5.4. ПОДВІЙНЕ ОПОДАТКУВАННЯ ВИЗНАЧЕННЯ ПРОБЛЕМИ ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ

Практично всі країни світу мають власні правила, що регулюють податкові режими для своїх резидентів, які здійснюють ділову ак­тивність за кордоном, і для іноземних платників податку, які діють у країні. Відмінність підходів різних країн щодо певних питань опо­даткування не тільки зумовлює складність в оформленні необхідної податкової звітності, а й призводить до такого феномену, як подвійне оподаткування.

Проблема подвійного оподаткування загострюється з посилен­ням інтернаціоналізації господарського життя, яка виявляється в ба­гаторазовому зростанні міжнародного товарообміну та обсягів пос­луг, що надаються за межами країни. В податковій практиці й теорії розрізняють подвійне економічне та подвійне юридичне оподатку­вання.

Подвійне економічне оподаткування — ситуація, коли з одного й то­го самого доходу податок сплачують декілька його послідовних отри­мувачів. Це виявляється при оподаткуванні доходу підприємства як самостійного платника та при оподаткуванні доходу акціонера або пайовика при розподілі прибутку. Як правило, проблема економічного подвійного оподаткування розв'язується при розробленні національно­го податкового законодавства, в якому передбачено норми, що дають змогу певним способом зараховувати податок, сплачений на рівні під­приємства, при визначенні податкових зобов'язань акціонера.

Згідно зі ст. 17 ГКУ "Податки в механізмі державного регулю­вання господарської діяльності" система оподаткування в Україні, податки і збори визначаються виключно законами України. Система

261

оподаткування будується за принципами економічної доцільності, соціальної справедливості, поєднання інтересів суспільства, держави, територіальних громад, суб'єктів господарювання та громадян. З метою вирішення найважливіших економічних і соціальних завдань держави закони, якими регулюється оподаткування суб'єктів госпо­дарювання, повинні передбачати:

оптимальне поєднання фіскальної та стимулюючої функцій опо­

даткування;

стабільність (незмінність) протягом кількох років загальних пра­

вил оподаткування;

усунення подвійного оподаткування;

узгодженість з податковими системами інших країн.

Ставки податків мають нормативний характер і не можуть вста­новлюватись індивідуально для окремого суб'єкта господарювання. Система оподаткування в Україні повинна передбачати граничні розміри податків і зборів, які можуть стягуватися із суб'єктів госпо­дарювання. При цьому податки та інші обов'язкові платежі, що відповідно до закону зараховуються до ціни товарів (робіт, послуг) або до їх собівартості, сплачуються суб'єктами господарювання неза­лежно від результатів їх господарської діяльності.

Подвійне юридичне оподаткування — ситуація, коли один і той са­мий платник податку оподатковується стосовно одного й того само­го доходу однаковими або порівнянними податками два й більше разів за один період. В принципі подібна ситуація може виникати й у тому випадку, коли платник податку здійснює діяльність лише в одній країні. Таке подвійне оподаткування може виникнути при невідповідності загальнодержавного (центрального, федерального, конфедеративного) законодавства і законодавства на рівні регіонів (штатів, провінцій, областей, земель), а також на рівні органів місце­вого самоврядування. Проте, якщо в одній країні ця проблема може бути вирішена шляхом приведення регіонального і місцевого законо­давств у відповідність із загальнодержавним, то у міжнародних еко­номічних відносинах подвійне і навіть багаторазове економічне та юридичне оподаткування здійснюються на основі податкового зако­нодавства суверенних держав і можуть бути усунені лише шляхом уз­годження численних і складних питань на міждержавному рівні.

У запобіганні подвійному оподаткуванню доходів і майна заці­кавлені не тільки платники податку, податковий тягар яких набага-

262

то зростає при послідовному оподаткуванні одного й того самого об'єкта у різних країнах, а й самі країни, що прагнуть до збільшення внутрішнього і зовнішнього товарообігу, залучення іноземних інвес­тицій і підвищення конкурентоспроможності окремих національних підприємств та економіки у цілому. Податковий тягар на юридичних і фізичних осіб, які діють у сфері міжнародних економічних відно­син, без усунення подвійного оподаткування може сягати таких розмірів, що будь-яка участь у міжнародному розподілі праці для них стане економічно невиправданою [70; 98; 99; 137].

Запобігання подвійному економічному та юридичному оподатку­ванню в принципі можливе і в односторонньому порядку. Для цього країна постійного місця перебування платника податку може дозво­лити йому при виконанні податкових зобов'язань враховувати по­датки, сплачені ним за кордоном. Проте це може призвести до невип­равданих втрат бюджету, а також до різного роду махінацій з боку недобросовісних платників податку. Крім того, у цьому разі країна постійного місцеперебування виступає донором тієї країни, де її гро­мадянин (або підприємство) здійснює економічну діяльність.

Іншим шляхом врегулювання проблеми подвійного оподатку­вання є укладання міжнародних угод. Країни, що підписують такі угоди, йдуть на взаємний компроміс, домовляючись, які податки і з яких категорій платників податку утримуватимуться на території кожного учасника угоди.

Теоретично можна виділити два основних принципи оподатку­вання: за ознакою територіальності та резидентства. Відповідно до принципу територіальності країна оподатковує тільки ті доходи, які пов'язані з діяльністю, що здійснюється на її території. Доходи, які отримують громадяни і підприємства цієї країни за межами її тери­торії, не входять до складу доходів, що підлягають оподаткуванню.

Принцип резидентства полягає в тому, що будь-який платник по­датку, що визнається постійним мешканцем країни (резидентом), підлягає оподаткуванню щодо всіх доходів з усіх джерел, у тому числі й закордонних. Статус резидента визначається за нормами національного законодавства, що різняться стосовно фізичних і юридичних осіб. Більшість країн у своїй податковій політиці вико­ристовує поєднання цих принципів.

У сучасних умовах діяльність багатьох підприємств набула міжна­родного характеру, тобто здійснюється на території декількох країн.

263

Тому часто виникає питання про розподіл і перерозподіл доходів під­приємства між джерелами, розташованими у різних країнах. Особливо важлива ця проблема для транснаціональних компаній, діяльність яких у сфері міжнародних економічних відносин є основною.

Міжнародне оподаткування юридичних осіб у принципі подібне до міжнародного оподаткування фізичних осіб, але має певну спе­цифіку як у визначенні суб'єкта оподаткування, так і в обчисленні бази оподаткування. Крім того, існують норми і правила міжнарод­ного оподаткування, які діють лише стосовно юридичних осіб, на­приклад угоди про уникнення подвійного оподаткування диві­дендів.

Проблеми міжнародного оподаткування юридичних осіб можна поділити на такі групи:

визначення національної прив'язки юридичної особи — суб'єкта

оподаткування;

порядок визначення режиму діяльності іноземної юридичної осо­

би на території країни діяльності;

проблеми, пов'язані з визначенням джерела доходу;

урахування податків, сплачених за кордоном, при визначенні по­

даткових зобов'язань у країні постійного місця перебування;

порядок визначення податкової бази з прибуткового оподатку­

вання при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності між

взаємозалежними економічними агентами.

На відміну від фізичних осіб, національну належність яких іноді складно визначити (через режим подвійного громадянства, від­сутність громадянства або невідповідність громадянства і постійно­го місця проживання), юридичні особи завжди мають єдине місце реєстрації, яке є основною юридичною адресою. В країні реєстрації всі юридичні особи завжди мають статус податкового резидента. Водночас такий статус юридична особа може одержати і в тій країні, в якій вона здійснює комерційну або іншу економічну діяльність. Для прив'язки комерційної діяльності до певної території викорис­товують такі режими: діяльність через власну ділову установу, діяльність через незалежного агента і діяльність за контрактами, що укладаються з місцевими фірмами.

Джерела доходу юридичної особи можуть визначатися за місцем укладання угоди, за місцем перебування у покупця товару або спо­живача послуг, за місцем фактичного передання товару або переходу

264

права власності на товар. Внаслідок специфіки оподаткування фізичних та юридичних осіб у сфері міжнародних економічних відносин угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна містять як загальні норми і правила, так і окремі спеціальні статті та положення, дія яких поширюється тільки на фізичних або тільки на юридичних осіб [137; 184; 207].

Відповідно до ст. 385 ГКУ "Принципи оподаткування при здій­сненні зовнішньоекономічної діяльності" оподаткування суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності має здійснюватися за такими принципами:

встановлення рівня оподаткування, виходячи з необхідності до­

сягнення і підтримання самоокупності суб'єктів зовнішньоеко­

номічної діяльності та забезпечення бездефіцитності платіжного

балансу України;

гарантування стабільності видів і розміру податків, визначення

податків і зборів (обов'язкових платежів), а також статусу інозем­

них валют на території України виключно законом;

забезпечення рівності суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності

при встановленні ставок податків;

заохочення експорту продукції вітчизняного виробництва.

Податкові пільги надаються виключно відповідно до закону, як

правило, суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності, які стабільно експортують наукову, наукомістку продукцію, їхній експорт пере­вищує імпорт за фінансовий рік і обсяг експорту становить не мен­ше 5 % від обсягу реалізованих за фінансовий рік товарів. Ставки по­датків встановлюються та скасовуються відповідно до законів про оподаткування.

ЗМІСТ ТА ТЕРМІНОЛОГІЯ ДОГОВОРУ ПРО УНИКНЕННЯ ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ

Зарубіжні економісти розрізняють дві категорії подвійного опо­даткування: економічне та міжнародне. Під економічним, як зазначалося вище, розуміють податок на компанію як юридичну осо­бу плюс прибутковий податок на розподілений прибуток на рівні

265

акціонерів. Міжнародне подвійне оподаткування — це одночасне обкладання в різних країнах ідентичними податками або такими, що мають однакову природу [44].

Призначення договору. Того, що національне законодавство країни містить положення про запобігання подвійному оподаткову­ванню, ще недостатньо для уникнення складнощів. Для ефективного забезпечення уникнення подвійного оподатковування ці положення повинні бути доповнені двосторонніми податковими договорами.

Основним призначенням двосторонніх податкових договорів є:

запобігання податковим шахрайствам;

уникнення подвійного оподатковування;

запобігання ухиленню від оподаткування;

розподіл податкових прав між договірними державами;

запобігання податковій дискримінації.

Запобігання податковим шахрайствам. На нього здебільшого поси­лаються в назвах двосторонніх податкових договорів. Основні поло­ження податкових договорів, що розглядають це питання, — обмін інформацією. Саме двосторонні угоди надають країнам, що співро­бітничають, юридичне право обмінюватися інформацією з податкових питань. Крім того, вони містять положення щодо порядку використан­ня отриманої інформації. Спосіб обміну інформацією вибирається компетентними органами договірних держав. Взаємна допомога між податковими адміністраціями можлива тільки у разі впевненості кож­ної адміністрації в тому, що інша сторона поводитиметься конфіден­ційно з інформацією, яку вона одержує у процесі співробітництва.

Уникнення подвійного оподатковування. Забезпечується визна­ченням у відповідних конвенціях механізму його усунення, а також регламентацією дій особи, яка вважає, що дії держави (держав) приз­водять або призведуть до оподаткування, що не відповідає умовам цих конвенцій.

Запобігання ухиленню від оподаткування. Передбачає перелік видів прибутків, які можуть обкладатися податками, а також зазна­чення у конвенціях відповідних механізмів щодо коректування до­ходів і стягування податків.

Розподіл податкових прав між договірними сторонами. Передба­чає положення, що обмежують право країни обкладати податком де­які статті доходу чи капіталу. Наприклад, податкові договори зазви­чай визначають межу (як правило, 15 %) податків, які країна може

266

стягувати з дивідендів, що виплачуються резиденту іншої договірної держави. Оскільки країна, резидентом якої є власник акцій, здебіль­шого усуває будь-яке подвійне оподатковування дивідендів на підставі національного законодавства, практичний вплив цих поло­жень полягає у визначенні способу розподілу урядами двох країн по­датку на дивіденди.

Запобігання податковій дискримінації. Держава не повинна засто­совувати гірший податковий режим стосовно деяких платників по­датків на підставі того, що вони не є громадянами цієї держави, або до філій дочірніх підприємств іноземних компаній, ніж до націо­нальних підприємств. Правила стосовно відрахувань витрат з метою обчислення оподатковуваного прибутку, повинні застосовуватися однаковим чином як до резидентів, так і до нерезидентів.

Проте це не повинно тлумачитися як зобов'язання держави, яка надає спеціальні податкові пільги своїм громадським організаціям чи службам, поширювати ті самі пільги на аналогічні організації та служби іншої держави, а також як зобов'язання держав, що надають спеціальні податкові пільги некомерційним приватним організаціям, які працюють на суспільне благо, поширювати ті самі пільги на подібні організації, діяльність яких не спрямована на благо цієї дер­жави.

Стосовно бази податкової оцінки принцип однакового режиму здебільшого має такі наслідки:

постійному представництву повинні бути надані такі самі можли­

вості щодо амортизації та резервів, що і підприємствам-резиден-

там. У деяких країнах підприємства мають право відкласти з опо­

датковуваного прибутку фонди або "резерви" для інвестицій. Як­

що таким правом користуються всі підприємства, то за тих самих

умов це право повинне належати підприємствам-нерезидентам в

міру того, як діяльність цих фондів чи резервів оподатковується в

даній державі;

постійні представництва повинні мати такий самий вибір, як і у

більшості країн підприємств-резидентів, щодо перенесення на

інший час врахування збитків при закритті облікового періоду в

межах визначеного терміну. Щодо врахування збитків, пов'яза­

них з власною комерційною діяльністю постійного представ­

ництва, як зазначено в окремих положеннях з цієї діяльності,

надається право на таке перенесення;

267

•               до постійних представництв повинні застосовуватися ті самі пра­

вила, що і до резидентських компаній, щодо оподатковування

приросту капіталу чи відчуження майна в період діяльності або

після її припинення.

Якщо оподаткування прибутку компаній-резидентів певної дер­жави нараховується відповідно до прогресивної шкали ставок, така шкала повинна застосовуватися до постійного представництва, роз­ташованого в цій державі. Щодо змінної податкової ставки оподат­кування компаній, то більшість країн, які запровадили таку систему, не вважають себе зобов'язаними поширювати цю ставку на постійне представництво компаній-нерезидентів.

Наслідки договорів про запобігання подвійному оподатку­ванню:

якщо резидент однієї договірної держави одержує прибуток чи

володіє капіталом, що може обкладатися податком в іншій до­

говірній державі, перша згадана держава звільняє цей прибуток

чи капітал від оподатковування або дозволяє вирахувати з подат­

ку на дохід цього резидента суму, яка дорівнює прибутковому по­

датку, сплаченому в цій іншій державі, а також вирахувати з по­

датку з капіталу цього резидента суму, що дорівнює податку з

капіталу, виплачену в цій іншій державі;

якщо резидент однієї договірної держави одержує деякі види до­

ходів, що можуть обкладатися податком в іншій договірній дер­

жаві, то перша згадана держава дозволяє вирахування з податку

на дохід цього резидента суми, що дорівнює податку, сплаченому

в цій іншій державі. Ці відрахування в будь-якому випадку не

повинні перевищувати частину податку з прибутку або з капіта­

лу, нараховану до відрахування стосовно доходу чи капіталу, що

може обкладатися податком у цій іншій державі залежно від обс­

тавин.

Усе це досягається такими методами:

1) метод повного звільнення — держава резиденції не обкладає податком прибуток, що відповідно до договору може оподатковува­тися в іншій державі, тобто прибуток, що може обкладатися подат­ками в одній з договірних держав, зовсім не обліковується іншою державою з метою оподатковування, що не має права враховувати в такий спосіб звільнений дохід при визначенні податку, стягнутого з частини доходу, що залишилася;

268

метод прогресивного звільнення — дохід, що може обкладати­

ся податком в одній з договірних держав, не обкладається податком

і в іншій державі, яка, проте, зберігає за собою право врахувати цей

дохід при визначенні податку, що накладається на іншу частину

доходу;

метод повного заліку — держава резиденції нараховує свій по­

даток на підставі сукупного доходу платника податків, у тому числі

доходів в інших державах, що відповідно до договору про уникнення

подвійного оподатковування можуть обкладатися податком в іншій

державі. Після цього вона дозволяє вирахувати із власного податку

суму податку, сплачену в іншій державі, тобто, держава резиденції

дозволяє відрахування всієї суми податку, сплаченого в іншій дер­

жаві, за доходом, що міг обкладатися податком у цій державі;

метод звичайного заліку — відрахування державою резиденції

за податком, сплаченим в іншій державі, обмежується тією частиною

власного податку, що стосується прибутку, який оподатковується в

іншій державі.

Термінологія міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Резидент договірної держави — особа, яка за законо­давством цієї держави підлягає оподатковуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходжен­ня керівного органу чи іншого аналогічного критерію.

Якщо фізична особа є резидентом обох договірних держав, її ста­тус визначається в такий спосіб:

вона вважається резидентом тієї держави, де має у своєму

розпорядженні постійне житло; якщо має постійне житло в обох дер­

жавах, то вважається резидентом тієї держави, де її особисті й еко­

номічні зв'язки (центр життєвих інтересів) міцніші;

якщо державу, в якій розташовано центр її життєвих інте­

ресів, неможливо визначити або якщо вона не має у своєму розпо­

рядженні постійного житла в жодній з країн, то вважається резиден­

том тієї держави, де проживає;

якщо вона проживає в обох державах чи не проживає в

жодній з них, то вважається резидентом тієї держави, національною

особою якої є;

якщо вона є національною особою обох держав, або не є

національною особою жодної з них, то компетентні органи до­

говірних держав вирішують це питання за взаємною згодою.

269

У разі, коли юридична особа є резидентом обох договірних дер­жав, вона вважається резидентом у тій з них, де розташовано ЇЇ фак­тичний керівний орган. Це положення стосується компаній та інших організацій, незалежно від того, чи є вони юридичними осо­бами. На практиці зрідка трапляються випадки, коли компанія є суб'єктом оподатковування як резидента більш ніж однієї держави але це, звичайно, можливо. Наприклад, одна держава враховує місце реєстрації, а інша — місце розташування "фактичного керів­ного органу."

Деякі конвенції з уникнення подвійного оподатковування дозволяють передання податкових повноважень державі місця керівного органу підприємства, інші надають перевагу "податковій адресі компанії". Проте місце "фактичного керівного органу" вва­жається кращим критерієм для всіх осіб, крім фізичних.

Внутрішнє законодавство України накладає всеосяжне податкове зобов'язання — "повне податкове зобов'язання", засноване на особис­тих зв'язках платників податків з даною державою ("держава рези­денції"). Це податкове зобов'язання стосується не тільки осіб, які постійно проживають у державі (у тому розумінні, в якому "постійне місце проживання" зазвичай тлумачиться в законодавстві — приватне право). Повне податкове зобов'язання поширюється також на осіб, які перебувають постійно або протягом певного часу на території держави. Договори про уникнення подвійного оподатковування, як правило, не обмежуються внутрішнім законодавством договірних держав.

Термін "особа" передбачає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб.

Компанія — будь-яке корпоративне утворення або будь-яка ор­ганізація, що для цілей оподатковування розглядається як корпора­тивне утворення.

Національна особа — будь-яка фізична особа, яка має громадян­ство договірної держави, або будь-яка юридична особа, товариство, асоціація, що одержали такий статус на підставі чинного законодав­ства договірної держави.

Термін "підприємство" тлумачиться відповідно до визначення національного законодавства (Закон України "Про підприємства").

Постійне представництво — місце діяльності, через яке цілком або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства. Термін "постійне представництво" передбачає:

270

місце управління;

філію (відділення);

офіс;

фабрику;

майстерню;

шахту, нафтову чи газову установку, кар'єр або будь-яке інше

місце видобутку природних ресурсів.

Будівельний майданчик, монтажний чи складальний об'єкт утво­рюють постійне представництво тільки в тому разі, якщо вони існу­ють, як правило, понад 12 місяців. Підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в договірній державі, якщо воно здійснює свою комерційну діяльність у цій державі через бро­кера, комісіонера або будь-якого іншого агента з незалежним стату­сом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності.

ОПОДАТКУВАННЯ ПРИБУТКУ В УГОДАХ ПРО ЗАПОБІГАННЯ ПОДВІЙНОМУ ОПОДАТКУВАННЮ

Оподатковування прибутку є найважливішою частиною дого­ворів. Воно охоплює:

доходи від нерухомого майна;

прибуток від комерційної діяльності підприємства;

прибуток від міжнародного транспорту;

дивіденди;

відсотки;

роялті;

доходи від приросту капіталу;

доходи від незалежних особистих послуг;

доходи від роботи з найму;

винагорода директорів;

доходи діячів мистецтв і спортсменів;

пенсії;

доходи від державної служби;

деякі доходи студентів;

інші доходи.

271

Доходи від нерухомого майна. Доходи, які отримує резидент договірної держави (у тому числі прибуток від сільського і лісово­го господарства), що перебуває в іншій договірній державі, можуть обкладатися податками в цій іншій державі. Термін "нерухоме майно" повинен мати таке саме значення, як у законодавстві до­говірної держави, в якій це майно розташоване. Цей термін охоп­лює також:

допоміжне майно до нерухомого майна;

худобу й устаткування, які використовуються в сільському і лісо­

вому господарствах;

права, до яких застосовуються положення загального права сто­

совно земельної власності, узуфрукту1 нерухомого майна;

права на змінні чи фіксовані платежі, виплачувані як компенсація

за розробку чи право на розробку мінеральних ресурсів, джерел

та інших природних копалин.

Морські, річкові та повітряні судна не розглядаються як нерухо­ме майно. Доходами від нерухомого майна є також доходи, одержані від прямого використання, здавання в оренду, користування в будь-якій іншій формі нерухомим майном.

Прибуток від комерційної діяльності підприємства договірної держави. Обкладається податком тільки в цій державі, якщо таке підприємство не здійснює комерційну діяльність в іншій державі через розташоване там постійне представництво. Якщо підприєм­ство здійснює комерційну діяльність таким чином, то його прибу­ток може обкладатися податком в іншій державі, але тільки в тій частині, що стосується цього постійного представництва. До при­бутку постійного представництва належить прибуток, який воно могло б одержати, якби було відособленим окремим підприємством, зайнятим такою самою чи аналогічною діяльністю за тих самих умов, і діяло незалежно від підприємства, постійним представницт­вом якого воно є. При визначенні прибутку постійного представни­цтва варто вираховувати витрати, понесені для цілей такого постійного представництва, у тому числі управлінські та загальні адміністративні витрати, незалежно від того, відбувалися вони в державі, де розташоване постійне представництво, чи за її межами.

1Право довічного користування чужим майном і доходами від нього за умови не піддавати його суттєвим змінам.

272

Ніякий прибуток не зараховуватиметься постійному представництву лише на підставі закупівлі ним товарів або виробів для підпри­ємства.

Прибуток від експлуатації морських та повітряних суден. У

міжнародних перевезеннях обкладається податками тільки у тій до­говірній державі, в якій розташовано фактичний керівний орган під­приємства. Це положення застосовується також до прибутку від участі в спільному підприємстві чи в міжнародній організації з експлуатації транспортних засобів.

Одна з найбільш поширених проблем оподатковування — це виз­начення, яким чином доходи міжнародних судноплавних і повітря­них компаній повинні бути розподілені різними країнами, між якими такі компанії перевозять вантажі та пасажирів. Стаття не застосо­вується до прибутку від оренди морських чи повітряних суден, заф­рахтованих без екіпажа, за винятком випадку, якщо це непостійне джерело доходу підприємства, що займається міжнародною експлу­атацією морських чи повітряних суден. До прибутку від експлуа­тації цих суден зараховується також дохід, отриманий від продажу пасажирських квитків від імені інших підприємств; експлуатації автобусної лінії, що сполучає місто з аеропортом; реклами і комер­ційної пропаганди; перевезення товарів автотранспортом між скла­дами, портом чи аеропортом.

Відсотки. Нараховані в одній договірній державі та виплачувані резидентам іншої договірної держави відсотки можуть обкладатися податками в цій іншій державі. Такі відсотки можуть також обклада­тися податками в тій договірній державі, в якій вони виникають. Але якщо одержувач є фактичним власником відсотків, стягнутий у та­кий спосіб податок не повинен перевищувати, як правило, 10 % від валової суми відсотків. "Відсотки" означають прибуток від боргових вимог будь-якого виду залежно від іпотечного забезпечення і від на­явності права на участь у прибутках боржника, зокрема прибуток від урядових коштовних облігацій чи боргових зобов'язань, у тому числі премії та виграші за цими цінними паперами чи облігаціями, за бор­говими зобов'язаннями. На противагу дивідендам відсотки не зазна­ють економічного подвійного оподатковування, тобто не обклада­ються одночасно в руках дебітора і кредитора. За винятком спеці­ального застереження в контракті, сплата податку на відсотки лягає на одержувача.

273

Дохід від приросту капіталу. Визначається як надлишок при продажу власності (після відрахування всіх комісій та інших витрат, пов'язаних із продажем). Існують значні розбіжності в оподаткову­ванні доходів від приросту капіталу. В деяких країнах приріст капіталу не вважається оподатковуваним доходом. В інших нараху­вання на приріст капіталу підприємства обкладається податком, але приріст капіталу фізичної особи поза її професійною діяльністю чи бізнесом податком не обкладається. Навіть якщо в цих умовах приріст капіталу фізичної особи обкладається податком, таке опо­датковування часто застосовується тільки в конкретних випадках, наприклад прибуток від продажу нерухомого майна або спекулятив­ний прибуток (де майно купується для перепродажу).

Оподаткування послуг. Особисті послуги можуть бути незалеж­ними та залежними, що зумовлює їх оподаткування.

Незалежні особисті послуги — професійні послуги, які охоплю­ють незалежну наукову, літературну, артистичну, освітню чи викла­дацьку діяльність, а також незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів. Це визначення виключає промислову і комерційну діяльність, а також професійні послуги, що надаються в межах праці за наймом, наприклад лікаря, який працює в медпункті фабрики. До професійних послуг не нале­жить незалежна діяльність акторів і спортсменів, оскільки вони охоплюються іншою статтею податкових договорів. Прибуток, одержаний резидентом однієї договірної держави від надання про­фесійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, обкла­дається податком тільки в цій державі, за винятком випадків, коли він має у своєму розпорядженні регулярно доступну постійну базу в іншій договірній державі для здійснення цієї діяльності. Якщо у резидента є така постійна база, прибуток може обкладатися подат­ком в іншій державі, але тільки в тій частині, що стосується цієї постійної бази.

Залежні особисті послуги — платня, заробітна плата й інші вина­городи пов'язані з роботою за наймом. Ці послуги, одержувані рези­дентом однієї договірної держави, обкладаються податком лише в цій державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в іншій договірній державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чи­ном, винагорода, отримана від цього, може обкладатися податком у цій іншій державі. Винагорода, одержувана резидентом однієї до-

274

говірної держави від роботи за наймом, здійснюваної в іншій до­говірній державі, обкладається податком тільки в першій згаданій державі, якщо:

одержувач перебуває в іншій державі протягом періоду, що не пе­

ревищує у сукупності 183 днів у будь-якому дванадцятимісячно-

му періоді, що починається чи закінчується в даному фіскально­

му році;

винагорода виплачується наймачем, яких не є резидентом іншої

держави, чи від його імені;

витрати на виплату винагороди не несе постійне представництво

наймача в іншій державі.

Винагорода від роботи за наймом, здійснюваної на борту морсь­кого чи повітряного судна, яке експлуатується в міжнародних пе­ревезеннях, або на борту річкового судна зайнятого у внутрішніх водних перевезеннях, може обкладатися податком у договірній державі, в якій розташовано фактичний керівний орган підпри­ємства.

Доходи директорів компаній, акторів, спортсменів та інші. Го­норари директорів та інші подібні платежі, одержувані резидентом однієї договірної держави як члена ради директорів компанії, що є резидентом іншої договірної держави, можуть обкладатися податка­ми в цій іншій державі.

Доходи акторів і спортсменів — дохід, одержуваний резидентом однієї договірної держави як працівника мистецтва (актор театру, кіно, радіо, телебачення, музикант) чи як спортсмена від його осо­бистої діяльності в іншій договірній державі, може обкладатися по­датками в цій іншій державі. Якщо прибуток від особистої діяль­ності, здійснюваної працівником мистецтва чи спортсменом у цій якості, нараховується не йому самому, а іншій особі, цей прибуток може обкладатися податками в договірній державі, в якій працює митець чи спортсмен. Це положення дає можливість уникнути практичних труднощів, що часто виникають при оподатковуванні акторів і спортсменів, які виступають за кордоном. Воно може зас­тосовуватися до прибутку, одержуваному від діяльності політично­го, соціального, релігійного чи благодійного характеру за наявності елемента розваги. Проте це положення не стосується лектора, який приїхав для виступу на конференції, адміністративного чи спортивно­го персоналу (наприклад, оператора фільму, продюсера, директора

275

фільму, хореографів, технічного персоналу та ін.) Між ними існує "сіра зона", в якій необхідно переглянути загальний баланс діяль­ності такої особи.

Фізична особа може одночасно бути керівником шоу і його акто­ром або директором і продюсером телевізійної програми чи фільму і водночас брати в них участь. У таких випадках необхідно точно виз­начити, чим ця особа фактично займається в державі, де організова­но виступи. Якщо її діяльність має переважно виконавчий характер, то положення може застосовуватися до всього доходу, яку вона одер­жує в цій державі. Якщо ж виконавчий елемент становить незначну частину від її діяльності у цій державі, то весь її прибуток не підпа­датиме під положення даної статті.

Термін "спортсмен" не обмежується тільки учасниками тра­диційних атлетичних змагань (наприклад, бігуни, плавці). Він охоп­лює також гравців у гольф, жокеїв, футболістів, гравців у крикет, тенісистів, автогонщиків та ін. Положення застосовується до при­бутку від іншого роду діяльності, що зазвичай вважається розва­жальною, наприклад до доходів від гри у більярд, бридж, шахових турнірів. Крім гонорарів за фактичні виступи артисти і спортсмени часто одержують дохід у формі роялті чи спонсорства, рекламних го­норарів. У цьому випадку застосовуватимуться положення інших статей.

Оподатковування пенсій, прибутку від державної служби, доходів студентів. Пенсії та інші подібні винагороди резиденту до­говірної держави, пов'язані з його минулою роботою за наймом, підлягають оподатковуванню тільки в цій державі. Працівники, яких посилають для роботи за кордон, вочевидь, хотіли б робити внески і залишатися в пенсійній схемі своєї країни протягом пере­бування за кордоном. Оскільки перехід з однієї схеми до іншої мо­же спричинити втрату прав і переваг, а також через практичні труд­нощі в пенсійних схемах різних країн податковий режим, що засто­совується до пенсійних внесків працівників, які виїхали для робо­ти за кордон, неоднаковий в різних країнах і залежить від конкрет­них обставин. До виїзду за кордон працівники здебільшого мають право на податкові пільги щодо пенсійних внесків, виплачуваних у своїй країні. Під час роботи за кордоном у деяких випадках вони зберігають право на пільги. Якщо, наприклад, особа залишається резидентом і повністю обкладається податками у своїй країні, то за

276

пенсійними внесками в пенсійну схему, засновану в його країні, за­лишаються колишні податкові пільги. Але часто на внески, випла­чувані у своїй країні особою, яка працювала за кордоном, не поширюються податкові пільги відповідно до національних законів своєї чи приймаючої держави. У такому разі збереження членства в пенсійній схемі своєї країни протягом закордонного відрядження стає занадто дорогим. "Пенсійна схема" означає угоду, учасником якої є особа, з метою одержання пенсійних платежів, виплачуваних за особисті послуги.

Прибуток від державної служби — винагорода, інша ніж пенсія, виплачувана договірною державою, її політико-адміністративним підрозділом чи місцевими органами влади будь-якій фізичній особі стосовно послуг, наданих цій державі, її політико-адміністративному підрозділу або місцевому органу влади, обкладається податком тіль­ки в цій державі.

Доходи, одержувані студентами — виплати студентам, які безпо­середньо до приїзду в одну договірну державу є чи були резидента­ми іншої договірної держави і перебувають у першій згаданій дер­жаві винятково з метою навчання чи одержання освіти, призначені для проживання, навчання й одержання освіти, не обкладаються по­датками в цій державі, якщо джерела цих платежів перебувають за її межами.

Інші доходи — види прибутків резидента договірної держави неза­лежно від джерела їх походження, підлягають оподатковуванню тільки в цій державі. Такий дохід не є чітко обумовленою категорією доходу, не визначено також його джерела. Сфера застосування цього положення не обмежується доходом, що надходить з однієї з до­говірних держав, вона також стосується доходу з третіх держав. Відповідно до цього виключне право оподатковування надається державі резиденції. За наявності конфлікту між двома резиденціями положення вказує на право оподатковування щодо доходу третьої держави. Якщо дохід надходить із третьої країни і дві договірні дер­жави вважають його реципієнта своїм резидентом відповідно до їх внутрішніх законодавств, внаслідок застосування цього положення реципієнт розглядатиметься як резидент тільки однієї договірної держави і підлягатиме загальному оподатковуванню тільки в цій державі. У цьому випадку інша договірна держава може не стягувати податок з доходу, що надходить із третьої країни, навіть якщо ре-

277

ципієнт не обкладається податком державою, резидентом якої він вважається.

Щодо оподатковування капіталу варто згадати, що капітал, пред­ставлений нерухомим майном, яке є власністю резидента однієї до­говірної держави і розташований в іншій договірній державі, може обкладатися податком у цій іншій державі. Капітал, представлений нерухомим майном, що є частиною комерційного майна постійного представництва, яке підприємство однієї договірної держави має в іншій договірній державі, або нерухомим майном, пов'язаним з пос­тійною базою, що перебуває в розпорядженні резидента однієї до­говірної держави в іншій договірній державі для надання незалеж­них особистих послуг, може обкладатися податком у цій іншій дер­жаві. Капітал, представлений морськими і повітряними суднами, які експлуатуються в міжнародних перевезеннях, річковими суднами, що використовуються у внутрішніх водних перевезеннях, або неру­хомим майном, пов'язаним з експлуатацією цих морських, повітря­них і річкових суден, обкладається податком тільки в тій договірній державі, в якій розташовано фактичний керівний орган підпри­ємства.