Глава 12. Договор купли-продажи

12.1. Правовой комментарий

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Общие положения о купле-продаже установлены в _ 1 гл.30 ГК РФ. При продаже ценных бумаг и валютных ценностей общие положения ГК РФ о купле-продаже могут применяться только в том случае, если законом не установлены специальные правила. К отдельным видам договора купли-продажи (розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, контрактация, энергоснабжение, продажа недвижимости, продажа предприятия) применяются положения о купле-продаже, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ об этих видах договоров (ст.454 ГК РФ).

Существенным условием любого договора купли-продажи является его предмет. Предметом договора купли-продажи является имущество (товар), которое продавец обязуется передать покупателю. Для того чтобы договор купли-продажи считался заключенным, необходимо согласовать такие его условия, как наименование и количество товара, подлежащего передаче покупателю. Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца на момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара.

Кроме этого, в договоре необходимо согласовать следующие условия:

- права и обязанности сторон;

- цену договора;

- срок передачи товара.

1. Наименование товара

В договоре купли-продажи необходимо четко определить, какой товар подлежит передаче покупателю. При этом продавец обязан передать покупателю именно тот товар, который предусмотрен в договоре.

Судебно-арбитражная практика. Между корпорацией "Росконтракт" и акционерным обществом "Государственная внешнеэкономическая компания Иркутской области" был заключен договор на поставку продовольственных товаров для завоза в районы Крайнего Севера, в том числе 175 т масла животного крестьянского. Однако вместо масла животного крестьянского продавец поставил в адрес покупателя товар, не предусмотренный договором, а именно, промпереработочное масло.

Покупатель обратился в арбитражный суд с иском к корпорации "Росконтракт" по поводу поставки непредусмотренного договором товара.

В ходе судебного заседания выяснилось, что после получения покупателем промпереработочного масла, он заключил договор с Иркутской маслосырбазой на хранение этого масла с правом его последующей переработки, а затем согласился с произведенным поставщиком перерасчетом стоимости этого масла. Таким образом, он принял не соответствующий условиям договора товар и распорядился им.

Поставщик возместил покупателю разницу в стоимости масла животного крестьянского высшего сорта в количестве 48 040 кг и такого же количества фактически полученного покупателем масла животного промпереработочного. Причем, в счете-фактуре цену промпереработочного масла поставщик указал в размере 6860 руб. за килограмм, в то время как покупатель сдал его на переработку Иркутской маслосырбазе по цене 9000 руб. за килограмм, в результате фактически не понеся убытков.

Исковые требования покупателя о взыскании с поставщика неустойки за недопоставку масла животного крестьянского высшего сорта судом отклонены (Постановление Президиума ВАС РФ от 21 января 1997 г. N 4132/96).

Если иное не установлено договором, одновременно с передачей вещи продавец обязан передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором. В случае, если принадлежности или документы, относящиеся к товару, не переданы продавцом в указанный срок, покупатель вправе назначить продавцу разумный срок для их передачи. Если и по истечении данного срока принадлежности и документы переданы не будут, покупатель, если иное не предусмотрено договором, вправе вообще отказаться от товара (ст.464 ГК РФ).

2. Количество товара

Существуют различные способы определения количества товара, подлежащего передаче покупателю. Наиболее традиционный из них использование соответствующих единиц измерения (например, 100 тонн окатыша, 200 литров молока и т.д.). Кроме того, закон допускает определение количества товара в денежном выражении, что на практике встречается достаточно часто. Так, стороны договора купли-продажи могут включить в него условие, согласно которому продавец передает покупателю товар на определенную (заранее согласованную) сумму денежных средств.

Количество товара, как уже было отмечено выше, является одним из существенных условий договора купли-продажи, относящихся к его предмету, а потому согласование этого условия имеет важное юридическое значение. Данный вывод следует из содержания п.2 ст.465 ГК РФ, согласно которому если "договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, договор не считается заключенным". Вместе с тем, из содержания данной нормы можно сделать и другой, не менее важный вывод - договор купли-продажи будет считаться заключенным и при отсутствии в нем конкретных количественных характеристик товара (конкретных единиц измерения, денежного выражения), если при этом договор содержит условия, которые так или иначе позволяют определить количество товара.

Судебно-арбитражная практика. Государственное предприятие обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о взыскании задолженности за импортный товар. Решением суда в иске было отказано.

Однако на данное решение Председателем ВАС РФ был принесен протест, в котором было предложено решение отменить, а дело направить на новое рассмотрение. Протест был удовлетворен по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, государственное предприятие отгрузило АО индонезийский чай. Отгрузка производилась на основании телеграммы ответчика и факсограммы о согласии принять товар. В связи с отказом получателя товара полностью погасить задолженность за него грузоотправитель обратился в арбитражный суд с соответствующим иском.

Рассматривая спор, суд признал договор незаключенным, поскольку ассортимент, количество, качество и сроки поставки товара сторонами не были согласованы. Поэтому, по мнению суда, денежного обязательства у ответчика перед истцом не возникло.

Данный вывод был признан ВАС РФ ошибочным, при этом суд указал, что товар получателем был принят и частично оплачен. В связи с этим произведенные истцом отгрузки товара необходимо рассматривать как разовые сделки купли-продажи, в результате совершения которых у ответчика возникла обязанность оплатить товар (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 декабря 1998 г. N 6460/98).

Закон (п.1 ст.466 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором купли-продажи, допускает различные варианты поведения покупателя на тот случай, если продавец в нарушение договора передаст ему меньшее количество обусловленного товара:

во-первых, покупатель вправе потребовать исполнения обязательства в натуре, иными словами, потребовать передачи ему недостающего товара;

во-вторых, покупатель вправе в одностороннем порядке отказаться от договора и от оплаты товара, а если товар уже оплачен, потребовать возврата уплаченной суммы.

Если продавец передал покупателю товар в количестве, превышающем указанное в договоре, то покупатель обязан известить об этом продавца в порядке, предусмотренном п.1 ст.483 ГК РФ. Извещение должно быть направлено продавцу в срок, установленный законом или договором, а если такой срок не установлен, в разумный срок после того, как покупателю должно было стать известно о данном обстоятельстве исходя из характера товара и его назначения. Если же в разумный срок после получения сообщения продавец не распорядится соответствующей частью товара, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, принять весь товар. В этом случае (в случае принятия товара) покупатель должен оплатить его по цене, указанной в договоре купли-продажи, если иная цена не определена соглашением сторон.

3. Качество товара

По общему правилу, продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий по своим качественным характеристикам договору.

Возможны также различные вариации этого общего правила. Так, если в договоре отсутствуют конкретные условия о качестве товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. В зависимости от характера и свойств товара стороны могут предусмотреть, что товар по своему качеству должен соответствовать определенному образцу или описанию.

Если в отношении товара, подлежащего передаче покупателю, установлены обязательные требования к его качеству (ГОСТы, ТУ и т.д.), то товар в любом случае должен соответствовать указанным требованиям. Однако данное правило касается только продавца, который действует как предприниматель (например, торговая организация). При этом в договоре могут быть предусмотрены лишь повышенные требования к качеству товара. Если продавец субъектом предпринимательской деятельности не является, то в договоре могут быть предусмотрены условия о качестве товара менее жесткие, чем в соответствующих обязательных требованиях.

Товар, который продавец обязан передать покупателю, должен соответствовать требованиям о качестве в момент передачи покупателю, если иной момент соответствия товара требованиям о качестве не предусмотрен договором купли-продажи, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Это общее правило.

Наряду с этим, договором купли-продажи может быть предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара. В этом случае, продавец, предоставляя на товар гарантию, обещает (гарантирует) покупателю, что в течение установленного договором гарантийного срока товар будет соответствовать требованиям о качестве. Порядок исчисления гарантийного срока предусмотрен ст.471 ГК РФ.

Факт предоставления гарантии качества товара имеет достаточно важное значение. Так, например, по общему правилу (п.1 ст.476 ГК РФ), продавец отвечает за недостатки товара только в том случае, если покупатель докажет, что эти недостатки возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента. Таким образом, бремя доказывания в этой ситуации возложено на покупателя. Иначе бремя доказывания распределяется в ситуации, когда в отношении товара продавцом предоставлена гарантия качества. В этом случае, продавец отвечает за недостатки товара, если не докажет, что недостатки возникли после его передачи из-за нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы.

Последствия передачи товара ненадлежащего качества

Нормы ГК РФ, определяющие последствия передачи некачественного товара, изложены по принципу "общее правило - специальное правило".

Так, согласно п.1 ст.475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В случае же существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (один из предусмотренных законом случаев, когда допускается односторонний отказ от исполнения обязательства);

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договором.

При этом к существенным относятся неустранимые недостатки, недостатки, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и другие подобные недостатки.

Общие правила, касающиеся последствий передачи некачественного товара, применяются только в том случае, если положениями ГК РФ (например, о розничной купле-продаже) или других законов не установлены специальные правила.

4. Момент и срок передачи товара

Момент, когда обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной, зависит от способа исполнения обязательства:

а) если договором на продавца возложена обязанность по доставке товара покупателю, товар считается переданным в момент его вручения покупателю или указанному им лицу;

б) если договором предусмотрена передача товара в месте его нахождения ("самовывоз", выборка товара), товар считается переданным в момент фактического предоставления товара в распоряжение покупателя или указанного им лица. При этом товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, установленному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

В том случае, если договором купли-продажи не предусмотрена обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения, обязанность по передаче считается исполненной в момент сдачи товара первому перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Момент перехода риска случайной гибели имущества регламентирован в ст.459 ГК РФ. В соответствии с этой статьей, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи.

Риск случайной гибели или случайного повреждения товара, проданного во время его нахождения в пути, переходит на покупателя с момента заключения договора купли-продажи, если иное не предусмотрено таким договором или обычаями делового оборота.

Условие договора о том, что риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента сдачи товара первому перевозчику, по требованию покупателя может быть признано судом недействительным, если в момент заключения договора продавец знал или должен был знать, что товар утрачен или поврежден, и не сообщил об этом покупателю.

Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, то в соответствии со следующими правилами:

- если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода;

- в случаях, когда обязательство не предусматривает срока его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Понятие "разумный срок" имеет оценочный характер. Вопрос о том, какой именно срок будет являться разумным, должен решаться в каждой конкретной ситуации в зависимости от сопутствующих ей обстоятельств. Например, если договор купли-продажи предусматривает обязанность продавца по доставке товара в адрес покупателя, во внимание должны быть приняты время, которое необходимо продавцу, чтобы подготовить товар для передачи покупателю, время, которое будет затрачено на перевозку товара с учетом вида перевозки (автотранспорт, железнодорожный транспорт), и т.д.

Договор купли-продажи может быть заключен с условием его исполнения к строго определенному сроку. Для этого в договоре следует прямо указать, что по истечении определенного в нем срока покупатель утрачивает интерес к договору. Данное обстоятельство (утрата интереса) может следовать из самого существа сделки. К примеру, между сторонами заключен договор, по условиям которого продавец обязуется продать покупателю к Новому году елку. Очевидно, что если покупатель не получит елку к Новому году, то он утратит интерес к данному договору.

Если договор заключен к строго определенному сроку, продавец вправе исполнять его до наступления или по истечении обусловленного срока только с согласия покупателя.

Внимание! При передаче товара очень важно, чтобы это имущество было свободно от прав третьих лиц. Под правами третьих лиц следует понимать вещные и (или) иные обязательственные права. Примерами передачи имущества, обремененного соответствующими правами, может, например, служить:

- приобретение лицом краденого имущества, если покупатель не знал и не мог знать об этом;

- продажа арендованного имущества.

Продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц. Неисполнение продавцом этой обязанности дает покупателю право требовать уменьшения цены товара либо расторжения договора купли-продажи, если не будет доказано, что покупатель знал или должен был знать о правах третьих лиц на этот товар (ст.460 ГК РФ).

Если был передан товар, обремененный правами третьих лиц, то продавец несет ответственность в случае изъятия товара у покупателя.

При изъятии товара у покупателя, продавец обязан возместить покупателю понесенные им убытки, если не докажет, что покупатель знал или должен был знать о наличии оснований, которые имели место до заключения договора.

Соглашение сторон об освобождении продавца от ответственности в случае истребования приобретенного товара у покупателя третьими лицами или о ее ограничении недействительно.

В ст.462 ГК РФ установлено, что если продавец передал товар, обремененный правами третьих лиц, а те, в свою очередь, предъявили покупателю иск об изъятии товара, покупатель обязан привлечь продавца к участию в деле, а продавец обязан вступить в это дело на стороне покупателя.

Судебно-арбитражная практика. Администрация области обратилась в арбитражный суд с иском к банку о взыскании 2.950.000 рублей убытков. Исковые требования были мотивированы тем, что в результате демонтажа жилого дома третьим лицом - крестьянским хозяйством, истцу были причинены убытки в заявленной сумме. Определением от 21.12.99 г. в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, привлечены акционерное общество и крестьянское хозяйство.

Решением от 05.09.2000 г. иск удовлетворен. Суд взыскал с банка в пользу администрации 2.950.000 рублей убытков.

Постановлением апелляционной инстанции от 18.10.2000 г. решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд округа постановлением от 27.11.2000 г. указанные судебные акты оставил без изменения.

В протесте Председателя ВАС РФ предлагалось все названные судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение. Однако Президиум ВАС РФ не нашел оснований для его удовлетворения по следующим причинам.

Как следует из материалов дела, истец и ответчик заключили договор от 27.03.96 N 69 купли-продажи незавершенного строительством 105-квартирного жилого дома и доли в незавершенном строительством 96-квартирном жилом доме. Объекты переданы покупателю актом приема-передачи от 14.12.96 г., в счет их оплаты истец передал ответчику векселя на сумму 5.000.000 рублей, в том числе на 2.950.000 рублей - за 105-квартирный жилой дом. Крестьянское хозяйство, считая себя собственником 105-квартирного жилого дома, заключило договор подряда от 17.08.98 г. с гражданином, поручив последнему демонтаж указанного объекта, который и был осуществлен.

Спорный объект приобретен банком у акционерного общества по договору от 29.11.95 г. N 331. Кооператив ранее купил это имущество у завода по договору от 07.09.94 г. Однако указанный объект был продан заводом и крестьянскому хозяйству по договору купли-продажи от 19.06.94 г.

Суды удовлетворили исковые требования, сославшись на пункт 1 статьи 461 ГК РФ, согласно которому при изъятии товара у покупателя третьими лицами по основаниям, возникшим до исполнения договора купли-продажи, продавец обязан возместить покупателю понесенные им убытки.

В протесте ставился вопрос об отмене судебных актов, поскольку при возмещении убытков судами не исследовался вопрос об условиях изъятия имущества у истца.

Между тем, как установлено материалами дела, администрация области фактически заявила требование не о возмещении убытков в связи с отчуждением вещи, а о возврате уплаченного по недействительной сделке - приобретении у банка дома, ему не принадлежащего.

Таким образом, по существу судебные акты приняты законно и обоснованно и оснований для их отмены не имеется (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2001 г. N 9963/00).

Продавец обязан передать товар с принадлежностями и документами, относящимися к товару. В случае, если принадлежности или документы, относящиеся к товару, не переданы продавцом в указанный срок, покупатель вправе отказаться от товара, если иное не предусмотрено договором (ст.464 ГК РФ).

По договору купли-продажи покупатель обязан:

- оплатить переданный товар.

Покупатель обязан выплатить всю сумму, предусмотренную договором непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Если в договоре купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить всю сумму полностью.

Если покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором купли-продажи товар, продавец вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со ст.395 ГК РФ.

Судебно-арбитражная практика. Невыполнение покупателем обязательств по оплате недвижимости, предусмотренных договором купли-продажи, может служить основанием к расторжению этого договора.

Комитет по управлению имуществом продал товариществу с ограниченной ответственностью автозаправочную станцию.

В договоре предусмотрена обязанность покупателя уплатить стоимость автозаправочной станции продавцу, а продавца - передать ее покупателю после оплаты.

Обязательства по оплате покупателем не исполнены, вследствие чего комитет предъявил ему иск о расторжении договора.

В соответствии с п.2 ст.450 Гражданского кодекса РФ договор по требованию одной из сторон может быть расторгнут по решению суда при существенном его нарушении другой стороной.

Согласно п.59 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" отказ покупателя от внесения платежа за приобретенный им объект приватизации не может рассматриваться в качестве основания для признания сделки недействительной, поскольку он не мог иметь место при ее совершении, а в силу п.2 ст.450 ГК РФ должен признаваться основанием для расторжения договора купли-продажи приватизированного объекта.

Статьей 29 Федерального закона "О приватизации государственного имущества и об основах приватизации муниципального имущества в Российской Федерации" также предусмотрено право продавцов в случае нарушения покупателями условий договоров купли-продажи государственного или муниципального имущества предъявлять иски о расторжении сделок приватизации.

Поскольку покупатель допустил существенное нарушение условий договора, суд правомерно расторг заключенный договор (п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. N 21 "Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости").

Судебно-арбитражная практика. На основании п.4 ст.487 ГК РФ в случае, когда продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара, и иное не предусмотрено договором купли-продажи, на сумму предварительной оплаты подлежат уплате проценты в соответствии со ст.395 ГК РФ со дня, когда по договору передача товара должна была быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной им суммы.

Договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя до дня передачи товара либо возврата денежных средств продавцом при отказе покупателя от товара. В этом случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит (ст.823 ГК РФ) (Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 8 октября 1998 г. N 13 "О практике применения положений Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Судебно-арбитражная практика. В случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю либо оплата товара в рассрочку, а покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок, покупатель в соответствии с п.4 ст.488 ГК РФ обязан уплатить проценты на сумму, уплата которой просрочена, в соответствии со ст.395 ГК РФ со дня, когда по договору товар должен быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом РФ или договором купли-продажи.

Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п.4 ст.488 ГК РФ). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст.823 ГК РФ) (Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 8 октября 1998 г. N 14 "О практике применения положений Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Если покупатель в нарушение договора купли-продажи отказывается от принятия и оплаты товара, продавец вправе по своему выбору:

- потребовать оплаты товара;

- отказаться от исполнения договора;

В договоре купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата). Договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя.

- совершить за свой счет действия, которые необходимы для осуществления платежа;

- принять переданный товар;

- совершить действия, которые в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями необходимы с его стороны для обеспечения передачи и получения соответствующего товара.

В случае, если покупатель в нарушение закона, иных правовых актов или договора купли-продажи не принимает товар или отказывается его принять, продавец вправе потребовать от покупателя принять товар или отказаться от исполнения договора.

5. Цена товара

Покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. Способы определения цены различны:

а) договором может быть предусмотрена конкретная цена товара;

б) договором может быть предусмотрена так называемая, скользящая (или плавающая) цена товара. Как правило, такой способ определения цены используется в договорах купли-продажи, заключенных на длительный срок. Так, стороны могут поставить цену товара в зависимость от каких-либо показателей (например, от себестоимости продукции, затрат и т.д.). При использовании скользящей цены в договоре целесообразно определить механизм ее пересмотра.

Если механизм пересмотра цены не согласован, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. К примеру, при заключении договора стороны установили цену товара, превышающую на 10% его себестоимость, и указали, что при повышении себестоимости цена товара подлежит изменению. В этом случае необходимо определить себестоимость товара на момент его передачи покупателю (т.е. на момент исполнения договора) и увеличить ее на 10%. Полученная сумма и будет представлять собой цену товара, которую покупатель обязан уплатить продавцу. Однако при просрочке передачи товара покупателю необходимо принимать во внимание соотношение этих показателей на момент заключения договора и на тот момент, когда товар должен был быть передан продавцом по договору.

Изложенное выше правило действует только в том случае, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором купли-продажи.

Следует отметить, что указанный механизм ценообразования (зависимость цены от определенных показателей) должен быть четко урегулирован в договоре купли-продажи. Часто стороны договора (в особенности это касается продавца) не придают этому должного значения, что в большинстве случаев приводит к возникновению конфликтных ситуаций. Так, нередко заключаются договоры со сроком действия один год и более. Указывается цена товара, согласованная при заключении договора, без определения порядка ее изменения в течение срока действия договора. Впоследствии продавец в одностороннем порядке увеличивает цену товара, ссылаясь на инфляционные процессы и повышение себестоимости товара. В такой ситуации действия продавца нельзя признать правомерными, поскольку изменение цены договора возможно только по взаимному соглашению сторон.

в) цена может быть установлена в зависимости от веса товара. В этом случае, если иное не предусмотрено договором, во внимание принимается вес нетто (без учета веса упаковки, тары и т.д.)

Если конкретная цена либо порядок ее определения договором не установлены, необходимо руководствоваться положениями ст.424 ГК РФ товар должен быть оплачен по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары.

12.1.1. Договор продажи недвижимости

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Судебно-арбитражная практика. Не завершенный строительством объект может быть предметом договора купли-продажи, а право собственности на него возникает с момента государственной регистрации.

Прокурор предъявил иск в интересах отделения Сбербанка о признании недействительным договора купли-продажи не завершенного строительством объекта, заключенного между акционерным обществом и обществом с ограниченной ответственностью.

В обоснование иска прокурор указал, что отделение Сбербанка приобрело у акционерного общества не завершенный строительством объект по договору купли-продажи. Объект передан по приемо-сдаточному акту, оплачен покупателем. Однако переход права собственности не зарегистрирован, поскольку комитет по земельным ресурсам отказался произвести такую регистрацию. Несмотря на наличие указанного договора, акционерное общество продало этот же объект обществу с ограниченной ответственностью.

При рассмотрении данного спора возник вопрос о том, может ли быть предметом договора купли-продажи не завершенный строительством объект недвижимости и подлежит ли регистрации переход права собственности.

В соответствии со ст.129 Гражданского кодекса РФ объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.

Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается (объекты, изъятые из оборота), должны быть прямо указаны в законе.

Гражданское законодательство не устанавливает каких-либо ограничений в отношении приобретения и перехода прав на объекты, не завершенные строительством.

Таким образом, эти объекты не изъяты из гражданского оборота и могут отчуждаться собственником другим лицам.

В силу ст.130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся объекты, прочно связанные с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

В ст.219 ГК РФ указано, что право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" до введения в действие закона о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним применяется действующий порядок регистрации недвижимого имущества и сделок с ним.

Из материалов дела следовало, что на участке возведен фундамент и стены дома. Перемещение этого объекта без несоразмерного ущерба невозможно. Следовательно, данный объект является объектом недвижимости.

В связи с этим комитет по земельным ресурсам, осуществляющий в этом регионе регистрацию и оформление документов о правах на земельные участки и прочно связанную с ними недвижимость, на основании Указа Президента РФ от 11 декабря 1993 г. N 2130 "О государственном земельном кадастре и регистрации документов о правах на недвижимость" обязан был произвести регистрацию перехода прав на не завершенный строительством объект и земельный участок.

Отказ комитета от государственной регистрации заинтересованная сторона может обжаловать в арбитражный суд.

Поскольку спорное имущество обременено правами отделения Сбербанка на основании договора купли-продажи, продавец (акционерное общество) потерял право распоряжаться им любым способом.

С учетом изложенного суд обоснованно удовлетворил иск прокурора (п.7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. N 21 "Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости").

Договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи недвижимости влечет его недействительность. Необходимо отметить, что договор купли-продажи недвижимости подлежит государственной регистрации только в случаях, предусмотренных законом. В настоящее требование об обязательной государственной регистрации законом установлено в отношении таких договоров, как договор купли-продажи жилого помещения и договор купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.

Судебно-арбитражная практика. Договор купли-продажи нежилых помещений считается заключенным с момента его подписания, а не с момента регистрации перехода права собственности.

Комитет по управлению имуществом обратился в арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью о взыскании стоимости помещения магазина, приобретенного по договору купли-продажи, заключенному на основании результатов аукциона, и пеней за просрочку оплаты.

Арбитражный суд в удовлетворении исковых требований отказал в полном объеме. При рассмотрении спора судом установлено, что сумма основного долга погашена ответчиком до предъявления иска. Во взыскании пеней отказано в связи с тем, что договор не зарегистрирован в установленном порядке, то есть не вступил в законную силу. В этом случае, по мнению суда первой инстанции, договорная ответственность не применяется.

Апелляционная инстанция не согласилась с решением суда и удовлетворила исковые требования комитета о взыскании с общества пеней за просрочку оплаты в размере, предусмотренном договором.

При этом апелляционная инстанция обоснованно сослалась на следующие обстоятельства.

В соответствии со ст.425 Гражданского кодекса РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В ст.433 ГК РФ указано, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.

Гражданский кодекс РФ предусматривает обязательную государственную регистрацию договора о продаже жилых помещений (ст.558) и договора купли-продажи предприятия (ст.560). Кодекс не предусматривает обязательной государственной регистрации сделок купли-продажи иных, кроме указанных, видов недвижимого имущества.

Регистрация перехода права собственности (ст.551 ГК РФ) не означает регистрации самого договора купли-продажи .

Поэтому договор купли-продажи здания следует считать заключенным с момента его подписания согласно п.1 ст.433 ГК РФ, а не с момента государственной регистрации (п.3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. N 21 "Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости").

Судебно-арбитражная практика. Если сделка, требующая государственной регистрации, совершена в надлежащей форме, но одна из сторон уклоняется от ее регистрации, суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о регистрации сделки.

Облпотребсоюз обратился в арбитражный суд с иском о понуждении акционерного общества зарегистрировать сделку купли-продажи жилого дома.

Судом первой инстанции в иске отказано по тому мотиву, что облпотребсоюз не обращался в регистрирующий орган с требованием о регистрации договора купли-продажи.

Апелляционная инстанция отменила решение суда и приняла постановление о регистрации сделки купли-продажи недвижимости.

При этом апелляционная инстанция правомерно исходила из следующих обстоятельств.

Между облпотребсоюзом (продавцом) и акционерным обществом (покупателем) была заключена двухсторонняя сделка купли-продажи жилого дома.

Сделка сторонами исполнена. Стоимость дома уплачена покупателем продавцу, а передача осуществлена по акту приема-передачи.

Правомерность заключения этого договора не оспаривалась.

Покупатель не обращался с требованием зарегистрировать эту сделку в регистрирующий орган, поскольку утратил к ней интерес из-за ее убыточности.

Пунктом 3 ст.165 Гражданского кодекса РФ предусмотрено: если сделка, требующая государственной регистрации, совершена в надлежащей форме, но одна из сторон уклоняется от ее регистрации, суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о регистрации сделки.

Договор продажи жилого дома согласно статье 558 ГК РФ подлежит обязательной государственной регистрации.

Поскольку сделка исполнена, а правообладатель ее не зарегистрировал, облпотребсоюз правомерно обратился за защитой своих интересов в суд.

Апелляционная инстанция бездействие акционерного общества обоснованно квалифицировала как уклонение от государственной регистрации сделки.

Данное решение суда является основанием для возникновения у соответствующего органа обязанности осуществить государственную регистрацию сделки (п.1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. N 21 "Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости").

Переход права собственности на недвижимость к покупателю подлежит государственной регистрации. Порядок регистрации прав на недвижимость установлен Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимость и сделок с ним" от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ. Закон вступил в действие с 1 января 1998 года.

Судебно-арбитражная практика. До государственной регистрации перехода к покупателю права собственности на объект недвижимости он не вправе совершать сделки по его отчуждению.

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным договора купли-продажи строения, заключенного между индивидуальным частным предприятием и обществом с ограниченной ответственностью.

В обоснование своих требований истец указал, что продал строение по договору купли-продажи индивидуальному частному предприятию, которое, не уплатив его стоимости и не зарегистрировав перехода права собственности, перепродало строение обществу с ограниченной ответственностью.

Получив плату за строение от покупателя, директор частного предприятия скрылся.

Арбитражный суд отказал акционерному обществу в иске.

В соответствии с п.2 ст.223 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Статьей 551 ГК РФ предусмотрена государственная регистрация перехода к покупателю права собственности на недвижимость по договору купли-продажи.

Поскольку право собственности на строение у индивидуального частного предприятия не возникло, оно не вправе было отчуждать это имущество другому лицу.

Общество с ограниченной ответственностью, покупая у индивидуального частного предприятия здание, не проверило документы о наличии у продавца прав собственника, в частности данных о регистрации, хотя было обязано это сделать, то есть действовало неосмотрительно, на свой страх и риск.

С учетом изложенного кассационная инстанция правомерно отменила решение суда первой инстанции и удовлетворила исковые требования акционерного общества (п.2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. N 21 "Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости").

Судебно-арбитражная практика. Пунктом 1 ст.551 ГК РФ предусмотрено, что переход к покупателю права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.

Отсутствие государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости.

При разрешении споров, связанных с возникновением и прекращением права собственности на недвижимость, арбитражным судам следует исходить из того, что до государственной регистрации перехода права собственности покупатель по договору продажи недвижимости, исполненному сторонами, не вправе распоряжаться данным имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.

При этом следует иметь в виду, что после передачи недвижимого имущества покупателю, но до государственной регистрации перехода права собственности продавец также не вправе им распоряжаться, поскольку указанное имущество служит предметом исполненного продавцом обязательства, возникшего из договора продажи, а покупатель является его законным владельцем. В случае заключения нового договора об отчуждении ранее переданного покупателю имущества продавец несет ответственность за его неисполнение (Постановление Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав", п.14).

Судебно-арбитражная практика. При разрешении споров по требованиям продавцов о расторжении договоров продажи недвижимости, по которым осуществлена государственная регистрация перехода к покупателю права собственности, арбитражным судам необходимо учитывать следующее.

В соответствии со ст.223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Поэтому, если покупатель недвижимости зарегистрировал переход права собственности, однако не произвел оплаты имущества, продавец на основании п.3 ст.486 ГК РФ вправе требовать оплаты недвижимости и уплаты процентов в соответствии со ст.395 ГК РФ.

Следует учитывать, что в тех случаях, когда законом или договором предусмотрена возможность расторжения договора с возвращением полученного сторонами по договору, регистрация перехода права собственности к покупателю на проданное недвижимое имущество не является препятствием для расторжения договора по основаниям, предусмотренным ст.450 ГК РФ, в том числе и в связи с неоплатой покупателем имущества. В этом случае продавец вправе требовать возвращения недвижимого имущества и возмещения покупателем убытков, причиненных как расторжением договора, так и неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств.

При разрешении споров, связанных с расторжением договора купли-продажи приватизированного объекта, необходимо руководствоваться Федеральным законом "О приватизации государственного имущества и об основах приватизации муниципального имущества в Российской Федерации" (Постановление Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав", п.15).

По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

Судебно-арбитражная практика. Администрация г. Воткинска постановлением от 20 марта 1995 г. N 259 предоставила товариществу с ограниченной ответственностью "Сфакс" в аренду земельный участок площадью 2553 кв. м сроком на 2 года.

Истец, оспаривая указанное постановление, ссылается на то, что является собственником строения на данном земельном участке, поэтому участок должен быть передан ему в пользование, а не в аренду.

Статьей 37 Земельного кодекса РСФСР установлено, что при переходе права собственности на строение, сооружение или при передаче их другим предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам вместе с этими объектами переходит и право пользования земельными участками.

Таким образом, постановление администрации не соответствует требованиям названной статьи.

При таких обстоятельствах суд обоснованно признал оспариваемое постановление недействительным (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 мая 1997 г. N 2004/96 // Вестник ВАС, 1997. N 9).

Если договором не определено передаваемое покупателю недвижимости право на соответствующий земельный участок, к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования.

Продажа недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором. При продаже такой недвижимости покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости.

В случаях, когда земельный участок, на котором находится принадлежащее продавцу здание, сооружение или другая недвижимость, продается без передачи в собственность покупателю этой недвижимости, за продавцом сохраняется право пользования частью земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, на условиях, определяемых договором продажи. Если условия пользования соответствующей частью земельного участка договором его продажи не определены, продавец сохраняет право ограниченного пользования (сервитут) той частью земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования в соответствии с ее назначением.

В договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества. При отсутствии этих данных в договоре условие о недвижимом имуществе, подлежащем передаче, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости, договор о ее продаже считается незаключенным. Если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее.

В договоре продажи недвижимости возможно установление цены в зависимости от единицы ее площади или иного показателя размера продаваемой недвижимости. Общая цена такого недвижимого имущества, подлежащая уплате, определяется исходя из фактического размера переданного покупателю недвижимого имущества.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче. К договору купли-продажи предприятия в соответствии со ст.560 Гражданского кодекса РФ обязательно должны быть приложены акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, перечень всех долгов предприятия с указанием кредиторов, характера, размеров и сроков их требований. Отсутствие указанных документов влечет недействительность договора. Соглашением сторон может быть предусмотрено заключение договора на определенном бланке и т.д.

Принятие покупателем недвижимости, не соответствующей условиям договора продажи недвижимости, в том числе в случае, когда такое несоответствие оговорено в документе о передаче недвижимости, не является основанием для освобождения продавца от ответственности за ненадлежащее исполнение договора.

12.1.2. Покупка предприятием жилых помещений

Покупка жилого помещения предприятием осуществляется на основании договора купли-продажи жилого помещения. При совершении сделок по приобретению жилых помещений следует руководствоваться общими положениями о купле-продаже (_ 1 гл.30 ГК РФ) с учетом особенностей, установленных ст.549-558 Гражданского кодекса РФ:

1. Договор купли-продажи жилого помещения должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного обеими сторонами. Кроме того, необходимо учитывать, что в порядке исключения из общего правила, установленного для договоров купли-продажи недвижимости, договор купли-продажи жилого помещения подлежит обязательной государственной регистрации. Несоблюдение указанного требования влечет признание договора незаключенным.

Применительно к государственной регистрации важно учитывать, что регистрация договора купли-продажи и регистрация перехода права собственности - это не одно и то же. Требование о государственной регистрации договора - это требование к форме договора купли-продажи. С момента государственной регистрации договора купли-продажи данный договор считается заключенным. Государственная регистрация перехода права собственности не обязательно должна совпадать с регистрацией самого договора купли-продажи жилого помещения. Так, если договором предусмотрено, что право собственности на жилое помещение переходит к покупателю только после полной его оплаты, то и регистрация перехода права собственности к покупателю будет производиться только после того, как он полностью исполнит свое обязательство по оплате жилого помещения.

2. В договоре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить жилое помещение, подлежащее передаче покупателю, в том числе, данные, определяющие его расположение в составе другого недвижимого имущества. При отсутствии этих данных в договоре условие о предмете договора (жилом помещении) считается несогласованным, а сам договор - незаключенным (ст.554 Гражданского кодекса РФ).

3. Договор купли-продажи жилого помещения обязательно должен содержать указание о цене жилья. При отсутствии такого условия договор считается незаключенным.

В том случае, если цена жилого помещения определена на единицу его площади или иного показателя его размера, общая цена определяется исходя из фактического размера переданного жилого помещения (ст.555 Гражданского кодекса РФ).

4. Передача жилого помещения продавцом и принятие его покупателем осуществляется по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом обязательство продавца считается исполненным после вручения жилого помещения покупателю и подписания соответствующего документа о передаче, если иное не предусмотрено законом или договором купли-продажи.

Если продаваемое жилое помещение полностью соответствует по своим данным условиям договора, но одна из сторон уклоняется от подписания документа о его передаче, считается, что соответствующая сторона отказывается от исполнения договора купли-продажи в одностороннем порядке.

Представляет интерес положение п.2 ст.556 ГК РФ, согласно которому принятие покупателем жилого помещения, не соответствующего условиям договора купли-продажи, в том числе, когда такое несоответствие оговорено в документе о передаче, не является основанием для освобождения продавца от ответственности за ненадлежащее исполнение договора.

5. Если предприятие покупает жилое помещение, в котором на момент продажи уже кто-либо проживает, необходимо обратить внимание на п.1 ст.558 ГК РФ, в соответствии с которым существенным условием договора купли-продажи жилого помещения является перечень лиц, проживающих в нем и сохраняющих по закону право пользования жильем после его продажи (арендаторы, наниматели, члены семьи продавца и пр.), с указанием их прав на пользование жильем.

12.2. Экономико-налоговый комментарий

Предварительно отметим, что при анализе мы раздельно рассмотрим бухгалтерский учет и особенности налогообложения у покупателя и у продавца.

12.2.1. Позиция покупателя

Бухгалтерский учет

В соответствии с договором покупатель приобретает для себя материальные ценности, в связи с чем ему следует правильно разрешить два вопроса:

1) по формированию стоимости приобретаемых товарно-материальных ценностей (ТМЦ);

2) по отражению затрат, связанных с приобретением ТМЦ, на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

При формировании стоимости приобретенных ТМЦ следует руководствоваться Федеральным законом РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и "Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июня 1998 г. N 34н), Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160), Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н), Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина РФ от 09 июня 2001 г. N 44н), Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н), Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94, утв. приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. N 167), Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000, утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н), другими Положениями по бухгалтерскому учету.

Сырье, материалы, топливо, запасные части и другие материальные ресурсы отражаются в учете по фактической себестоимости, которая определяется исходя из затрат на их приобретение, включая комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Отметим, что распространенной ошибкой, допускаемой предприятиями, является неправильное отнесение расходов по приобретению ТМЦ. Например, расходы по уплате импортной таможенной пошлины относятся на счет 44 "Расходы на продажу" либо на иные аналогичные счета. Однако, согласно действующему законодательству, импортная таможенная пошлина должна относиться на удорожание стоимости приобретаемого товара. Подобные действия приводят к уменьшению стоимости приобретенных ТМЦ. Кроме того, поскольку механизм списания на себестоимость со счета 44 (26) иной, чем механизм списания со счетов учета ТМЦ (10, 41, 16), это может привести к завышению фактической себестоимости продукции и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли по отчетным (налоговым) периодам. Более того, приобретенные ТМЦ вообще могут быть не использованы в производстве (пойдут в непромсферу, будут перепроданы и т.д.), однако затраты, связанные с их приобретением, окажутся списанными на производство.

Особо следует обратить Ваше внимание на организацию бухгалтерского учета при осуществлении импортных операций. Согласно Приложению к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н), датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров (иного имущества) является дата перехода права собственности на импортированное имущество. Это означает, что стоимость полученного имущества будет определяться по курсу иностранных валют, действовавшему в момент перехода права собственности. В связи с этим необходимо, чтобы юридическая служба предприятия учитывала данную особенность при заключении подобных контрактов и своевременно сообщала в бухгалтерию о моменте перехода права собственности по импортным контрактам в случаях, если в контракте предусмотрены условия, отличные от общепринятых (например, вы становитесь собственником товара до пересечения границы).

Следовательно, бухгалтерский учет данной операции у покупателя должен обеспечить получение достоверных данных по стоимости приобретенных ТМЦ с полным их отражением на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Налогообложение

Налог на прибыль

Правильное ведение бухгалтерского учета может непосредственно не влиять на определение налогооблагаемой прибыли, если установленная на предприятии система налогового учета для исчисления налога на прибыль не основана на данных бухгалтерского учета. Однако, ситуация значительно усложняется, если при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль используются первичные данные бухгалтерского учета. В этом случае, неправильное отражение расходов по счетам бухгалтерского учета повлияет на достоверность формирования налогооблагаемой прибыли организации текущего отчетного (налогового) периода.

Как уже отмечалось, если организация неверно сформирует стоимость приобретенного материала (счет 10), то соответственно будет нарушен порядок формирования суммы расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), что может привести к такому налоговому нарушению, как завышение расходов, учитываемых для целей налогообложения в отдельные отчетные периоды. В первую очередь это относится к расходам, которые формируют состав прямых расходов в налоговом учете по налогу на прибыль согласно ст.318 и ст.319 НК РФ.

Таким образом, главное, что необходимо соблюдать покупателю - это полностью отразить все затраты, связанные с приобретением имущества, на соответствующих счетах бухгалтерского учета так, чтобы это соответствовало требованию п.2 ст.254 НК РФ при определении материальных расходов и п.1 ст.257 НК РФ в случае приобретения амортизируемого имущества.

Налог на добавленную стоимость

Суммы НДС, уплаченные поставщикам ТМЦ, принимаются к вычету при расчетах с бюджетом (к возмещению). При этом необходимо соблюдать следующие общие условия:

1. Согласно ст.169 Налогового кодекса РФ только надлежащим образом составленный счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению из бюджета. Конкретный порядок составления и учета счетов-фактур разъяснен Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС". В соответствии с данными документами все расчеты (за исключением отдельных операций) осуществляются с использованием счетов-фактур, которые должны составляться специальным образом. Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут служить основанием для зачета НДС.

2. На расчеты с бюджетом относятся только суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам (ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ).

Для того чтобы обеспечить точную информацию об оплаченных и неоплаченных суммах НДС, в бухгалтерском учете можно использовать два субсчета - субсчет 19н (сумма НДС неоплаченная) и субсчет 19о (сумма НДС оплаченная).

3. Данные материальные ресурсы должны быть приобретены (оприходованы) (ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ);

4. В первичных документах (счетах, накладных и т.д.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов, а также в расчетных документах (поручениях, требованиях) сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (п.4 ст.168 Налогового кодекса РФ).

Отдельно следует указать о порядке возмещения сумм НДС, уплаченных на таможне при импорте материальных ценностей. Суммы НДС, уплаченные на таможне при ввозе товаров, относятся снабженческо-сбытовыми организациями к зачету по мере их оприходования (данная позиция подтверждается также письмом Минфина РФ от 8 апреля 1996 г. N 04-03-08).

Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов в качестве таковых

Налог на имущество

Согласно прямого указания в ссылке 3 к подп."а" п.4 Инструкции ГНС РФ от 08 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" при расчете налога на имущество суммы НДС, учтенные на счете 41 и счете 45, не участвуют, что и необходимо учитывать при исчислении налога. На практике это означает, что первичные учетные документы должны обеспечить возможность выделения НДС, уплаченного поставщикам.

Следует отметить, что ситуация, когда в бухгалтерском учете суммы НДС, уплаченные поставщику, учитываются на счете 41, возможна лишь в случаях, прямо указанных законодательством о налогах и сборах, так как законодательство о бухгалтерском учете и отчетности такого варианта учета в общем случае не предусматривает.

Согласно п.6 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в случае:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ;

2) приобретения (ввоза) амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

12.2.2. Позиция продавца

Бухгалтерский учет

По договору купли-продажи продавец осуществляет реализацию принадлежащего ему имущества. Для организации бухгалтерского учета он должен правильно разрешить два вопроса:

1) определить соответствующий счет реализации (счет 90 "Продажи" или счет 91 "Прочие доходы и расходы");

2) определить дату совершения операции (дату реализации).

В целях бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета можно выделить три группы имущества:

1) готовая продукция, товары (для отражения реализации используется счет 90 "Продажи");

2) основные средства (счет 91 "Прочие доходы и расходы");

3) иное имущество, в том числе нематериальные активы, ценные бумаги, материалы и т.д. (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Несмотря на простоту данного вопроса, на практике до сих пор возникают нарушения бухгалтерского учета в порядке использования соответствующих счетов реализации. Например, на некоторых крупных промышленных предприятиях считают, что счет 90 используется только для реализации собственной готовой продукции (для производства которой оно непосредственно было создано). Реализация иного имущества (товаров, продукции подсобных производств) должна учитываться на счете 91. Однако с данной позицией нельзя согласиться. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) на счете 90 учитывается реализация как готовой продукции, полуфабрикатов, так и товаров.

При разрешении вопроса о дате реализации необходимо учитывать, что начиная с 1995 года все организации должны вести бухгалтерский учет реализации по единому методу, который условно можно назвать методом по отгрузке товаров. Данное правило в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не ново, поскольку механизм его применения был заложен еще в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Рассматриваемый метод учета реализации основывается на том, что в балансе предприятия отражается только то имущество, которое принадлежит ему на праве собственности. Если право собственности на товар по договору купли-продажи перешло от продавца к покупателю, то в бухгалтерском учете первого необходимо отразить реализацию и перевести учет стоимости товаров с материальных счетов (счета 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 45 "Товары отгруженные" и др.) на счета, предусмотренные для учета расчетов (счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Момент перехода права собственности регулируется гражданским законодательством. Согласно общему правилу, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст.223 ГК РФ). При этом передачей признается сдача вещи перевозчику (т.е. момент отгрузки) для отправки приобретателю (ст.224 ГК РФ) - отсюда и название метода "по отгрузке".

В том случае, когда по договору установлен иной порядок перехода права собственности, учет отпущенного (отгруженного, переданного) имущества осуществляется на счете 45 "Товары отгруженные" до тех пор, пока по договору не перейдет право собственности на это имущество, и выручка будет признана в бухгалтерском учете согласно условий, изложенных в ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н). После чего суммы, учтенные на счете 45, через счета реализации также переводятся на счета, предусмотренные для учета расчетов (счета 62, 76).

Типовая схема бухгалтерских проводок в случаях, когда по договору предусмотрен общий порядок перехода права собственности:

Д-т 62 К-т 90 (91)

отражена задолженность Покупателя за проданное имущество по договорным ценам с учетом НДС

Д-т 90 (91) К-т 43 (10, 41)

списана себестоимость реализованного имущества

Д-т 90 (91) К-т 68

начислена сумма НДС

на счете 99 в корреспонденции со счетами 90 (91) определен финансовый результат

Налогообложение

Как уже указывалось, по договору купли-продажи продавец осуществляет реализацию продукции либо товара. В соответствии со ст.271 или ст.273 НК РФ для целей налогообложения прибыли доход от реализации продукции определяется либо по методу начисления, либо по кассовому методу. Согласно п.1 ст.167 НК РФ в целях исчисления НДС налогоплательщик вправе установить в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате НДС либо по мере отгрузки, либо по мере оплаты товаров (работ, услуг). Согласно п.27 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организациям разрешено определять дату признания выручки для целей налогообложения налогом на пользователей автодорог двумя способами: по мере отгрузки или по мере оплаты.

В связи с этим на предприятиях, которые в целях налогообложения используют метод определения выручки от реализации продукции по мере ее оплаты (в отношении налога на прибыль - кассовый метод), между данными бухгалтерского учета и налогового учета возникает несоответствие. Для того чтобы правильно рассчитать выручку в целях налогообложения, предприятие при поступлении оплаты должно правильно исчислить все основные показатели: сумму выручки (т.е. сумму произошедшей в данном отчетном периоде оплаты и др.), расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитываемые для целей налогообложения прибыли по правилам кассового метода, и причитающуюся к уплате в бюджет сумму НДС. Организацию расчета выручки в целях налогообложения предприятие должно осуществлять исходя из своей специфики ведения бухгалтерского учета. Что касается особенностей налогообложения по отдельным видам налогов, то их мы рассмотрим ниже.

Налог на прибыль

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком и рассчитываемая, в частности, у российских организаций как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

При формировании расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции, следует учитывать норму, содержащуюся в подп.6 п.1 ст.254 НК РФ. В соответствии с данным подпунктом в состав материальных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов). Практическое значение данной нормы заключается в том, что если меняется фактический пункт доставки готовой продукции покупателю, то необходимо данное изменение оформить как дополнение к договору об изменении условий по пункту доставки. В противном случае затраты, связанные с доставкой продукции, не будут учитываться в целях налогообложения.

При определении финансовых результатов от реализации основных фондов для целей налогообложения прибыли необходимо руководствоваться помимо прочего ст.268 НК РФ. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определенную в соответствии с правилами главы 25 НК РФ (ст.256-259 НК РФ). Кроме того, налогоплательщик также вправе уменьшить такие доходы на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию, транспортировке реализуемого имущества. При этом согласно п.3 ст.268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемого в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (включая месяц реализации).

Необходимо обратить внимание на то, что данные налогового учета по налогу на прибыль в части формирования остаточной стоимости амортизируемого имущества могут не совпадать с аналогичными данными бухгалтерского учета в связи с различиями правил учета основных средств, предусмотренных главой 25 НК РФ и ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н). Так, к примеру, проведенная в бухгалтерском учете переоценка основных средств в налоговом учете по налогу на прибыль не учитывается.

Что касается особенностей определения расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, при реализации прочего имущества (сырья, материалов, оборудования к установке, незавершенных вложений во внеоборотные активы), то согласно ст.268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества. В данном случае имеется в виду цена приобретения конкретного наименования реализуемого имущества, формируемая в налоговом учете на основании первичных документов поставщика. Очевидно, что в некоторых случаях сведения бухгалтерского учета о себестоимости прочего имущества при его реализации могут не совпадать с фактической ценой приобретения этого имущества в связи с тем, что в бухгалтерском учете при списании, например, однородных материалов может применяться один из разрешенных методов оценки (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости), отличный от метода списания по стоимости единицы товара.

Помимо этого, необходимо учитывать, что материалы собственного производства учитываются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости их изготовления, а для целей налогообложения прибыли согласно п.4 ст.254 НК РФ должны оцениваться по правилам ст.319 НК РФ только исходя из прямых расходов, состав которых установлен ст.318 НК РФ. Косвенные расходы, связанные с изготовлением таких материалов, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль сразу в отчетном периоде изготовления, а прямые расходы распределяются на остатки готовой продукции - в данном случае материалов собственного производства - на складе на конец месяца и не уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. В дальнейшем при списании, в том числе на реализацию, таких материалов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли может быть учтена только стоимость этих материалов, рассчитанная исходя из прямых расходов.

Кроме того, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от реализации прочего имущества на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию, транспортировке реализуемого имущества. При этом согласно п.2 ст.268 НК РФ, если цена приобретения имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

При реализации покупных товаров согласно ст.268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости, стоимости единицы товара). Кроме того, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от реализации покупных товаров на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию, транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ.

Согласно ст.320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю формируют расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (издержки обращения) по иным принципам, нежели это предусмотрено нормативными актами по бухгалтерскому учету. А именно, в издержках обращения в налоговом учете должны учитываться любые расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров (в том числе транспортные расходы по доставке приобретаемых товаров для их дальнейшей реализации), в то время как по правилам бухгалтерского учета расходы, связанные с приобретением товаров, должны учитываться в стоимости этих товаров (либо непосредственно на счете 41 "Товары" либо с предварительным накоплением на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"). Таким образом, сумма, списываемая при реализации товаров в бухгалтерском учете с кредита счета 41 "Товары" может не совпадать со стоимостью этих товаров, учитываемой для целей уменьшения доходов от реализации в соответствии с п.1 ст.268 НК РФ.

Кроме того, транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров по условиям договора поставки, для целей налогообложения прибыли учитываются в качестве прямых расходов и подлежат распределению на остатки на конец месяца, не учитываемые в налоговой базе, пропорционально остаткам товара на складе. Все остальные издержки обращения считаются в налоговом учете косвенными с сразу списываются в уменьшение доходов от реализации текущего отчетного периода.

Отсюда следует два вывода: во-первых, при заключении договоров поставки при приобретении покупных товаров необходимо особо внимательно оговаривать формирование цены товара с учетом или без учета транспортных и иных расходов по их доставке, и во-вторых, так организовать бухгалтерский учет издержек обращения при торговой деятельности, чтобы обеспечить раздельное отражение на счетах (субсчетах) бухгалтерского учета собственно цены приобретения товаров по договору, транспортных расходов по доставке этих товаров до собственного склада организации при их приобретении и иных расходов, связанных с приобретением товара, а также всех иных издержек, связанных с хранением и реализацией товаров. Очевидно, что в данном случае целесообразно использовать одновременно такие счета как счет 41 "Товары", счет 16 (два субсчета "Транспортные расходы по приобретению" и "Иные расходы по приобретению") и счет 44 "Расходы на продажу".

В заключение необходимо отметить, что согласно п.2 ст.268 НК РФ, если цена приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Налог на добавленную стоимость

Как уже упоминалось выше, согласно ст.168 НК РФ у плательщиков НДС все расчеты (за исключением отдельных операций) осуществляются с использованием счетов-фактур. Каждый факт отгрузки продукции должен сопровождаться составлением счета-фактуры установленной формы не позднее чем в 5-дневный срок (п.3 ст.168 НК РФ) с момента совершения операции.

Поскольку многие предприятия в целях налогообложения используют метод определения выручки от реализации "по оплате", у них между данными бухгалтерского учета и налогового учета возникает несоответствие. Для того чтобы сгладить данное несоответствие и обеспечить выполнение требований как по бухгалтерскому, так и по исчислению НДС, некоторые предприятия на практике используют дополнительный субсчет счета 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - субсчет 68-X "Суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет по мере их получения от покупателей".

Письмом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" рекомендовано для этих целей использовать отдельный субсчет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Например, в момент определения выручки от реализации по данным бухгалтерского учета делается соответствующая проводка:

Д-т 90 К-т с/с 68-X (76-Х)

Затем, когда наступает время определения выручки от реализации в целях налогообложения, делается переброска по субсчетам счета 68 и фактически уплачивается сумма НДС:

Д-т с/с 68-X (76-Х) К-т с/с 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"

Д-т с/с 68 К-т 51

Еще одно требование при исчислении НДС должен соблюдать продавец, выпускающий и реализующий товары, облагаемые по разным ставкам (10 и 20%). В этом случае необходимо обеспечить раздельный учет затрат по производству и реализации товаров в разрезе применяемых ставок и указывать в расчетных документах суммы налога по видам товаров в зависимости от применяемых ставок.

Согласно п.3 ст.154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Под действие данной нормы подпадает имущество, числящееся на балансе организации по состоянию на 1 января 2001 года по стоимости с учетом НДС в соответствии с действовавшим до 2001 года нормативным порядком.

Что касается имущества, приобретенного с 1 января 2001 года, то данная норма применяется согласно п.6 ст.170 НК РФ, в соответствии с которым, начиная с 2001 года суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в случае:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с Налоговым кодексом РФ либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ;

2) приобретения (ввоза) амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

НДС с авансов и предоплат

Взимание налога с авансов полученных не приводит к двойному налогообложению, поскольку в момент появления оборота по реализации суммы НДС, уплаченные ранее с авансов, принимаются к налоговому вычету (возмещению). При этом необходимо обратить внимание на два момента.

Во-первых, в настоящее время на практике стали возникать сложности в определении самого понятия "аванс", с которого должен исчисляться налог. Так, например, это может касаться операций с векселями, когда их получение опережает поставку, и т.д. Необходимо учитывать, что налоговое законодательство в целях исчисления НДС под понятием "аванс" подразумевает только предварительное получение денежных средств. В соответствии с подп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Таким образом, обязательным условием для отнесения тех или иных средств к категории предоплат (авансов) является их реальное получение на расчетный счет или в кассу предприятия.

Во-вторых, необходимо обратить внимание на то, что порядок зачета сумм НДС, уплаченных с авансов, регулируется непосредственно п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ: сумма НДС с авансов уплачивается в момент их получения, а относится к зачету только в момент реализации товара, по которому ранее был получен этот аванс, либо в момент возврата суммы аванса при расторжении договора.

Судебно-арбитражная практика. Необходимо учитывать, что налоговые органы при проведении документальных проверок основное внимание уделяют фактическому содержанию договорных отношений между сторонами, а не формальным положениям договора.

Так, совместное предприятие "Сибсервис" в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры (заемные средства не облагаются НДС). Возврат займов осуществлял приобретенной техникой. Такого рода операции позволили СП "Сибсервис" исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). Налоговая инспекция посчитала, что в таком случае СП "Сибсервис" поставляло продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, что было поддержано Президиумом ВАС РФ. Как было указано в Постановлении, вывод ГНИ обоснован, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд) независимо от названия договора (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96).

В заключение отметим, что п.1 ст.162 НК РФ установлено правило, согласно которому НДС облагаются суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего экспорта товаров (работ, услуг). Более подробно данный вопрос рассматривается в гл. "Внешнеторговые договоры" настоящего издания.

Прочие налоги

На практике часто встречается вопрос о включении в состав выручки железнодорожного тарифа, оплачиваемого отдельно покупателем. Как правило, оплата поставщиком услуг железной дороги составляет затраты по сбыту своей продукции, которые уже учтены в отпускной цене. Поэтому данные суммы включаются в расчет налогов. Если для расчета налога на прибыль и НДС этот вопрос не очень актуален, так как сумма тарифа включается в затраты, а НДС по ж/д тарифу подлежит возмещению, то для расчета налога на пользователей автодорог он является принципиальным.

От данной ситуации следует отличать случай, когда в договоре закреплено условие о самовывозе, оплата ж/д тарифа производится по просьбе покупателя, а затем счета по оплате ему перепредъявляются. В этом случае все операции должны быть оформлены отдельными документами (отдельно счет на поставленную продукцию, отдельно на ж/д тариф и соответственно отдельный бухгалтерский учет этих операций). Однако, как показывает практика, предприятия забывают выполнять все эти условия, что, в свою очередь, приводит к конфликтным ситуациям.

Таким образом, согласно п.29 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" включение расходов по транспортировке у продавца в выручку от реализации товаров зависит от условий реализации. При установлении цены реализации товаров (продукции) на условиях их доставки за счет продавца до места, в котором предусмотрено получение товара покупателем (получателем), расходы по транспортировке, понесенные продавцом в связи с оплатой этих сумм третьим лицам, включаются в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог у продавца, в том числе и в случае выделения указанных расходов в первичных документах отдельной строкой.

При установлении цены реализации товаров (продукции) на условиях их доставки за счет продавца до определенного договором места (далее - пункт отправления) и отправлении по согласию и за счет покупателя продавцом товаров до другого места (далее - пункт назначения) возмещаемые покупателем (получателем) суммы по транспортировке товаров от пункта отправления до пункта назначения, оплачиваемые продавцом за счет покупателя третьим лицам, у продавца в выручку от реализации товаров не включаются. При этом в первичных документах должны быть отдельно выделены стоимость товаров и сумма транспортных услуг.

Порядок применения ст.40 Налогового кодекса РФ

при спецрасчете НДС

1. Обязанность по составлению специального расчета.

Статья 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" Налогового кодекса РФ устанавливает порядок исчисления НДС по специальному расчету. Основанием для специального расчета при соблюдении всех иных установленных условий является факт реализации продукции (работ, услуг) по ценам, отклоняющимся от рыночных более чем на 20%.

При этом обязанности по самостоятельному осуществлению специального расчета для налогоплательщиков не предусмотрено (за исключением случаев, специально предусмотренных ч.II Налогового кодекса РФ). Согласно п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В п.3 рассматриваемой статьи установлено, что при несоответствии цены договора рыночным ценам "налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги".

Исходя из анализа данных положений, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, специальный расчет в целях налогообложения составляет непосредственно налоговый орган.

Во-вторых, последствием специального расчета является доначисление сумм недоимки, а также пени. Взыскание сумм штрафных санкций в данном случае не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (за исключением случаев, когда ч.II Налогового кодекса РФ предусматривает обязательное применение ст.40 Налогового кодекса РФ).

Вместе с тем необходимо отметить, что налогоплательщик вправе также по своему желанию своевременно сделать спецрасчет. Желательность самостоятельного осуществления специального расчета самим налогоплательщиком вызвана тем, что в противном случае с него впоследствии будут взысканы суммы пени.

2. Виды сделок, подлежащих контролю.

Проверять обоснованность применения цен в целях последующего доначисления НДС по спецрасчету налоговые органы вправе только в следующих четырех случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Осуществлять контроль за ценами в иных случаях налоговые органы не имеют права. Вместе с тем следует отметить, что под указанный перечень сделок подпадает большинство операций, совершаемых налогоплательщиками. Поэтому вопрос о применении цен в целях налогообложения является актуальным.

Взаимозависимые лица - граждане и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Признание лиц взаимозависимыми возможно по закону либо по суду.

Согласно ст.20 Налогового кодекса РФ взаимозависимость возникает в тех случаях, когда:

1) одна организация непосредственно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одна организация косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

3) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

4) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Первые два основания применяются для сделок между организациями. Последние два основания распространяются на сделки между физическими лицами. Для организаций взаимозависимость определяется по доле участия, которая должна составлять более 20%.

Пример непосредственного участия

                     25%

     Предприятие-А —————-> Предприятие-Б

         ООО                   ОАО

Предприятие-А владеет акциями ОАО Предприятия-Б в размере 25% от уставного капитала. В этом случае все сделки, совершаемые между данными предприятиями, подлежат контролю со стороны налогового органа. Если доля такого участия составляла бы 18%, то цены по сделкам по указанному основанию контролю не подлежали бы.

Пример косвенного участия

                     70%                   30%

     Предприятие-А ——————> Предприятие-Б ——————> Предприятие-С

          ООО                   ОАО                  ОАО

Предприятие-А владеет акциями ОАО Предприятия-Б в размере 70% от уставного капитала. В свою очередь Предприятие-Б владеет акциями ОАО Предприятия-С в размере 30% от уставного капитала. В этом случае Предприятие-А и Предприятие-С являются взаимозависимыми лицами, поскольку доля участия составляет 21% (70% х 30% : 100% = 21%). Все сделки, совершаемые между Предприятием-А и Предприятием-С, также подлежат контролю со стороны налогового органа.

Если бы Предприятие-А владело акциями ОАО Предприятия-Б в размере 60%, то доля косвенного участия в Предприятии-С составила бы 18% (60% х 30% : 100% = 18%). В этом случае Предприятие-А и Предприятие-С не считались бы взаимозависимыми лицами.

Признание взаимозависимости без суда можно только в указанных четырех случаях. Во всех остальных случаях суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Товарообменные (бартерные) операции - операции, совершаемые на основе договоров мены и товарообмена.

Договор мены регулируется гл.31 Гражданского кодекса РФ. Понятие договора товарообмена не установлено ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. Указанная операция сложилась на практике и стала своеобразным обычаем делового оборота. Товарообменные операции осуществляются на основании одного договора и не предполагают осуществления между сторонами расчетов. В отличие от договора мены в договоре на совершение товарообменных операций не указывается точное количество обмениваемого имущества, цены на указанное имущества не являются равными. Как правило, на практике предприятия в рамках договора товарообмена осуществляют встречные поставки собственной продукции в течение продолжительного периода времени. В связи с этим не считаются товарообменными операциями поставки товаров в рамках договора купли-продажи, даже если расчеты по ним происходят по взаимозачету, векселями, уступкой права требования и другими подобными способами.

Внешнеторговые сделки - сделки, заключаемые в процессе осуществления внешнеторговой деятельности.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" под внешнеторговой деятельностью понимается "предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность)".

Самым распространенным видом внешнеторговых сделок являются экспортные договоры. Под экспортом, в соответствии с вышеназванным законом, понимается вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе. При этом к экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории РФ за границу, в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу. Следовательно, если российская организация заключит с иностранным партнером договор поставки сырья, согласно которому товар за границу не вывозится, а предназначается для переработки на территории РФ с последующим вывозом готовой продукции, то указанная сделка также является внешнеторговой, в связи с чем цена по ней может быть проверена налоговыми органами.

Применение организацией за непродолжительный период времени на одни и те же товары (работы, услуги) разных цен, которые отклоняются более чем на 20% влечет право контроля за ценами со стороны налогового органа.

При применении данного основания можно выделить следующие основные положения.

1) Контроль осуществляется только в случае, когда отклонения в ценах составило более чем 20%.

2) Отклонение в ценах должно происходить по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

3) Отклонение должно существовать в пределах непродолжительного периода времени.

4) Объем поставляемого товара по сделкам в данном случае на применение указанного основания не влияет.

5) При наличии перечисленных условий контролю подлежат все сделки по товарам (работам, услугам) данного типа.

Самым сложным для практического применения данного основания является порядок определения непродолжительного периода времени. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает такого понятия. Вместе с тем, по нашему мнению, непродолжительный период времени в целях осуществления контроля за ценами должен определяться исходя из определенного периода (30 дней, 90 дней, 180 дней и т.д.). При этом определение непродолжительности периода времени должно зависеть от состояния экономики в стране. Чем стабильнее экономика, тем больше данный период.

Для состояния нашей сегодняшней экономической ситуации оптимальным будет определение непродолжительного периода времени исходя из 30 дней. Данное положение не является нормативным, а предлагается по аналогии с действовавшими ранее нормами налогового законодательства. Так, по налогу на прибыль и НДС существовало положение, согласно которому при обмене продукции выручка в целях налогообложения определялась по средней цене реализации, рассчитанной за 30 дней.

Например, в период с 25 июня по 25 июля предприятие по своей продукции применяла две цены - 100 руб. и 150 руб. При этом по цене 100 руб. было реализовано 10 ед. продукции, по цене 150 руб. - 400 ед. продукции. Колебание цен составило 50% (более 20%), поэтому все цены по всем сделкам за указанный период подлежат контролю со стороны налогового органа. В случае применения предприятием двух цен - 100 руб. и 120 руб. (не более 20%) контроль со стороны налоговых органов не осуществляется.

3. Основание для применения специального расчета.

Для применения специального расчета недостаточно выявить перечисленные ранее четыре вида сделок. Основанием для доначисления налогов является отклонение цены, указанной в договоре, от рыночных цен более чем на 20%.

Так, согласно п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ, в случаях совершения сделок, подлежащих контролю, когда примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются в сторону повышения или сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе доначислить налог и пени.

Пример 1. Цена по сделке (между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, по внешнеторговой сделке) составила 100 руб. При проведении налогового контроля было установлено, что рыночная цена на данный товар составила 130 руб. Отклонение между договорной ценой и рыночной составило более 20%. Поэтому налоговый орган вправе доначислить соответствующие налоги и пени. Если в нашем примере рыночная цена составит 115 руб., то никакого доначисления не происходит.

Пример 2. В период с 25 июня по 25 июля предприятие по своей продукции применяла две цены 100 руб. и 150 руб. Рыночная цена составила 160 руб. По договорам, в которых была установлена цена 100 (отклонение от рыночной цены более 20%) руб. налоговый орган вправе доначислить соответствующие налоги и пени. По договорам с ценой 150 руб. доначисление не производится (отклонение от рыночной цены менее 20%).

Как уже было отмечено ранее, рыночная цена для целей исчисления налоговой базы по НДС применяется не только в случаях указанных в ст.40 Налогового кодекса РФ, но и в иных случаях. Например, в п.2 и п.6 ст.154 , а также п.4 ст.274 Налогового кодекса РФ.

Основанием для применения рыночных цен для целей исчисления налоговой базы по НДС согласно п.2 ст.154 Налогового кодекса РФ является совершение одной из следующих операций:

- реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

- передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме.

Основанием для применения рыночных цен для целей исчисления налоговой базы по НДС согласно п.6 ст.154 Налогового кодекса РФ является превышение на момент реализации рыночной цены над договорной ценой по срочным сделкам.

Основанием для применения рыночных цен для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль согласно п.4 ст.274 Налогового кодекса РФ является получение доходов в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции).

4. Дата определения рыночной цены.

Как уже было установлено, для того чтобы осуществить специальный расчет, необходимо определить рыночную цену. Первый вопрос, который возникает при этом, на какую дату она определяется: на дату отгрузки товара или на дату оплаты товара, или на дату перехода права собственности?

Статья 40 Налогового кодекса РФ по данному поводу содержит две нормы.

Правило первое

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40).

Правило второе

При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п.9 ст.40).

Исходя из анализа данных норм следует, что рыночная цена определяется на момент реализации, но при этом она должна сложиться в сопоставимых условиях.

В соответствии со ст.167 Налогового кодекса РФ момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиками самостоятельно по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств.

Основная проблема в данном случае возникает у предприятий, работающих "по методу оплаты", поскольку цены на момент отгрузки и на момент оплаты при ее продолжительной задержке существенно отличаются друг от друга. В связи с тем, что гл.21 Налогового кодекса РФ никаких специальных положений по данному поводу не содержит, то применение принципа сопоставимости экономических условий для указанных предприятий затруднительно.

5. Порядок определения рыночной цены.

Для определения рыночных цен Налоговый кодекс РФ предусматривает два способа: 1) обычный и 2) специальный (расчетный).

1. Обычный способ определения рыночной цены.

Рыночная цена - это цена, по которой покупатель может на ближайшей по отношению к себе территории приобрести аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, или цена, по которой продавец может на ближайшей по отношению к себе территории реализовать аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, при наличии сопоставимых условий сделки.

Иными словами, сейчас рыночная цена определяется не только по месту нахождения покупателя, но и по месту нахождения продавца.

При определении рыночных цен необходимо также учитывать следующие условия:

а) товары, работы, услуги являются аналогичными;

б) условия сделки являются сопоставимыми;

в) при сравнении цен необходимо учитывать обычно применяемые наценки или скидки.

Условие аналогичности означает, что товары (работы, услуги) должны быть идентичными (а при их отсутствии - однородными).

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров, сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемым в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Например, цена по договору поставки между предприятиями была сформирована на условиях франко-станция назначения (т.е. включала в себя затраты по доставке товара) в размере 300 руб. Налоговые органы нашли рыночную цену по договору со всеми аналогичными условиями, но только на условиях франко-станция отправления (т.е. без включения затрат по доставке товара) в размере 250 руб. В данном случае найденная цена может быть принята за рыночную с учетом поправки на транспортные расходы. Если транспортные расходы составят 70 руб., то рыночная цена составит 320 руб. (250 + 70). При этом договорная цена 300 руб. не отклоняется от рыночной 320 руб. более чем на 20%. Поэтому доначисления налогов в рассмотренном случае не произойдет.

Помимо перечисленного, необходимо учитывать, что при определении рыночной цены должны быть приняты во внимание любые иные специфические условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Учет обычно применяемых скидок и наценок означает то, что используемая для контроля цена не может быть рыночной, если она сформирована без указанных скидок. Данное положение вполне оправдано, поскольку оно вызвано особыми экономическими условиями.

Например, две сделки по однородным товарам с одинаковыми договорными условиям исполняются по разным ценам. Такое отличие может быть вызвано сезонным колебанием потребительского спроса.

Налоговый кодекс РФ не указывает, какие виды надбавок должны учитываться в данном случае. В отношении скидок установлено, что учитываются те, которые вызваны:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Определяемая согласно установленным правилам рыночная цена должна быть подтверждена документально. Для подтверждения рыночных цен могут использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. От наличия документального подтверждения рыночной цены зависит способ ее определения (обычный либо специальный).

2. Специальный (расчетный) способ определения рыночной цены.

В случае невозможности определения рыночных цен обычным способом (отсутствие сделок, отсутствие источников информации) для их определения могут использоваться два расчетных метода, приведенных ниже. При этом в соответствии с Федеральный законом от 9 июля 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ" установлена строгая очередность их применения. Сначала используется метод цены последующей реализации. В случае невозможности использования указанного метода применяется затратный метод.

Метод цены последующей реализации. Рыночная цена определяется по следующему механизму:

РЦ = ЦПП - З,

где:

РЦ - рыночная цена;

ЦПП - цена, по которой товар был продан покупателем при последующей реализации (цена последующей продажи);

З - обычные затраты, понесенные покупателем для последующей продажи (без учета цены, по которой товар был приобретен), с учетом обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Например:

                    поставляет                   продает

                      товар                       товар

     Предприятие-А  —————————->  Предприятие-Б  —————————->

                    по цене 100                 по цене 300

                       у.е.                        у.е.

Предприятие-А реализует Предприятию-Б товар по цене 100 у.е. При этом Предприятие-Б перепродает данный товар по цене 300 у.е. Затраты по сбыту составили 30 у.е. Обычная прибыль предприятия от подобных операций составляет 100% (в рассматриваемом примере 100 у.е.). Рыночная цена для указанного договора поставки составит величину, определяемую следующим образом: 300 - 30 - 100 = 170 у.е.

Затратный метод. Рыночная цена определяется по следующему механизму:

РЦ = З + П,

где:

РЦ - рыночная цена;

З - затраты на производство (приобретение) и реализацию;

П - обычно применяемая в данной сфере деятельности прибыль.

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Использование затратного метода вызывает большие сомнения, поскольку не установлен механизм определения обычной прибыли.