6. Резервирование расходов на оплату труда

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства и обращения. Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения.

Фактические расходы и платежи, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"- на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части сумм единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных на зарезервированные суммы заработной платы.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется. Остатки неиспользованных резервов на конец года после необходимых уточнений могут переноситься на следующий отчетный период.

Д-т 20, 23, 25, 26, 44 К-т 96 - произведены отчисления в формируемые резервы предстоящих расходов

Д-т 96 К-т 70, 68, 69 - фактические расходы отнесены за счет ранее зарезервированных сумм

В налоговом учете предусмотрена возможность формирования только следующих резервов, связанных с оплатой труда работников, отчисления в которые учитываются в расходах на производство и реализацию:

- на оплату отпусков (ст.324.1. НК РФ)

- на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст.324.1. НК РФ)

- на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год (ст.324.1. НК РФ).

Согласно ст.324.1. Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Поскольку недоиспользованные на последний день текущего налогового периода остатки указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода в качестве доходов, то, на наш взгляд, привлекательность формирования данных резервов для целей налогообложения прибыли вызывает сомнение.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся в налоговом учете на определенные регистры учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников по тем же статьям расходов, по которым отражается и сумма расходов на оплату труда этих категорий работников. Таким образом, отчисления в резерв могут быть учтены для целей налогообложения и как внереализационные расходы, и как расходы, связанные с производством и реализацией, которые в свою очередь должны быть поделены на прямые и косвенные расходы.

При этом необходимо учитывать, что расходы по формированию резерва на оплату предстоящих отпусков тех работников предприятия, оплата труда которых не учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ, также не подлежат включению в налоговую базу. Для этого в системе налогового учета необходимо предусмотреть соответствующий раздельный учет таких расходов.

Кроме того, если в целях налогообложения прибыли формируются рассматриваемые резервы, то следует учитывать и следующие моменты.

Во-первых, поскольку расходы на оплату труда и суммы ЕСН, на них начисленные, основных производственных работников предприятия согласно ст.318 НК РФ должны включаться в состав прямых расходов, то очевидно, что при резервировании, например, расходов на оплату отпусков этим работникам суммы отчислений в резерв также должны учитываться в составе прямых расходов (т.к. поименованы в п.24 ст.255 НК РФ). Однако при этом следует обратить внимание, что согласно ст.324.1. НК РФ в сумму отчислений в резерв включаются кроме, собственно, расходов по оплате отпусков, еще и резервирование сумм ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных на эту оплату. Так вот при формировании прямых расходов по ст.318 НК РФ зарезервированные суммы должны распределяться следующим образом: суммы оплаты отпусков - прямые расходы по статье "Расходы на оплату труда", суммы ЕСН - прямые расходы по статье "ЕСН", суммы взносов на обязательное пенсионное страхование - косвенные расходы по статье "Прочие расходы".

Во-вторых, в налоговом учете размер возможных отчислений в указанные резервы в отличие от бухгалтерского учета ограничен определенными условиями (предельными величинами), установленными ст.324.1. НК РФ. Поскольку порядок формирования резервов для целей бухгалтерского учета определяется только учетной политикой предприятия, то, на наш взгляд, при создании в налоговом учете вышеуказанных резервов целесообразно порядок их формирования в бухгалтерском учете совместить с налоговым учетом.

В-третьих, в бухгалтерском учете отражаемые по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" резервы могут создаваться в отношении любых расходов, по которым решено производить равномерное включение расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Поэтому отраженные данной проводкой расходы для целей налогообложения должны быть подвергнуты оценке: учитываться для целей налогообложения могут только разрешенные виды резервов и при условии, что их создание предусмотрено в учетной налоговой политике предприятия.

Таким образом, если в бухгалтерском учете резервы создаются, а для целей налогообложения- нет, то в налоговом учете в качестве расходов должны учитываться фактические затраты, отражаемые в бухгалтерском учете проводкой Д-т 96 К-т 70, 68, 69. При этом начисление резерва проводкой Д-т 20 К-т 96 в налоговом учете в качестве расходов текущего месяца не учитывается.

Нормативные акты

Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая (в ред. от 07.07.2003 г.). Глава 25. Налог на прибыль организаций (извлечения) Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) (извлечения)

Брызгалин А.В.,

Берник В.Р.,

Головкин А.Н.