Глава 16. Договор комиссии

16.1. Правовой комментарий

Правовое регулирование отношений комиссии осуществляется гл.51 Гражданского кодекса РФ. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст.990 ГК РФ).

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

1. Отличия договора комиссии от договора поручения. Во-первых, по договору поручения в отличие от договора комиссии, где комиссионер действует от собственного имени, поверенный действует от имени поручителя. Иначе говоря, в первом случае налицо прямое представительство, а во втором - косвенное.

Во-вторых, договор поручения может быть как возмездным, так и безвозмездным, в зависимости от того, к какому соглашению пришли стороны. Договор комиссии же обязательно возмездный. В соответствии со ст.991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, то вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (ст.424 ГК РФ). При этом если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

Судебно-арбитражная практика. Между АО "Челябинский коммерческий центр" и АО "Саткинский металлургический завод" был заключен договор, согласно которому завод поручает, а центр принимает на себя обязательство заключить контракт на поставку чугуна в Китайскую Народную Республику.

За выполненные работы и оказанные услуги заказчик должен был рассчитаться с исполнителем из расчета 3% от стоимости контракта. Договором была предусмотрена ответственность заказчика перед исполнителем за невыполнение обязательств по поставке в виде неустойки в размере 0,05% за каждый день просрочки, а также - штраф в размере 50% от суммы договора за отказ от его выполнения.

Однако, по мнению АО "Челябинский коммерческий центр", АО "Саткинский металлургический завод" не выполнил свои обязательства по указанному договору, в связи с чем оно предъявило иск в арбитражный суд, который был удовлетворен. Данный спор стал предметом рассмотрения его в ВАС РФ, который в иске отказал (в части) по следующим основаниям.

Во исполнение договора АО "Челябинский коммерческий центр" заключило с Шаньянской компанией международной торговли и экономических связей КНР контракт, выполнив, таким образом, взятые на себя обязательства, предусмотренные договором, за что должно получить вознаграждение (3% от стоимости контракта).

В свою очередь АО "Саткинский металлургический завод" не полностью исполнило свои обязательства по контракту, отгрузив чугуна меньше предусмотренного договором, и не выплатило вознаграждение Центру, что послужило основанием для предъявления последним требований о взыскании платы за оказанные услуги и санкций, предусмотренных договором, которые были полностью удовлетворены арбитражным судом.

Вместе с тем анализ текста договора показывал, что он является договором комиссии, поэтому ВАС РФ указал на то, что в данном случае завод, выступая в качестве комитента, несет перед комиссионером обязательство по выплате ему комиссионного вознаграждения и возмещению понесенных расходов. Поэтому предусмотренная договором неустойка за недопоставку продукции третьему лицу и отказ от исполнения договора не может служить способом обеспечения обязательств комитента перед комиссионером и взысканию не подлежит.

Кроме того, вывод ВАС РФ об отказе АО "Саткинский металлургический завод" от выполнения своих обязательств по договору противоречит материалам дела, так как факт отгрузки ответчиком партии чугуна подтверждается имеющимися в деле накладными и АО "Челябинский коммерческий центр" не оспаривается. В нарушение договора комиссионер не перечислил ответчику стоимость этой партии продукции.

При таких обстоятельствах, по мнению ВАС РФ, оснований для удовлетворения исковых требований в части взысканий штрафных санкций не имеется (Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 1996 г. N 5560/95 // Вестник ВАС, 1996. N 6).

2. Согласно ст.990 ГК РФ, договор комиссии может быть заключен:

- на определенный срок или без указания срока его действия;

- с указанием или без указания территории его исполнения;

- с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделок, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства:

- с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

3. Принятое на себя поручение по договору комиссии комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями последнего, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными, обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии (ст.992 ГК РФ).

Вместе с тем в соответствии со ст.995 ГК РФ комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. При этом комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии.

4. Если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер также вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии, комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. До прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии (ст.994 ГК РФ).

На практике могут возникнуть самые разные ситуации. К примеру, комиссионер может продать имущество по цене ниже, чем та цена, которая была согласована с комитентом, либо по более высокой цене. В первом случае он обязан возместить комитенту разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене, и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае же, когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.

Во втором случае, если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом, при этом, если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки (ст.995 ГК РФ).

5. Согласно ст.993 ГК РФ, комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Вместе с тем в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования. Уступка прав комитенту по сделке допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку. Это не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении.

6. Законодательством определяется собственник имущества, которое поступило либо приобретено комиссионером. Так, в соответствии со ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Однако при этом комиссионер вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии. В случае объявления комитента несостоятельным (банкротом) право собственности комиссионера прекращается, а его требования к комитенту удовлетворяются в пределах стоимости вещей, которые он удерживал, наравне с требованиями, обеспеченными залогом.

Кроме того, согласно ст.997 ГК РФ, комиссионер вправе в соответствии со ст.410 ГК РФ (прекращение обязательств зачетом) удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм.

7. В соответствии со ст.998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

Если при приеме комиссионером имущества, присланного комитентом либо поступившего к комиссионеру для комитента, в этом имуществе окажутся повреждения или недостача, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера, комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту.

Комиссионер, не застраховавший находящееся у него имущество комитента, отвечает за это лишь в случаях, когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитента либо страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота.

8. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст.999 ГК РФ).

9. Комитент в свою очередь обязан:

- принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;

- осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках;

- освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения;

- помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Однако комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

10. Законодательством предусмотрены основания прекращения договора комиссии. Ст.1002 ГК РФ предусматривает возможность прекращения договора комиссии вследствие отказа комитента от исполнения договора и отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором.

В соответствии со ст.1003 ГК РФ комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. При этом комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.

В случае, когда договор комиссии заключен без указания срока его действия, комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им до прекращения договора расходы.

В случае отмены поручения комитент обязан в срок, установленный договором комиссии, а если такой срок не установлен, незамедлительно распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом. Если комитент не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Ст.1004 ГК РФ регламентирует порядок отказа комиссионера от исполнения договора. Согласно данной статье, комиссионер не вправе, если иное не предусмотрено договором комиссии, отказаться от его исполнения, за исключением случая, когда договор заключен без указания срока его действия. В этом случае комиссионер должен уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. Комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента.

Кроме отказа комиссионера от исполнения договора, а также отмены поручения комитентом, законодательство предусматривает еще два случая прекращения договора комиссии. Так, договор прекращается вследствие:

- смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом); в этом случае его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту.

16.2. Экономико-налоговый комментарий

Как отмечалось выше, в ходе осуществления хозяйственной деятельности предприятия часто используют договор комиссии. Различные варианты данного договора позволяют применять его как в процессе реализации товаров (работ, услуг), так и в процессе приобретения необходимого имущества.

По договору комиссии на продажу посредник осуществляет реализацию продукции. При исполнении договора в этом случае возникает множество налоговых и бухгалтерских вопросов: о налоговой характеристике полученных от реализации имущества средств, о составлении счетов-фактур, о перепредъявлении затрат по исполнению договора, об оперативности передачи информации комитенту для своевременной организации бухгалтерского учета.

По договору комиссии на покупку посредник приобретает для комитента определенные товары (работы, услуги). Налоговые и бухгалтерские вопросы, возникающие в данном случае, во многом похожи на предыдущие. Вместе с тем имеются и свои специфические проблемы. Одной из главных проблем является разрешение вопроса о необходимости уплаты НДС со средств, полученных посредником для исполнения договора от комитента. Некоторые налоговые органы считают, что получение указанных средств связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), хотя на самом деле они таковыми не являются. Другой сложной проблемой является отнесение сумм НДС, уплаченных по приобретенному через посредника имуществу, к зачету.

Еще более специфические вопросы возникают в ходе исполнения договора комиссии при розничной торговле, при поставке через посредника продукции на экспорт либо при приобретении ее в порядке импортной операции.

Осуществление операций по договору комиссии является разновидностью посреднической деятельности. Однако отдельные положения по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета, касающиеся сходных операций, могут применяться также в отношении договоров поручения, консигнации, агентского договора и т.д.

16.2.1. Договор комиссии на продажу товаров

1. Бухгалтерский учет

Схема типовых бухгалтерских проводок

(расчеты в валюте РФ)

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Комитент | Комиссионер |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Передан товар по договору комиссии|Получен товар для реализации |

|Д-т 45 К-т 43, 41 - 70 у.е. |з/сч.004 - 100 у.е. приход |

| сообщение об отгрузке |Отгружен товар покупателю |

| <—————————————————————— |з/сч.004 - 100 у.е. расход |

|Отражена реализация в бухгалтерском|Отражена задолженность |

|учете | |

|Д-т 62 К-т 90 - 120 у.е. |Д-т 62 К-т 76 - 120 у.е. |

|Д-т 90 К-т 45 - 70 у.е. | |

|Д-т 90 К-т 68 (76) - 20 у.е. | |

|Если предприятие работает в целях| |

|налогообложения "по отгрузке", то в| |

|данный момент у него возникает| |

|выручка в целях налогообложения | |

| сообщение об отгрузке |Поступила оплата от покупателя |

| <—————————————————————— |Д-т 51 К-т 62 - 120 у.е. |

|Если предприятие работает в целях|Отражена реализация услуги |

|налогообложения "по оплате", то в|Д-т 62у К-т 90 - 12 у.е. (10%) |

|данный момент у него возникает|Д-т 90 К-т 20 |

|выручка в целях налогообложения |Д-т 90 К-т 68 (76) - 2 у.е. |

|Списана стоимость услуг комиссионе-| |

|ра | |

|Д-т 19 К-т 76 - 2 у.е. | |

|Д-т 44 К-т 76 - 10 у.е. | |

|Проведен зачет |Проведен зачет |

|Д-т 76 К-т 62 - 12 у.е. |Д-т 76 К-т 62у - 12 у.е. |

|Получена часть выручки |Перечислена часть выручки |

|Д-т 51 К-т 62 - 50 у.е. |Д-т 76 К-т 51 - 50 у.е. |

| |Начислен НДС с остатка средств |

| |Д-т 76 К-т 68 - 9,7 у.е. (58 х|

| |16,67% = 9,7) |

|Получены средства |Перечислен остаток выручки в |

|Д-т 51 К-т 62 - 58 у.е. |следующем налоговом периоде |

| |Д-т 76 К-т 51 - 58 у.е. |

| |Восстановлен НДС |

| |Д-т 68 К-т 76 - 9,7 у.е. |

2. Налоговая позиция комитента

Комитент по договору комиссии поручает комиссионеру заключить сделку купли-продажи (поставки) товара. Комитент в рамках исполнения данного договора осуществляет одновременно два самостоятельных вида хозяйственных операций:

- реализует продукцию и получает выручку от ее реализации;

- приобретает услуги комиссионера и осуществляет тем самым затраты связанные с ее реализацией.

Исходя из этого, комитент должен отдельно отразить каждую операцию в бухгалтерском учете, а также учесть их особенности при налогообложении. При этом следует решить ряд вопросов, которые определяют налогообложение:

1. Своевременно определить момент реализации.

На практике данная проблема является одной из главных причин налоговых нарушений у комитента, так как комиссионер не всегда своевременно уведомляет о произошедшей реализации товара.

2. Точно определить объем выручки от реализации.

Некоторые предприятия занижают размер выручки на сумму затрат, возмещаемых комиссионеру, а также комиссионного вознаграждения.

3. Обосновать отнесение возмещаемых затрат на издержки производства и обращения.

Сложность в обосновании отнесения затрат на себестоимость состоит в том, что необходимые документы не всегда предоставляются комиссионером.

4. Учитывать переданный на комиссию товар при исчислении налога на имущество.

Налог на прибыль

1. Определение момента реализации. Согласно ст.271 и ст.273 НК РФ при налогообложении прибыли предприятия вправе использовать один из двух методов определения доходов и расходов: метод начисления или кассовый метод. При этом п.1 ст.273 НК РФ определены ограничения в применении кассового метода теми предприятиями, которые имеют значительные обороты по реализации товаров.

При формировании выручки от реализации следует учитывать, что в операции участвует промежуточное звено - комиссионер. В связи с этим комитент определяет выручку в целях налогообложения с учетом позиции комиссионера (получил ли последний оплату либо отгрузил продукцию).

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления, датой признания дохода для целей налогообложения признается день отгрузки (перехода права собственности) товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. При реализации товаров по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом датой реализации продукции признается дата отгрузки (перехода права собственности) комиссионером покупателю товара, принадлежащего комитенту. Данная дата должна быть документально зафиксирована в отчете или уведомлении комиссионера, предоставляемом комитенту не позднее срока, достаточного для своевременного отражения доходов от реализации в бухгалтерском и налоговом учете комитента в соответствующем отчетном периоде. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются комитентом в рубли по курсу на указанную в отчете комиссионера дату отгрузки товара покупателю. Если комитент отгружает товар непосредственно покупателю по указанию комиссионера, то выручка в целях налогообложения у него появляется в момент отгрузки товаров и перехода права собственности на товар к покупателю.

Определение момента признания дохода у комитента, работающего по кассовому методу:

- если комиссионер участвует в расчетах, то выручка в целях налогообложения у комитента появляется в момент получения комиссионером оплаты от покупателя за отгруженную продукцию;

- если комиссионер не участвует в расчетах, то выручка в целях налогообложения у комитента появляется в момент получения им оплаты за отгруженную продукцию

- в любом из вышеуказанных вариантов у комитента возникнет доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли, в момент получения предварительной оплаты (аванса) за отгружаемую продукцию.

В настоящее время широко распространены так называемые безденежные формы расчетов. В этих случаях осуществление безденежной формы расчетов также должно означать факт оплаты в целях налогообложения.

Приведенные ниже примеры безденежных форм расчетов означают факт оплаты:

1) в случае, когда средства направляются по просьбе поставщика в иные организации;

2) при проведении взаимозачета;

3) при получении финансового векселя (т.е. векселя, плательщиком по которому является не покупатель, а третье лицо, например, банк);

4) при уступке права требования.

Во всех этих случаях обязанность по оплате за продукцию по конкретному договору поставки прекращается (происходит погашение дебиторской задолженности).

2. Определение объема выручки. Довольно часто возникает ситуация, когда денежные средства поступают сначала на счет комиссионера. Последний удерживает из них сумму своего вознаграждения, а также возмещает иные расходы, понесенные при исполнении услуги, а уже затем остаток перечисляет на счет комитента. В этом случае в объем выручки комитента от реализации его продукции войдут не только денежные средства, реально поступившие на расчетный счет, но и сумма удержанного комиссионного вознаграждения и возмещенные комиссионером расходы.

Как уже было рассмотрено, комитент по договору комиссии участвует в двух самостоятельных операциях: по продаже товаров и по покупке услуги комиссионера. В связи с этим комитент сумму комиссионного вознаграждения учтет дважды: один раз - в составе выручки от реализации продукции, второй раз - в составе затрат по реализации.

Дополнительно хотелось бы отметить, что вопрос, касающийся своевременности и полноты учета выручки от реализации, актуален также для иных налогов, исчисляемых с выручки (НДС, налог на пользователей автодорог и т.д.).

3. Отнесение комиссионного вознаграждения на затраты. В соответствии с подп.3 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы, предоставленные услуги.

4. Обоснование отнесения возмещаемых затрат на издержки производства и обращения. Как уже было рассмотрено, комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Возможна ситуация, когда затраты, понесенные комиссионером в ходе исполнения комиссионного поручения и в соответствии с гражданским законодательством возмещаемые комитентом комиссионеру, для целей налогообложения прибыли не учитываются. Например, если такое возмещение расходов не предусмотрено в договоре комиссии, но все же производится комитентом. В этом отношении интересно рассмотреть затраты по хранению переданного на комиссию товара. Согласно ст.1001 ГК РФ, комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре не установлено иное. Из анализа этой нормы следует, что по общему правилу (когда в законе не предусмотрена специальная оговорка):

- затраты по хранению не возмещаются, если оговорка о возмещении в договоре не предусмотрена;

- затраты на хранение возмещаются, если в договоре специально предусмотрено данное правило.

Например, в дополнительных условиях договора комиссии можно указать следующее: "Помимо возмещения обычных расходов, комитент обязан дополнительно возместить комиссионеру расходы по хранению имущества комитента". В этом случае комитент, возместивший расходы по хранению, может отнести их на расходы, учитываемые для целей налогообложения, в качестве затрат, связанных с реализацией.

Иными словами, данный вопрос можно решить по следующему механизму:

1) по общему правилу затраты на хранение относятся на расходы, связанные с производством и реализацией.

2) гражданское законодательство устанавливает участника договора, который должен нести указанные затраты.

3) участник договора, определенный по гражданскому законодательству, должен оплатить затраты по хранению и отнести их на свои расходы.

Таким образом, если по закону либо договору комитент не должен возмещать затраты по хранению, то комиссионер не имеет права требовать их возмещения. В том случае, если комитент при таких обстоятельствах все же возместит расходы по хранению, данные затраты он не должен относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Помимо этого могут возникнуть затраты, которые подлежат списанию на расходы, связанные с производством и реализацией, однако, из-за отсутствия документального подтверждения характера произведенных расходов отнести указанные затраты на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль невозможно (не выполняются общие принципы признания расходов для целей налогообложения, указанные в ст.252 НК РФ). Дело в том, что комиссионер не всегда предоставляет комитенту копии первичных документов, подтверждающих размер и характер произведенных затрат. Иными словами, комитент "верит на слово" комиссионеру и без предоставления подтверждающих документов возмещает расходы комиссионеру.

Следовательно, если комитент при возмещении затрат хочет отнести их на расходы, то он должен получить от комиссионера копии документов, подтверждающих характер и размер произведенных затрат. В противном случае у предприятия могут возникнуть проблемы с обоснованностью отнесения затрат на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Налог на добавленную стоимость

При исчислении НДС у комитента могут возникнуть следующие две проблемы:

1) по определению облагаемого оборота по реализации через комиссионера товаров (работ, услуг);

2) по отнесению к зачету сумм НДС, уплаченных комиссионеру за комиссионную услугу.

При рассмотрении данных вопросов следует руководствоваться обычным порядком исчисления НДС: а) по реализации товаров, работ, услуг (в нашем случае - реализация через посредника); по приобретению услуги (услуга комиссионера).

Порядок исчисления НДС по указанным операциям достаточно ясно изложен непосредственно в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ.

1. Определение облагаемого оборота по реализации через комиссионера товаров (работ, услуг). Механизм определения объема и своевременности оборотов по реализации, рассмотренный при анализе налога на прибыль, также применяется и при исчислении НДС. Что касается размера облагаемого оборота, то согласно п.1 ст.156 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода, полученного в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении посреднических договоров.

2. Порядок отнесения к зачету сумм НДС, уплаченных комиссионеру за комиссионную услугу. При отнесении к зачету сумм НДС, уплаченных в составе комиссионного вознаграждения, необходимо руководствоваться общими нормами законодательства по НДС.

Согласно ст.171 Налогового кодекса РФ к зачету относятся:

- суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Как было отмечено при рассмотрении налога на прибыль, комиссионное вознаграждение включается в себестоимость, если оно относится к затратам, связанным со сбытом продукции.

Таким образом, суммы НДС по комиссионному вознаграждению, уплаченному при сбыте продукции, в данном случае будут относиться к зачету по мере оплаты и оказания услуг. Так, в письме Минфина РФ от 25 ноября 1997 г. N 04-03-05 разъяснено, что:

"у комитента сумма НДС, уплаченная комиссионеру, принимается к зачету при наличии документов, подтверждающих факт оказания услуги, и счетов-фактур, оформленных в установленном порядке".

3. Особенности подтверждения льготы по экспорту. Статьей 165 Налогового кодекса РФ для обоснования льготы по экспорту предусмотрено предоставление в налоговые органы выписки банка, подтверждающей фактическое поступление экспортной выручки на счет налогоплательщика. Исходя из этого некоторые налоговые органы считают, что если комиссионер, участвующий в расчетах, по просьбе комитента перечислил экспортную выручку на счета третьих лиц, то льготы по НДС в данном случае не будет. Так, например, в п.11 письма ГНИ по Санкт-Петербургу от 13 января 1998 г. N 03-05/261 сообщено, что:

"Данное требование [о предоставлении выписки банка - прим. ред.] распространяется на всех плательщиков налога, обосновывающих вышеуказанную льготу, в том числе и при экспорте товаров через посреднические организации. Таким образом, в случае, когда комиссионер по поручению комитента перечислил причитающуюся последнему экспортную выручку на счета третьих лиц, льгота по экспорту товара у комитента не может считаться подтвержденной".

Вместе с тем, по нашему мнению, с данной позицией нельзя согласиться. Лишить предприятие льготы по экспорту можно только в случае подтверждения факта "лжеэкспорта". Отсутствие выписки банка либо иного документа, необходимого для обоснования льготы, должно являться основанием для проведения дополнительной проверки обоснованности применения льготы, в том числе встречной проверки на предприятии-комиссионере. Если для подтверждения льготы по экспорту во всех случаях требовать предоставления выписки банка, то указанной льготы будут лишены все предприятия, осуществляющие экспорт продукции нетрадиционным способом, в частности при бартере продукции, при получении от инопартнеров векселей в счет оплаты за товар и др.

4. Порядок применения метода счетов-фактур. Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914) предусмотрен порядок выставления счетов-фактур продавцом (доверителем, комитентом, принципалом) в адрес посредника (поверенного, комиссионера, агента) при комиссионной торговле (п.3 Правил).

При этом выставленные посреднику счета-фактуры на переданный товар у продавца учитываются в хронологическом порядке в журнале учета выставленных счетов-фактур, однако согласно п.17 указанных Правил регистрация выставленных счетов-фактур продавцами в книге продаж производится в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, т.е. после реальной продажи товара покупателю и в зависимости от принятого метода определения выручки.

В бухгалтерском учете товары, переданные продавцом для реализации посреднику, до момента признания выручки в соответствии с условиями п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н), числятся на счете 45 "Товары отгруженные". После получения отчета посредника с указанием фактической продажной стоимости переданных конечному покупателю товаров (с учетом посреднического вознаграждения) в бухгалтерском учете производятся записи по отражению реализации этих товаров на счете 90 "Продажи" (или 91 "Прочие доходы и расходы"). Сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет и соответственно подлежащая отражению в книге продаж продавца, определяется либо в этот же момент при принятии учетной политики для целей налогообложения "по отгрузке", либо после поступления фактической оплаты за проданный товар при принятии учетной политики "по оплате".

В случае, если сумма по ранее выставленному в адрес посредника счету-фактуре не совпадает с суммой по отчету посредника (фактической ценой продажи покупателю), то, учитывая условия п.19 указанных выше Правил, продавцу необходимо выписать дополнительную счет-фактуру в одном экземпляре и учесть ее наравне с первоначальной в книге продаж.

Данный способ рекомендован налоговыми органами (см., например, письмо Госналогслужбы РФ от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах фактурах", письмо ГНИ по г. Москве от 24 ноября 1997 г. N 11-13/30414 "О налоге на добавленную стоимость", письмо Минфина РФ от 30 декабря 1997 г. N 04-03-11).

Налог на имущество

В соответствии с п.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" в перечень счетов бухгалтерского учета, используемых для определения налогооблагаемой базы, включен счет 45 "Товары отгруженные".

В Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) разъяснено, что на счете 45 "Товары отгруженные" учитывается также продукция, переданная другим предприятиям для реализации на комиссионных и иных подобных началах.

Дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) на товары, продукцию в момент их передачи для реализации через комиссионера.

Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" в соответствии с письмом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" по времени получения извещения комиссионера об отгрузке товаров покупателю. При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

Таким образом, до момента получения извещения от комиссионера (но не позднее разумного срока) комитент обязан учитывать стоимость переданных на реализацию продукции (товаров) при исчислении налога на имущество.

3. Налоговая позиция комиссионера

Налог на прибыль

1. Согласно подп.9 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются любые средства (в том числе имущество), поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала или иного доверителя, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя, если такие расходы не подлежат включению в соответствии с договором комиссии в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного. Комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение подлежит налогообложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что в отличие от порядка налогообложения прибыли от посреднических операций, действовавшего до 1 января 2002 года, со вступлением в силу главы 25 НК РФ согласно ст.284 НК РФ по указанным доходам применяется обычная ставка налогообложения, а не повышенная.

2. Определения факта оплаты услуги комиссионера. В некоторых случаях комиссионер не получает непосредственно на свой расчетный счет вознаграждение за оказанную услугу. Например, комитент по просьбе комиссионера может перечислить причитающуюся последнему сумму на счета третьих лиц. Однако при этом необходимо учитывать, что если комиссионер использует в целях налогообложения прибыли кассовый метод определения доходов и расходов, то перечисление комитентом средств на счета третьих лиц означает в целях налогообложения факт оплаты.

В Обзоре судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (Приложение к информационному письму ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22) было разъяснено, что:

"при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом".

Предприятие-комиссионер не включило в состав налогооблагаемой прибыли сумму комиссионного вознаграждения, которая была перечислена комитентом в адрес третьего лица.

Налоговая инспекция не согласилась с выводами предприятия и применила к нему финансовые санкции. Предприятие-комиссионер обратилось в арбитражный суд за защитой своих интересов, указав в заявлении, что оно использует в целях налогообложения метод "по оплате", а так как спорная сумма на его расчетный счет не поступала, то включать ее в расчет налога не следует.

В ходе рассмотрения данного дела суд установил, что сумма начисленного комиссионного вознаграждения не была перечислена комитентом на расчетный счет истца по указанию последнего (комиссионера). Истец поручил комитенту перечислить спорную сумму третьему лицу в оплату товара, закупленного истцом по другой сделке, что и было осуществлено.

Исходя из этого, суд отметил, что обязательства сторон по договору комиссии исполнены полностью, и дебиторская задолженность в части суммы комиссионного вознаграждения истцом закрыта. Истец фактически распорядился причитающейся ему суммой. Факт незачисления на его расчетный счет соответствующих денежных средств не может повлиять на обязанность истца как налогоплательщика учесть поступившую в его распоряжение выручку за оказанные услуги (комиссионное вознаграждение) при формировании объекта обложения налогом на прибыль. Учитывая это, суд признал факт занижения налогооблагаемой прибыли доказанным и отказал налогоплательщику в иске.

3. Для комиссионеров, определяющих для целей налогообложения доходы и расходы по кассовому методу, необходимо учитывать, что согласно п.2 ст.273 и подп.1 п.1 ст.251 НК РФ денежные средства и иное имущество (имущественные права), полученные налогоплательщиком в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), учитываются в составе доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль, в момент их получения.

Таким образом, в случае, если комиссионер, участвующий в расчетах за реализуемые товары, получает денежные средства от покупателя на свой расчетный счет и согласно условий договора комиссии перечисляет комитенту выручку за минусом собственного комиссионного вознаграждения, то в момент получения денег от покупателя у комиссионера возникает доход, подлежащий налогообложению, в размере договорной стоимости комиссионных услуг. Такой же порядок сохраняется и в том случае, если комиссионер еще не предъявил комитенту счет (счет-фактуру) на оплату указанного вознаграждения.

Иными словами, если две указанные даты (получение денег от покупателя и выставление счета-фактуры на комиссионное вознаграждение комитенту) попадают в различные отчетные периоды, то возникает ситуация, когда в бухгалтерском учете выручка от реализации комиссионных услуг еще не отражена, соответственно, ни НДС, ни налог на пользователей автодорог с этой выручки не начислены, а налог на прибыль должен быть исчислен и уплачен в бюджет.

Налог на добавленную стоимость

1. Определение облагаемого оборота. В соответствии с п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ налоговая база у посредников (поверенных, комиссионеров, агентов) определяется как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора.

Следовательно, облагаемый оборот, а также сумма, отражаемая в налоговой декларации по НДС, должны определяться исходя из суммы комиссионного вознаграждения.

Несмотря на это, некоторые предприятия и налоговые органы считают, что облагаемым оборотом у комиссионера является вся сумма выручки, полученная от реализации комиссионного товара.

2. Налогообложение средств, причитающихся комитенту. Довольно часто на практике комиссионеры задерживают перечисление средств, причитающихся комитенту, до следующего налогового периода (месяц, квартал). При таких условиях остаток неперечисленных средств подлежит обложению НДС.

Однако данные средства облагаются не как выручка от реализации (объект налогообложения), а как иные средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

При этом необходимо отметить, что под средствами, связанными с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) необходимо понимать средства, которые предприятие получает помимо согласованной в договоре цены (безвозмездное финансирование в фонд развитие предприятия и т.д.). Поэтому, если комиссионер позднее перечислит комитенту оставшуюся сумму, то уплаченный ранее НДС подлежит возврату. Одним из сложных вопросов в данном случае является порядок отражения в налоговой декларации по НДС сумм корректировки. Дело в том, что форма декларации не приспособлена для отражения подобного рода операций. Поэтому можно предложить следующие два механизма отражения корректировки.

1. Отражение в текущей декларации через дополнительную строку.

2. Составление уточненной декларации за тот период, в котором был уплачен НДС с указанных средств.

3. Порядок применения метода счетов-фактур. Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914) предусмотрен порядок выставления счетов-фактур продавцом (доверителем, комитентом, принципалом) в адрес посредника (поверенного, комиссионера, агента) при комиссионной торговле (п.3 Правил).

При этом выставленные счета-фактуры на переданный товар у посредника учитываются в хронологическом порядке в журнале учета полученных счетов-фактур, однако согласно п.11 указанных Правил регистрация выставленных счетов-фактур посредниками в книге покупок не производится. После реальной продажи товара выставленные посредником покупателю счета-фактуры учитываются в журнале учета выданных счетов-фактур, однако согласно п.24 указанных Правил в книге продаж регистрируются только в части дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении посреднического договора. Регистрация дохода в книге продаж производится согласно п.17 Правил в том налоговом периоде, когда возникает налоговое обязательство, т.е. после составления отчета комиссионера и согласования фактической суммы посреднического вознаграждения, что подтверждает исполнение посредником своих обязательств по договору, а в случае принятия учетной политики "по оплате" - после фактического получения данного вознаграждения.

В бухгалтерском учете товары, переданные продавцом для реализации посреднику до момента их отгрузки покупателю числятся на забалансовом счете 004 "Товары принятые на комиссию" по ценам, указанным в счете-фактуре продавца (комитента). После согласования суммы вознаграждения в бухгалтерском учете производятся записи по отражению реализации посреднических услуг на счете 90 "Продажи". Сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет и соответственно подлежащая отражению в книге продаж посредника, определяется с суммы вознаграждения либо в этот же момент при принятии учетной политики для целей налогообложения "по отгрузке", либо после поступления фактической его оплаты при принятии учетной политики "по оплате".

В случае, если сумма по ранее выставленному посреднику счету-фактуре не совпадает с суммой по счету-фактуре, выставленному посредником покупателю (фактической ценой продажи покупателю), то никаких дополнительных бухгалтерских записей (в т.ч. по забалансовым счетам) не делается.

В таком же порядке регистрируются счета-фактуры, выставленные поверенными (комиссионерами, агентами) при передаче товаров, приобретаемых для доверителя (комитента, принципала).

На практике возможны следующие два вида документооборота по счетам-фактурам.

а) Комиссионер учитывает собственное вознаграждение при расчетах с покупателем.

1. Собственник товара (комитент) при передаче товаров комиссионеру составляет (и передает комиссионеру) счета-фактуры с указанием цены, по которой товары принимаются на забалансовый учет у комиссионера, без учета комиссионного вознаграждения.

2. Полученные от комитента счета-фактуры по переданным для реализации товарам хранятся у комиссионера в журнале учета получаемых счетов-фактур, но в книге покупок не регистрируются.

3. При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер составляет счета-фактуры от своего имени с указанием полной цены продажи товара, включая комиссионное вознаграждение.

4. После наступления налогового обязательства в зависимости от принятого метода определения выручки от реализации услуг, комиссионер делает соответствующую запись в книге продаж на сумму комиссионного вознаграждения на основании счета-фактуры, выставленного покупателю товара.

б) Комиссионер не учитывает собственное вознаграждение при расчетах с покупателем (применяется обычно, если посредник не участвует в расчетах).

3. При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер составляет счета-фактуры от своего имени с указанием цены продажи товара, согласованной с комитентом без включения комиссионного вознаграждения.

4. Комиссионер составляет и передает комитенту счет-фактуру только на сумму согласованного комиссионного вознаграждения.

5. После наступления налогового обязательства в зависимости от принятого метода определения выручки от реализации услуг, комиссионер делает соответствующую запись в книге продаж на сумму комиссионного вознаграждения на основании этого счета-фактуры, выставленного комитенту. При этом счета-фактуры, выставленные комиссионером покупателю товара, в книге продаж не учитываются.

Налог на пользователей автомобильных дорог

В соответствии с п.33.4. Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог на пользователей автомобильными дорогами от выручки, полученной от реализации посреднических услуг.

При возмещении комитентом, доверителем, принципалом расходов по оплате работ, услуг, связанных с исполнением договора, возмещаемые суммы не включаются у посреднических организаций в налогооблагаемую базу, если из первичных документов на указанные работы, услуги следует, что получателем работ, услуг является комитент, доверитель, принципал, а плательщиком - посредническая организация. Соответственно, если и плательщиком и получателем работ, услуг является посредническая организация, то возмещаемые комитентом суммы у этой организации включаются в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильными дорогами.

В связи с этим встает вопрос о достаточном документальном подтверждении посреднической организацией расходов, связанных с исполнением посреднических договоров, исходя из анализа которых четко прослеживался бы реальный получатель (потребитель) оплаченных работ, услуг.

16.2.2. Договор комиссии на покупку товара

1. Бухгалтерский учет

Схема типовых бухгалтерских проводок

(расчеты в валюте РФ)

| Комитент | Комиссионер |

|Перечислены средства на покупку |Получены средства для покупки |

|Д-т 76 К-т 51 - 120 у.е. |Д-т 51 К-т 76 - 120 у.е. |

| |Оплата поставщику |

| |Д-т 60 К-т 51 - 120 у.е. |

| |Поступили материалы |

| |004 - 120 у.е. приход |

| |Переданы материалы комитенту |

| |004 - 120 у.е. расход |

| |Д-т 76 К-т 60 - 120 у.е. |

|Получены материалы | |

|Д-т 19 К-т 76 - 20 у.е. | |

|Д-т 10 К-т 76 - 100 у.е. | |

|Отражено вознаграждение комис- |Отражена реализация услуги |

|сионера |Д-т 62 К-т 90 - 12 у.е.(10%) |

|Д-т 19 К-т 60 - 2 у.е. |Д-т 90 К-т 20 |

|Д-т 10 К-т 60 - 10 у.е. |Д-т 90 К-т 68 (76) - у.е. |

| |Если предприятие работает в целях|

| |налогообложения "по отгрузке", то в|

| |данный момент у него возникает вы-|

| |ручка в целях налогообложения |

|Оплачено вознаграждение |Получено вознагражде |

|Д-т 60 К-т 51 - 12 у.е. |Д-т 51 К-т 62 - 12 у.е. |

| |Если предприятие работает в целях|

| |налогообложения "по оплате", то в|

| |данный момент у него возникает вы-|

| |ручка в целях налогообложения |

2. Налоговая позиция комитента

В результате исполнения договора комиссии комитент приобретает имущество. По данному договору необходимо правильно отнести на соответствующие источники суммы затрат. В зависимости от того, за счет какого источника покрываются затраты по комиссионному вознаграждению, решается вопрос и по учету для целей налогообложения прибыли данных расходов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н) первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат, которые складываются также из сумм вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств. Согласно ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется исходя из суммы расходов на его приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н) сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, покупные товары и другие оборотные материальные ресурсы отражаются в учете по фактической себестоимости, которая определяется исходя из затрат на их приобретение, включая комиссионное вознаграждение. Согласно п.2 ст.254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионное вознаграждение.

В п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (Приложение к приказу Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2) финансовые вложения также принимаются к учету в сумме фактических затрат, в которые включается вознаграждение посредникам. Согласно ст.329 НК РФ расходы налогоплательщика, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая их стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываемым при налогообложении прибыли.

3. Налоговая позиция комиссионера

Налоговая позиция комиссионера по договору комиссии на покупку практически аналогична его позиции по договору комиссии на продажу.

Сумма вознаграждения, получаемая комиссионером за оказанные услуги по приобретению имущества, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

При этом необходимо разделять характер получаемых комиссионером средств.

В ходе исполнения договора комиссии на покупку комиссионер получает от комитента два вида средств:

1) комиссионное вознаграждение;

2) средства, предоставленные для приобретения имущества.

При этом НДС уплачивается только с сумм комиссионного вознаграждения, так как налоговое законодательство не предусматривает уплату НДС со средств, предоставленных для приобретения имущества.

Данное мнение подтверждается Письмом ГНИ по г. Москве от 24 ноября 1997 г. N 11-13/30414 "О налоге на добавленную стоимость", в котором указано, что:

"в случае, когда по договору поручения комиссионеру поручается приобретение товаров (работ, услуг) за счет средств комитента, в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот у комиссионера включается только сумма комиссионного вознаграждения... Суммы авансовых платежей у комиссионера с участием в расчетах, полученные от комитента для обеспечения договора-поручения на приобретение товара для комитента, не должны облагаться налогом на добавленную стоимость, так как их перечисление можно рассматривать в режиме средств сумм по поручениям, а не в режиме средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), поскольку указанные средства выданы для целей закупки товаров и не связаны с расчетами между комитентом и комиссионером за оказанную услугу по реализации товаров".

Вместе с тем необходимо отметить, что в случае нецелевого использования Комиссионером средств, полученных на приобретение товаров, данные суммы должны включаться у него в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот в общеустановленном порядке, так как они утрачивают свое предназначение средств по поручению и будут расценены как средства, связанные с расчетами по оплате товаров.

В соответствии с п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1 и подп.1 и 8 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ.

В отношении порядка налогообложения прибыли согласно п.9 ст.270 и подп.9 п.1 ст.251 НК РФ действует аналогичный вышеуказанному порядок налогообложения.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 13 Главы: < 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Глава 16. Договор комиссии