1. Общий порядок формирования расходов на оплату труда в бухгалтерском учете

До 1 января 2002 года состав, размер и дата признания расходов для целей налогообложения прибыли соответствовали порядку отражения данных затрат на счетах бухгалтерского учета, т.н. формирование себестоимости продукции (работ, услуг).

Все расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), без ограничений, в бухгалтерском учете собираются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Расходы, связанные с продвижением готовой продукции (работ, услуг) до потребителя, а также издержки обращения в организациях торговли, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". Расходы, не связанные с производством продукции (работ, услуг), как правило, признаются внереализационными и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

На уменьшение доходов от реализации в дебет счета 90 "Продажи" попадает часть расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), приходящаяся на ту часть этой продукции, выручка от реализации которой признана в бухгалтерском учете. Все остальные расходы формируют остатки незавершенного производства (остаток по дебету счета 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), остатки готовой продукции и материально-производственных запасов собственного производства на складе или в цехах (остатки по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"), остатки отгруженной и нереализованной продукции (остатки по дебету счета 45 "Товары отгруженные"), остатки расходов на продажу (остатки по дебету счета 44 "Расходы на продажу"). Балансовый счет 91 "Прочие доходы и расходы" остатков на отчетную дату не формирует.

При этом порядок калькулирования себестоимости готовой, отгруженной и реализованной продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета устанавливается в учетной политике предприятия. Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрены несколько вариантов оценки остатков незавершенного производства, оценки остатков готовой и отгруженной продукции (товаров), а также возможность списания сразу на уменьшение доходов от реализации текущего отчетного периода общехозяйственных расходов и расходов на продажу. В любом случае, показатель балансовых остатков по указанным выше счетам бухгалтерского учета на отчетную дату должен соответствовать реальной себестоимости остатков расходов, не уменьшивших доходы.

Поскольку заработная плата и иные расходы, связанные с оплатой труда, составляют один из обязательных элементов себестоимости продукции (работ, услуг), то порядок влияния этих расходов на формирование финансовых результатов в бухгалтерском учете аналогичен описанному выше: какие расходы и в каком размере в отчетном периоде будут уменьшать доходы от реализации, а какие оставаться на остатках.

С 1 января 2002 года в налоговом учете применяется иной порядок формирования размера расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода. В общем случае, в налоговом учете списание расходов, признанных таковыми в данном месяце, происходит "быстрее" по сравнению с бухгалтерским учетом, в котором часть этих расходов "вынуждена" распределиться на остатки и "перейти" на следующий месяц.

Пунктом 1 ст.318 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, размеру, дате признания, принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов на производство и реализацию, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, не отнесенные к прямым. При этом вся сумма косвенных расходов текущего месяца уменьшает налогооблагаемые доходы этого месяца.

Состав прямых расходов строго ограничен. К прямым расходам относятся:

- материальные расходы только в части расходов, указанных в подп.1 и подп.4 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ;

- расходы на оплату труда только в части персонала, участвующего в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг (в порядке ст.255 Налогового кодекса РФ);

- суммы только единого социального налога, начисленного на указанные выше суммы расходов на оплату труда (уже после исключения из начисленного ЕСН налогового вычета в виде взносов на обязательное пенсионное страхование);

- суммы начисленной амортизации только по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (в порядке ст.256-259 Налогового кодекса РФ).

Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшают налогооблагаемые доходы текущего отчетного (налогового) периода, но за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. При этом порядок оценки указанных остатков предусмотрен ст.319 Налогового кодекса РФ. Как указывалось прежде, данный порядок не совпадает с аналогичным порядком оценки остатков в бухгалтерском учете.

Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета, где в себестоимость продукции (и соответственно в остатки на конец месяца, не учитываемые при формировании финансовых результатов) могут включаться все расходы на оплату труда, включая оплату труда управленческого персонала и иных отделов предприятия, непосредственно не связанных с производственным процессом, то в целях налогообложения прибыли распределению на остатки, не учитываемые в отчетном периоде в налоговой базе по налогу на прибыль, подлежит сумма существенно меньшая, поскольку по ст.318 НК РФ в прямые расходы может быть включена зарплата только персонала, непосредственно задействованного в технологической цепочке предприятия.

Д-т 25 К-т 70 - собраны общепроизводственные затраты по обслуживанию основных, вспомогательных и обслуживающих производств, в части заработной платы

Д-т 20, 23, 29 К-т 25 - распределены общепроизводственные расходы между производствами методом, предусмотренным учетной политикой, в том числе расходы на оплату труда

Д-т 26 К-т 70 - собраны общехозяйственные расходы, в части заработной платы

Д-т 20, 23, 29 К-т 26 - распределены общехозяйственные расходы между производствами методом, предусмотренным учетной политикой, если принята учетная политика включения управленческих расходов в полную себестоимость готовой продукции (работ, услуг), в том числе расходы на оплату труда

Или Д-т 90, 45 К-т 26 - списаны общехозяйственные расходы, если принята учетная политика включения управленческих расходов в полной сумме в себестоимости реализованной продукции (отгруженной продукции), в том числе расходы на оплату труда

Д-т 23 К-т 70 - собраны фактические затраты вспомогательных производств, в части заработной платы

Д-т 20, 45, 90 К-т 23 - согласно калькуляции фактической себестоимости услуги и работы вспомогательных цехов, в том числе расходы на оплату труда, (за минусом остатков по счету 23 в виде незавершенного производства, если они есть) распределены по направлениям потребления: на основное производство, продажа работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи не признана или признана в бухгалтерском учете)

Д-т 29 К-т 70 - собраны фактические затраты обслуживающих производств и хозяйств, в части заработной платы

Д-т 20, 45, 90 К-т 29 - согласно калькуляции фактической себестоимости услуги и работы обслуживающих производств и хозяйств, в том числе расходы на оплату труда, (за минусом остатков по счету 29 в виде незавершенного производства, если они есть) распределены по направлениям потребления: на основное производство, продажа работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи не признана или признана в бухгалтерском учете)

Д-т 20 К-т 70, 29, 21, 28, 23, 25, 26 - собраны фактические расходы основных цехов, как в части зарплаты рабочих основных цехов, так и в части зарплаты иных цехов и персонала, распределенной по калькуляциям

Д-т 43, 21, 10, 28, 90 К-т 20 - согласно калькуляции фактическая себестоимость готовой продукции, услуг и работ основных цехов (за минусом остатков по счету 20 в виде незавершенного производства, если они есть) распределена по направлениям потребления: на склад готовой продукции, на полуфабрикаты, на материалы собственного производства, на брак производства, на продажу работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи признана в бухгалтерском учете), в том числе зарплата всех цехов и иного персонала, распределенная по калькуляциям

Д-т 45 К-т 43 - списывается себестоимость отгруженной продукции, если по отгруженной покупателям продукции выручка в бухгалтерском учете на конец месяца не может быть признана

Д-т 90 К-т 43, 45 - списывается себестоимость отгруженной продукции, если на конец месяца по отгруженной покупателям продукции выручка в бухгалтерском учете признана.

Д-т 44 К-т 70 - собраны расходы на продажу, в части заработной платы

Д-т 45, 90 К-т 44 - списываются расходы на продажу (за минусом остатков по счету 44, если их расчет предусмотрен учетной политикой) в зависимости от принятой учетной политики либо на себестоимость отгруженной продукции, либо в полной сумме на уменьшение доходов от реализации.

В налоговом учете из всего разнообразия бухгалтерских проводок необходимо оценить состав, размер и дату признания для целей налогообложения затрат, в том числе в части расходов на оплату труда, собранных по дебету счета 20, 23, 25, 26, 29, 44 (без учета взаимных перемещений и "перебросок", например, Д-т 20 К-т 23, Д-т 23 К-т 25, Д-т 20 К-т 26 и т.п.).

После этого разделить данные расходы на прямые и косвенные. Как правило, в состав прямых расходов включается зарплата, отраженная по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", частично 25 "Общепроизводственные расходы". Расходы на оплату труда, учтенные по дебету счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", а также частично 25 "Общепроизводственные расходы" (а возможно и 23 "Вспомогательные производства", например, если там учитываются расходы отдела сбыта или снабжения), будут формировать косвенные расходы текущего периода. Оплата труда, учтенная по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", при условии, что на предприятии не нарушается методология бухгалтерского учета, должна выделяться в налоговом учете обособленно и приниматься в расчет налоговой базы в порядке ст.275.1. НК РФ.

Часть сформированных прямых расходов с учетом остатков прямых расходов на начало месяца в порядке, указанном в ст.319 НК РФ, распределить на остатки незавершенного производства, затем на остатки готовой продукции на складе, затем на остатки отгруженной и нереализованной продукции. При этом в расчете остатков для целей налогообложения должны учитываться: в остатках незавершенного производства - остатки полуфабрикатов собственного производства, а в остатках готовой продукции - остатки материалов и инвентаря собственного производства.

После этого путем сложения суммы косвенных расходов текущего месяца, суммы остатков прямых расходов на начало месяца, суммы прямых расходов за текущий месяц и вычитания суммы рассчитанных остатков прямых расходов на конец месяца можно определить сумму расходов, связанных с производством и реализацией, включаемую в налоговую базу текущего месяца (уменьшающую налогооблагаемые доходы).

В связи с этим следует учитывать, что заработная плата, приходящаяся на полуфабрикаты собственного производства, учитываемые на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" и тем более на остатках счета 20 "Основное производство", попадает в расчет остатков в налоговом учете в составе прямых расходов без дополнительных расчетов: бухгалтерские остатки по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" просто приплюсовываются к остаткам по счету 20 "Основное производство" и относительно этой суммы определяется остаток прямых расходов в налоговом учете. В данном случае сохраняется экономическое соответствие бухгалтерского и налогового учетов.

А вот заработную плату персонала, занятого изготовлением материалов собственного производства, необходимо отслеживать. Связано это с тем, что в бухгалтерском учете ТМЦ собственного производства изготавливаются, как правило, в неосновных цехах предприятия, которые, возможно, по системе налогового учета предприятия не включены в технологическую цепочку изготовления готовой продукции и соответственно не участвуют в формировании прямых расходов по ст.318 НК РФ. Примером могут служить материалы и т.п. ТМЦ, изготавливаемые ремонтным цехом или транспортным участком предприятия.