2.1. Прямые и косвенные расходы на оплату труда

Перечень прямых расходов установлен ст.318 Налогового кодекса РФ. В отношении расходов на оплату труда к прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Все иные расходы на оплату труда являются косвенными.

В соответствии с разделом 6.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729) при формировании прямых расходов в соответствии со ст.318 Налогового кодекса РФ следует иметь в виду следующее.

При определении расходов на оплату труда, относящихся к прямым расходам, следует учесть, что к подобным расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п.

Следует учесть, что в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с подп.16 ст.255 Налогового кодекса РФ.

В отношении последней рекомендации необходимо отметить следующее. Данное разъяснение не соответствует гл.25 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, для налогоплательщика применение этого разъяснения, в принципе, является положительным моментом. Поскольку указанное разъяснение не носит нормативного характера, то рекомендуем воспользоваться правом на получение письменного ответа от налогового органа по данному вопросу.

В состав косвенных расходов включаются также расходы, учитываемые в особом порядке. Данные расходы были осуществлены (накоплены) налогоплательщиком в течение предыдущих отчетных (например, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, расходы на осуществление НИОКР и др.).

Исходя из прямых расходов, формируется стоимость следующего имущества (работ, услуг), созданного самим налогоплательщиком:

- амортизируемого имущества;

В соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ в случае, когда налогоплательщик использует изготовленную им продукцию в качестве объектов основных средств, первоначальная стоимость такого объекта определяется по той же стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ.

- сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов;

Согласно п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ определение стоимости сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и т.п. объектов, созданных самим налогоплательщиком, осуществляется исходя на основании расходов, относящихся в соответствии со ст.318 Налогового кодекса РФ к прямым расходам.

- работ, услуг, относящимся к материальным расходам.

В аналогичном порядке (как для сырья и запасных частей) определяется стоимость результатов работ или услуг структурных подразделений налогоплательщика, относящихся в состав материальных расходов в соответствии с подп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

3. Организация налогового учета расходов на оплату труда при

кассовом методе

Организация налогового учета расходов на оплату труда при кассовом методе в гл.25 Налогового кодекса РФ до конца не определена.

Так, согласно ст.318 Налогового кодекса РФ распределение расходов на прямые и косвенные осуществляется налогоплательщиками, применяющими метод начисления.

Вместе с тем все иные основные положения по определения налоговой базы присущи и для кассового метода, с учетом особенностей предусмотренных ст.273 Налогового кодекса РФ.

Организация налогового учета расходов на оплату труда при кассовом методе состоит из следующих действий, которые по содержанию аналогичны методу начислений, за исключением отдельных случаев.

1. Формируются все признанные для целей налогообложения расходы на оплату труда.

2. Из признанных расходов на оплату труда вычитаются расходы на оплату труда работников, связанных с деятельностью организации, подпадающей под действие специальных налоговых режимов.

3. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, относящиеся к операциям, по которым налоговая база формируется в особом порядке.

Данное положение при кассовом методе касается следующих случаев:

- деятельность обслуживающих производств и хозяйств (ст.275.1 Налогового кодекса РФ);

- реализация амортизируемого имущества (ст.268 Налогового кодекса РФ);

- операции с ценными бумагами (ст.280 Налогового кодекса РФ);

- операции с инструментами срочных сделок (304 Налогового кодекса РФ).

4. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельных видов расходов, связанных с производством и реализацией, но учитываемых в особом порядке.

5. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, связанные с изготовлением собственными силам амортизируемого имущества и материалов.

По данному вопросу существует неясность. Так, положения ст.254 и ст.257 Налогового кодекса РФ, согласно которым стоимость имущества, изготовленного собственными силами, определяется исходя из прямых расходов, должно применяться и при кассовом методе. Однако, как уже было указано нами выше ст.318 Налогового кодекса РФ, согласно которой осуществляется распределение расходов на прямые и косвенные, при кассовом методе не применяется.

6. Оставшаяся сумма является расходами на оплату труда текущего периода.