2. Организация налогового учета расходов на оплату труда при методе начисления

Организация налогового учета расходов на оплату труда при методе начисления состоит из следующих действий.

1. Формируются все признанные для целей налогообложения расходы на оплату труда.

К признанным расходам относятся затраты, которые учитываются для целей налогообложения и дата признания которых наступила в отчетном периоде. Иными словами это те расходы на оплату труда, которые соответствуют требованиям ст.255 "Расходы на оплату труда", 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения", 252 "Расходы. Группировка расходов", 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" Налогового кодекса РФ.

2. Из признанных расходов на оплату труда вычитаются расходы на оплату труда работников, связанных с деятельностью организации, подпадающей под действие специальных налоговых режимов.

Согласно ст.274 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

В отношении иных специальных режимов также установлено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с Налоговым кодексом РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

На практике наиболее распространенной ситуацией является случай, когда организация наряду с обычными видами деятельности занимается операциями, подпадающими под действие режима вмененного налогообложения. В этом случае иногда возникает вопрос об отнесении расходов на оплату труда к тому или иному виду деятельности.

Расходы на оплату труда, в этом случае должны определяться с помощью прямого счета. В случае, когда такой способ невозможен (например, работник одновременно выполняет функции торгового агента в оптовой и розничной торговле), то для целей налогообложения в приказе по учетной политике необходимо установить метод распределения таких общих расходов.

Например, расчет таких выплат можно производить пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

3. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельной группы внереализационных расходов.

Так, расходы на оплату труда могут учитываться в составе следующих видов внереализационных расходов:

- расходов на содержание переданного по договору аренды имущества, если данная операция рассматривается организацией в качестве внереализационной;

- расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также расходов на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.);

- расходов, связанных с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

- затрат на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;

- потерь от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- не компенсируемых виновниками потерь от простоев по внешним причинам;

- потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Например, в п.18 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729) установлено, что при отнесении расходов к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам следует исходить из того, что простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела). К таким простоям относятся: простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.

Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя предприятия.

Такие потери могут быть связаны, в частности, с оплатой в соответствии с законодательством времени простоя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (ст.157 Трудового кодекса РФ).

Расходы по простоям включают в себя, в частности, материальные затраты, начисление заработной платы, которую в соответствии со ст.155 Трудового кодекса РФ предусмотрено производить в размерах не ниже установленных законодательством, отчисления во внебюджетные фонды и др.

Необходимым условием является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам предприятия следует находиться на рабочем месте, что необходимо зафиксировать в соответствующих документах, в частности, в табеле учета использования рабочего времени.

4. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, относящиеся к операциям, по которым налоговая база формируется в особом порядке.

Данное положение касается следующих случаев:

- деятельность обслуживающих производств и хозяйств (ст.275.1 Налогового кодекса РФ);

- реализация амортизируемого имущества (ст.268 Налогового кодекса РФ);

- уступка права требования (ст.279 Налогового кодекса РФ);

- операции с ценными бумагами (ст.280 Налогового кодекса РФ);

- операции с инструментами срочных сделок (304 Налогового кодекса РФ).

Раздельный учет всех расходов, в том числе и на оплату труда, по перечисленным операциям обусловлено те, что в случае получения убытка в указанных случаях, он учитывается для целей налогообложения в особом порядке.

Наиболее актуальным является случай обособленного учета расходов на оплату труда в отношении обслуживающих производств и хозяйств. Наиболее типичной ошибкой некоторых организаций является учет расходов на оплату труда работников, занятых в деятельности обслуживающих производств и хозяйств, в составе общей группы расходов.

5. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельных видов расходов, связанных с производством и реализацией, но учитываемых в особом порядке.

Данное положение касается следующих видов расходов:

- ремонта основных средств (ст.260 Налогового кодекса РФ);

- освоения природных ресурсов (ст.261 Налогового кодекса РФ);

- научно-исследовательских и опытно-конструкторских расходов (ст.262 Налогового кодекса РФ).

К указанным группам относятся отдельные виды расходов, которые в течение определенного промежутка времени формируют суммарный показатель (в том числе материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация, прочие расходы), который при наступлении соответствующего события учитывается в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Выделение данных видов расходов (в том числе соответствующих расходов на оплату труда) в отдельные группы обусловлено тем, что указанные затраты учитываются в составе косвенных расходов в специально предусмотренном для них порядке (начиная с определенного момента, в течение определенного срока, при наличии определенных условий, в ограниченном размере и т.п.).

Например, в отношении расходов на ремонт даны следующие разъяснения.

В разделе 6.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729) установлено, что расходы на ремонт определяются путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанного с ремонтом основных средств. Данный показатель формируется в течение текущего месяца и включается в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик принял решение о формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в течение налогового периода не уменьшают налоговую базу, а учитываются отчисления в указанный резерв.

В письме УМНС РФ по г.Москве от 13.03.2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" при комментировании ст.318 Налогового кодекса РФ разъяснено, что расходы на оплату труда работников и амортизацию основных средств вспомогательного производства, обеспечивающего ремонт объектов основных средств, выделяются в особую группу (ст.253 Налогового кодекса РФ) и в целях налогообложения признаются в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (письмо МНС РФ от 17.09.2002 г. N 02-5-10/116-АД865).

6. Все остальные расходы на оплату труда подразделяются на прямые и косвенные, каждые из которых учитываются при расчете налоговой базы в определенном порядке.

Порядок распределения расходов на оплату труда на прямые и косвенные регулируется ст.318 Налогового кодекса РФ. При этом косвенные расходы учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде. Прямые расходы подлежат дальнейшему распределению.

7. Все прямые расходы распределяются по соответствующим группам.

Порядок распределения прямых расходов по соответствующим группам может быть установлен организацией самостоятельно в приказе по учетной налоговой политике.

Однако в обязательном порядке организация должна обеспечить учет прямых расходов по следующим направлениям:

- в отношении собственной продукции (ст.319 Налогового кодекса РФ);

- в отношении выполненных работ (ст.319 Налогового кодекса РФ);

- в отношении оказанных услуг (ст.319 Налогового кодекса РФ);

- в отношении материалов (работ, услуг), изготовленных собственными силами (ст.254 Налогового кодекса РФ);

- в отношении амортизируемого имущества, изготовленного собственными силами (ст.257 Налогового кодекса РФ).

8. Определяется сумма (доля) прямых расходов, учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Определение доли прямых расходов, учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде, осуществляется в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ.

Схема организации налогового учета расходов на оплату труда

Расходы на оплату труда, признанные для целей налогообложения уменьшаются на:

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|- расходы на оплату труда работников, связанных с деятельностью органи-|

|зации, подпадающей под действие специальных налоговых режимов          |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|- расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельной группы|

|внереализационных расходов                                             |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|- расходы на оплату труда, относящиеся к операциям, по которым  налого-|

|вая база формируется в особом порядке                                  |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|- расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельных  видов|

|расходов, учитываемых в особом порядке                                 |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

        оставшаяся сумма разделяется на:

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|          прямые расходы          |           косвенные расходы        |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

        прямые расходы разделяются в отношении:

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| собственной|выполненных | оказанных | изготовленных|  изготовленного  |

|  продукции |   работ    |   услуг   |  материалов  | амортизируемого  |

|            |            |           |              |    имущества     |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

        указанные прямые расходы делятся на:

 —————————————————————————————————————————————————————————————————————

|   учитываемые в текущем периоде  | не учитываемые в текущем периоде |

 —————————————————————————————————————————————————————————————————————