель создания учетной политики для налогообложения.

Вторая же цель вообще представляется неясной. В самом деле, о каких внутренних пользователях, которые занимаются контролем за исчислением и уплатой налогов в бюджет, идет речь? О бухгалтере? Или о руководителе? Может быть, о внутреннем аудиторе? Но ведь любому, кто читает статью 313, ясно, что главным пользователем, так сказать, продукта налогового учета является налоговая инспекция, как по названию, так и по сути. А мифический "внутренний пользователь" добавлен, вероятно, исключительно из соображений справедливости, чтобы налогоплательщикам было не так обидно (вроде бы как им тоже нужен обособленный налоговый учет).

Так что с методологическим аппаратом налогового учета у нас, совершенно очевидно, дела обстоят далеко не блестяще. И это, к сожалению, знаменует собой всю ситуацию, которая сейчас сложилась в отношении нового и, судя по всему, столь значительного элемента финансово-хозяйственной деятельности как отдельных организаций, так и экономики страны в целом, каковым, по идее, должен был бы стать налоговый учет.

На самом деле, дальнейший анализ статьи 313 позволяет только подтвердить правильность данного предположения. Текст гласит, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Оставим в стороне расшифровку существа принципа последовательности. Рассмотрим вопрос о способности налогоплательщиков самостоятельно организовать систему налогового учета, не имея практически никакой информации от того самого "внешнего пользователя", в интересах которого, по существу, и организуется, и ведется весь этот налоговый учет.

Думается, это вопрос исключительно риторический. Предприятия привыкли во всем ориентироваться на налоговые органы как последнюю инстанцию, которая даже не столько решает вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов, сколько карает тех, кто делает это не в соответствии с позицией специалистов конкретной ИМНС. И при организации налогового учета предприятия вынуждены будут ориентироваться прежде всего на точку зрения налоговиков.

Ведь Налоговый кодекс РФ более чем жестко устанавливает порядок введения внутреннего документа, регламентирующего правила ведения налогового учета, избранные конкретным предприятием из всех возможных вариантов учетной политики для целей налогообложения. Прежде чем, в полном соответствии с НК РФ, утвердить ее содержание соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, предприятие должно сформировать не просто документ, а, так сказать, свою локальную налоговую конституцию, которая будет им применяться бесконечно долго, поскольку внести изменения в нее будет едва ли не сложнее, чем открыть новое предприятие.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения допускается только в случае изменения законодательства или применяемых налогоплательщиком методов учета. Последнее возможно, например, при изменении (или при начале осуществления новых) видов деятельности. Однако нужно учесть, что, согласно общему правилу, решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться только с начала нового налогового периода. Таким образом, организации не только серьезно ограничиваются в возможности оперативно реагировать на изменения налогового законодательства (да и иного законодательства, если оно имеет какое-либо влияние на порядок, сроки, размер или необходимость начисления и уплаты налога на прибыль). Если задуматься, то даже сама процедура введения первой учетной политики для целей налогообложения (на 2002 год) практически невозможна без нарушения этого провозглашенного НК РФ принципа.

В идеале предприятие должно было начать работать с 1 января 2002 года уже по определенной руководством и утвержденной в установленном порядке налоговой учетной политике. Но для этого следовало самостоятельно, безо всяких разъяснений со стороны налоговиков, создать документ, соответствующий позиции последних. Основываться на соответствующих положениях Налогового кодекса РФ было бы весьма затруднительно - там практически нет таких, которыми можно реально воспользоваться на практике. А, например, формы документов налогового учета должны были включаться в учетную политику для целей налогообложения в качестве приложений.

Итак, делаем вывод, что практически все предприятия уже в течение двух месяцев злостно нарушают положения НК РФ, работая без налоговой учетной политики или в лучшем случае с неправильно сформированной налоговой учетной политикой. Причем, какой бы она плохой ни была, внести в нее изменения можно будет только после внесения изменений в законодательство по налогу на прибыль, и только с начала следующего, 2003 года (исходя из вышеупомянутых правил).

Разработчики главы 25 все же дали в тексте какие-то правила налогового учета. Например, указали, что "данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль". Конечно, фраза опять-таки страдает нелогичностью, ибо порядок формирования сумм доходов и расходов должен быть отражен в учетной политике, а в налоговом учете необходимо эти самые суммы просто-напросто рассчитать, подготовив для этого все необходимые данные. То же самое относится и к периодизации расходов для целей налогообложения и созданию сумм резервов. А что касается задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, то для пресловутых "внешних пользователей" этот показатель, конечно, является самым главным. Но вот предприятию, как представляется, гораздо важнее иметь в результате правильной организации налогового учета те данные, исходя из которых можно будет рассчитать сумму налога на прибыль и определиться с платежами в бюджет.

Так постепенно, пытаясь анализировать несуществующий методологический аппарат налогового учета, мы подошли к тому, на чем основываются (чем подтверждаются) данные налогового учета. Итак, это:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Уже ясно, что с первичными учетными документами ничего не ясно, пока по этому поводу официально не выскажется МНС РФ, чего делать оно пока не слишком торопится. Расчет налоговой базы, помимо того, что он существует в декларации, чудесно и совершенно исчерпывающе уложился в небольшую статью 315, где просто-напросто перечислено, какие разделы в него входят. Следовательно, нам не остается ничего иного, как все внимание уделить аналитическим регистрам налогового учета.

Перечень требований к формам аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, достаточно лаконичен и несложен. Они должны в обязательном порядке содержать всего лишь следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Таким образом, краткость данного перечня представляет достаточно большую свободу при разработке форм регистров. Говоря проще, форма может быть любой, главное, чтобы не был упущен ни один из вышеперечисленных реквизитов. И, между прочим, эти реквизиты характерны также для документов, используемых в бухгалтерском учете, то есть использование последних в налоговых целях (в качестве аналитических налоговых регистров) не противоречит положениям Налогового кодекса РФ. Отметим это для себя, впоследствии данный вывод нам пригодится.

Собственно, подробному описанию аналитических регистров налогового учета посвящена статья 314 НК РФ. Исходя из ее положений, такими регистрами являются "сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета". То есть получается, что единственным существенным их отличием от бухгалтерского учета является отсутствие проводок по счетам. Смущает только то, что в статье 314 появляются какие-то непонятные "разработочные таблицы", в которых группируются данные и статус которых непонятен. Впрочем, за этим исключением, остальные положения, касающиеся налоговых аналитических учетных регистров весьма разумны и логичны (хотя не слишком сильно отличаются от аналогичных требований к бухгалтерским документам).

Итак, в качестве одного из принципов упоминается непрерывность отражения в налоговом регистре объектов учета в хронологическом порядке, а информация об этих объектах черпается в первичных учетных налоговых документах. Причем аналитический налоговый учет должен быть организован так, чтобы раскрывать порядок формирования налоговой базы. С этим термином "порядок", как мы уже убедились, в главе 25 вообще сплошные проблемы (в том смысле, что он сплошь и рядом используется не в том месте и не в том смысле, как следовало бы). Так и здесь, вероятно, имеется в виду раскрытие (даже точнее - собственно осуществление) через посредство аналитики налогового учета алгоритма формирования налогооблагаемой базы, поскольку иной смысл этой фразы в данном контексте вообще невозможен.

Таким образом, аналитические регистры налогового учета являют собой одновременно, с одной стороны, связующее звено между первичными документами и налоговыми расчетами, а с другой стороны - структуризатор информации, предоставляющий широчайший массив сведений не только для расчета налогов, но и для различного рода аналитических процедур. Заметим, кстати, что вот именно в анализе такой информации и заинтересован тот самый таинственный внутренний пользователь, упоминавшийся при попытке сформулировать цель налогового учета. Несмотря на отсутствие большинства из имевшихся до 2002 года льгот, даже со вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ нельзя сказать, что полностью исчерпан потенциал, как это принято вежливо называть, "оптимизации" налоговых платежей.

К счастью, к форме ведения регистров налогового учета НК РФ не предъявляет каких-то экстраординарных требований: они могут вестись в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. Последнее, кстати, тоже требует пояснений, ибо совершенно неясно, о каких машинных носителях, помимо тех, где информация содержится в электронном виде, вообще может идти речь.

Предприятие отвечает только за правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета, причем заботиться об этом должны лица, их составившие и подписавшие. Они же, вероятно, будут обеспечивать и должное хранение регистров, при котором обеспечивается их безусловная защита от несанкционированных исправлений. Ведь исправления ошибок в налоговых регистрах вносятся только уполномоченным лицом, причем с обязательным заверением подписью последнего, указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

В настоящий момент, помимо положений Налогового кодекса РФ, мы располагаем Информационным сообщением МНС РФ от 19 декабря 2001 г., которым до сведения налогоплательщиков доведена "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". То есть позиция налоговиков в этой части более или менее определилась. Пусть поздновато, фактически лишь с начала текущего года (хотя данный документ и был опубликован в последнем номере "Экономики и жизни" за 2001 год), но предприятия уже имели возможность опираться в своих разработках на какие-то изначальные положения.

Однако, приступив к анализу этого информационного сообщения, мгновенно убеждаешься, что никакими самостоятельными разработками здесь и не пахнет. Как легко было предсказать, налоговые органы, разработав примерную форму аналитических регистров налогового учета, тут же начали требовать от налогоплательщиков соответствия именно этим "рекомендуемым" формам. Конечно, им проще один раз разобраться в единой "спущенной сверху" в рамках одного ведомства системе налогового учета, чем каждый раз вникать в плоды самостоятельных налоговых изысканий каждого отдельного налогоплательщика. Те же из предприятий, кто захочет-таки проявить дарованную Налоговым кодексом самостоятельность и предложить "внешним пользователям" собственную систему, пусть даже и отвечающую всем не особенно мудреным требованиям к налоговым регистрам, наверняка столкнутся в лучшем случае - с непониманием контролирующих инстанций, а в худшем - с их попыткой предъявить претензии за несоблюдение настоятельных рекомендаций налоговых органов. То есть, вне зависимости от реальной ценности результатов творчества создателей "самопальных" налоговых регистров, строптивость налогоплательщиков будет встречена недовольством и сопротивлением инспекторов. Между прочим, это следует даже из самого текста информационного сообщения. Там указано, что каждый из предлагаемых регистров "представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ". Обращает на себя внимание тот факт, что на пути от НК РФ до налоговых регистров МНС эти правила существенно увеличились в объеме, а обязательные (рекомендуемые) реквизиты - в количестве. Так что налоговыми органами за налогоплательщиками теперь признается лишь право их "расширить, дополнить, разделить или иным способом преобразовать: с сохранением в используемых организацией регистрах информации по основным перечисленным показателям". Представляется, что в этой фразе неявным образом ограничен состав возможных преобразований только в сторону внесения, но не исключения каких либо показателей. Кстати, именно по такому пути пошел и еще один автор учетной документации - Госкомстат. Эти формы первичных документов тоже можно преобразовывать, но только в сторону дополнения. Что-нибудь вычеркнуть или исключить оттуда нельзя.

Перед тем, как перейти к подробному анализу рекомендованных форм налоговых регистров и предложенным принципам их ведения (заполнения), хотелось бы высказать общее впечатление, которое они произвели на автора данного материала. Нам представляется, что налоговые регистры "производства" МНС страдают некоторыми серьезными недостатками, среди которых, например, совершенно излишними являются характерные для бухгалтерского учета элементы двойной записи (то есть занесение информации сразу в два регистра), сильно "утяжеляющие" методологию ведения налогового учета. В целом, система регистров до боли напоминает старую методику ручного ведения Главной книги с использованием журналов-ордеров и даже местами - мемориальных ордеров, которая хорошо известна бухгалтерам старшего поколения. Выступая в качестве дополнения к компьютерному бухгалтерскому учету, предлагаемая система организации налогового документооборота грозит без остатка поглотить труд и время всех бухгалтеров предприятий или увеличить штаты бухгалтерий.

Такое ощущение, что в стремлении предложить (рекомендовать) регистры на все случаи жизни и для всех предприятий (без учета не то чтобы специфики организации бизнеса, но даже вне зависимости от рода деятельности), налоговое ведомство просто слишком оторвалось от реальности, создав некую абстракцию, которой на практике пользоваться довольно затруднительно. Однако, поскольку пока предприятиям все равно ничего иного не остается, придется пытаться хотя бы самостоятельно разработать систему использования системы налогового учета, рекомендованной МНС РФ в том же информационном сообщении.

Завершая вступительную часть, отметим: было бы желательно, чтобы налоговые органы меньше диктовали предприятию форму и порядок заполнения данных документов. Возможности такого диктата желательно было бы ограничить в законодательном порядке, учитывая не слишком удачный опыт разработки регистров. Хотя теперь такой запрет все равно опоздает, потому что многие разработчики программного обеспечения успели воплотить идеи МНС в жизнь в собственных бухгалтерских компьютерных программах.

И еще одна мысль. Многие цели налогового учета можно было бы достаточно легко реализовать посредством использования бухгалтерских регистров, дополненных некоторыми определенными "налоговыми" данными. Это способствовало бы существенному облегчению работы бухгалтера и позволило бы сохранить хотя бы остатки смысловой, системной и функциональной связи между бухгалтерским и налоговым учетом. Впрочем, будущее покажет, возникнут ли подобные же мысли у законодателей, и если да, то насколько скоро и какую окончательную форму они примут.