3.10. Что делать со старой сверхнормативной амортизацией

Теоретически возможна ситуация, когда основное средство на 1 января 2002 года будет изношено больше, чем это произошло бы при применении норм амортизации, исчисленных по правилам главы 25 НК РФ исходя из разбивки всех основных средств на 10 амортизационных групп. Например, это весьма вероятно для основных средств малых предприятий, которые воспользовались обоими компонентами предоставленного им статьей 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" права ускоренной амортизации (50% при вводе основного средства в эксплуатацию и удвоенная норма амортизации в дальнейшем).

В таком случае предприятие сможет "нормально" осуществлять только нелинейную амортизацию "старых" основных средств. Если же будет принято решение амортизировать объект линейно, то сумма амортизации станет равной первоначальной стоимости гораздо раньше, чем истечет нормативный срок полезного использования, сформированный для данного объекта в пределах "вилки", предусмотренной амортизационной группой. То есть, налицо переначисленная амортизация по состоянию на 1 января 2002 года.

С другой стороны, в отношении другой категории имущества - "бывших МБП" - в ряде случаев может возникнуть обратная ситуация, связанная с "недоначисленной" амортизацией. Это происходит, когда предприятие до 2002 года применяло метод списания 50 процентов стоимости МБП при их передаче в эксплуатацию, а 50 процентов - при списании.

Более того, учитывая положения ПБУ 5/01, последние годы предприятие могло использовать даже более медленную и равномерную амортизацию МБП (линейным способом или пропорционально объему продукции). Любое МБП (по критерию ли стоимости, по сроку ли использования) неизбежно выпадает из категории амортизируемого имущества. Поэтому оставшаяся недоамортизированной часть стоимости подлежит включению в состав расходов, подлежащих единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов или операций, как регламентировано абзацем 9 статьи 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. Если исходить из последнего предложения данного абзаца, то указанные суммы могут быть учтены при налогообложении только в пределах доходов, возникающих в связи с переходом налогоплательщика с метода учета реализации "по оплате" к определению доходов и расходов по методу начисления, причем не более величины сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Из этого можно сделать два неожиданных вывода. Во-первых, предприятия, которые до 2002 года тоже применяли метод начисления в налоговых целях, формально не имеют право принять суммы "недоначисленной амортизации" при налогообложении. Во-вторых, если при переходе на метод начисления отсутствует неоплаченная реализация (то есть покупатели и заказчики полностью расплатились с предприятием по состоянию на конец 2001 года), то также отсутствует источник погашения сумм, единовременно списываемых в связи с изменениями в классификации объектов или операций.

Таким образом, принцип несимметричности учета доходов и расходов при налогообложении, от которого предприятия страдали, жалуясь на несовершенство Положения о составе затрат (с его закрытым перечнем внереализационных расходов и открытым - внереализационных доходов), продолжает действовать и в течение переходного периода. Ведь изложенный порядок фактически ограничил возможность учета при налогообложении "корректировочных" расходов. И наряду с этим доходы, включая неполученные, согласно последнему абзацу статьи 10 указанного закона, подлежат учету при налогообложении (пусть даже и равными долями в течение пяти лет) вне зависимости от того, будут ли они на самом деле получены предприятием от недобросовестных или несостоятельных должников. Как мы уже говорилось, данная ситуация требует самого пристального внимания законодателей и оперативной корректировки. Например, можно было бы предусмотреть отнесение данных сумм на расходы в целях налогообложения равномерно в течение 12 месяцев переходного периода. Это в гораздо большей мере соответствует логике данного нормативного акта, чем ныне предложенный подход. Радует одно - ни глава 25 НК РФ, ни статья 10 Федерального закона N 110-ФЗ не требуют произвести корректировку на величины ранее "переначисленных" по сравнению с новыми правилами сумм амортизации, возникших в результате использование льгот субъектами малого предпринимательства. Представляется, что в таком случае предприятия, решившие амортизировать такие основные средства линейно, просто должны будут аккуратно довести суммарную амортизацию до величины, равной первоначальной стоимости объекта, после чего прекратить амортизацию, указав в столбце 20 "Регистра информации об объекте основных средствах" в качестве основания прекращения амортизации - "100-процентное начисление амортизации по объекту".