Глава 14. Договор мены (бартера)

14.1. Правовой комментарий

В соответствии со ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

1. Предмет договора мены. Назначение договора мены - оформление товарообменных операций. При этом необходимо учитывать, что если в общеэкономическом смысле под товарообменными операциями принято понимать любые операции, при которых отсутствует движение денежной массы (товар обменивается на услугу, услуга предоставляется взамен выполнения каких-либо работ и т.д.), то в правовом аспекте товарообмен представляет собой операцию, в рамках которой стороны обмениваются товарно-материальными ценностями. Это означает, что если два субъекта заключили между собой договор, по которому один передает другому определенный товар, а взамен получает обусловленную договором услугу, то речь в данном случае следует вести о смешанном договоре, содержащем элементы купли-продажи и возмездного оказания услуг, а не о договоре мены.

Оговориться стоит лишь в отношении мены имущественных прав. Поскольку в соответствии с п.4 ст.454 ГК РФ имущественное право может быть объектом купли-продажи, было бы логично предположить, что оно может выступать также и объектом мены.

Таким образом, путем заключения договора мены можно обменять товар на товар, товар на имущественное право, имущественное право на другое имущественное право.

Почему это важно? Что, к примеру, изменится, если договор, по которому в обмен на товар передается имущественное право, рассматривать не как договор мены, а как смешанный договор, содержащий в себе элементы купли-продажи (поставки) и цессии? На самом деле, правильная квалификация такого договора имеет большое юридическое значение.

Предположим, что речь идет о смешанном договоре. Как следствие, правила о договоре мены в данном случае не применяются. В том числе не применяется и правило, согласно которому, если иное не предусмотрено законом или договором, право собственности на обмениваемые товары переходит после исполнения своих обязательств обеими сторонами. В результате право собственности на товар, который передается в обмен на имущественное право по смешанному договору, возникнет в момент передачи (отгрузки) товара независимо от момента передачи имущественного права. Если же данный договор трактовать как договор мены, то право собственности на товар возникнет только после передачи имущественного права.

Отметим, что эти выводы сделаны на основании общих правил о моменте перехода права собственности, поскольку стороны в конкретном договоре вправе самостоятельно определить этот момент. В частности, в смешанном договоре они могут предусмотреть, что право собственности на товар переходит только после передачи имущественного права, а в договоре мены - что право собственности переходит к покупателю товара в момент его передачи независимо от момента передачи имущественного права. Однако при отсутствии в договоре специальных оговорок руководствоваться придется общими положениями, поэтому учитывать их необходимо в любом случае.

2. Оценка товаров, подлежащих обмену. По общему правилу, если в договоре не дана оценка обмениваемым товарам, то они предполагаются равноценными. Если же стороны договора обмениваются неравноценными товарами и хотят это подчеркнуть, в договоре необходимо указать стоимость каждого из товаров, подлежащих обмену. Учитывать это правило целесообразно прежде всего стороне, которая обменивает свой товар на более дешевый, поскольку при отсутствии в договоре условия об оценке товаров взыскать с другой стороны доплату разницы в ценах будет достаточно сложно.

Кроме того, хотя указание в договоре мены цен товаров и не является обязательным, это необходимо сделать в целях налогообложения и бухгалтерского учета.

Если стороны договора мены указали в нем цену товаров, при этом цена одного товара выше цены другого, то сторона, передающая более дешевый товар, должна доплатить разницу в ценах непосредственно до или после передачи более дорогого товара. Вместе с тем договором может быть предусмотрен иной порядок доплаты, например, с отсрочкой или рассрочкой платежа, тем более что в данном случае вполне применимы положения ГК РФ из раздела "купля-продажа", касающиеся оплаты товара.

Отметим, что обязанность произвести доплату установлена законом. Поэтому отсутствие соответствующего условия в договоре ни в коем случае не означает, что этой обязанности нет. Между тем сторона, передающая по договору мены более дорогой товар, может освободить другую сторону договора от обязанности по доплате. Однако необходимо учитывать, что освобождение от обязанности - это одна из форм дарения, а дарение между коммерческими предприятиями допускается только на сумму, не превышающую пяти минимальных установленных законом месячных размеров оплаты труда.

3. К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит положениям гл.31 ГК РФ ("Мена") и существу мены.

Так, правила об оплате товара, являющегося предметом купли-продажи, применяются к договору мены только в том случае, если в соответствии с условиями договора мены должна быть произведена доплата разницы в ценах при обмене неравноценными товарами. Правила о купле-продаже, касающиеся сроков передачи обмениваемых товаров, определения их количества и качества, последствий передачи недоброкачественного товара в равной мере применимы и к отношениям по обмену товаров, поскольку не противоречат ни нормам гл.31 ГК РФ ни существу мены.

В договоре мены целесообразно указывать срок передачи товаров, подлежащих обмену. При этом необходимо учитывать, что если сроки передачи товаров не совпадают, то действует правило о встречном исполнении обязательства. Это означает, что та сторона, которая по условиям договора должна передать свой товар после передачи товара другой стороной, вправе приостановить исполнение своей обязанности до момента исполнения обязанности по передаче товара контрагентом либо вообще отказаться от договора и потребовать возмещения убытков, если таковые имеют место.

4. Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст.570 ГК РФ).

Вместе с тем, законом или договором может быть предусмотрен и другой момент перехода права собственности на обмениваемые товары. Например, если одним из обмениваемых товаров является объект недвижимости, то право собственности на него возникает у соответствующей стороны с момента государственной регистрации независимо от сроков передачи объекта.

5. В том случае, если товар, полученный по договору мены, впоследствии будет изъят третьим лицом по основаниям, возникшим до исполнения договора, т.е. до передачи данного товара, то сторона, у которой товар изъят, вправе потребовать возврата своего товара и (или) возмещения причиненных убытков. Однако эта сторона лишается возможности требовать возмещения убытков, если будет доказано, что она знала или должна была знать о наличии этих оснований.

6. Необходимо отметить, что бартерный договор - это разновидность договора мены, поэтому для него справедливы все указанные выше положения. Вместе с тем порядок заключения и исполнения внешнеторговых бартерных сделок урегулирован законодательством более детально, что является следствием достаточно частого нарушения налогового и валютного законодательства лицами, осуществляющими указанные сделки.

В соответствии с Указом Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. При этом к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.

Данным Указом было установлено, что бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены, который должен был соответствовать следующим требованиям:

- договор должен иметь дату и номер;

- договор оформляется в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений, - в этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, в которых должны содержаться сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки);

- в договоре должны быть определены: номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров; перечень работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, их стоимость, сроки выполнения работ, момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности; перечень документов, представляемых российскому лицу для подтверждения факта выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности; порядок удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами условий договора.

Российские лица, заключившие или от имени которых заключены бартерные сделки, обязаны в сроки, установленные законодательством РФ для исполнения текущих валютных операций (согласно Закону РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" - 180 дней), исчисляемые с даты выпуска экспортируемых товаров таможенными органами РФ либо с момента выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности, обеспечить ввоз на таможенную территорию РФ эквивалентных по стоимости товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности с подтверждением факта ввоза соответствующими документами.

При этом превышение указанных сроков и выполнение иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию РФ товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, допускалось лишь при условии получения разрешения, выдаваемого Министерством внешних экономических связей РФ (МВЭС РФ).

В случае изменения условий договора, устанавливающих обмен товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности, на условия, предусматривающие осуществление расчетов в денежных или иных платежных средствах, российские лица были обязаны обеспечить возврат этих средств в сумме, эквивалентной стоимости экспортированных товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, на свои счета в уполномоченных банках с соблюдением требований валютного регулирования и валютного контроля, в частности, с обязательной продажей части валютной выручки.

Согласно Указу Президента, заключения внешнеторгового бартерного договора недостаточно для вывоза из России обмениваемых товаров. При совершении бартерного контракта экспорт товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности может быть осуществлен только после оформления паспорта бартерной сделки, который необходим для таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу. Порядок оформления паспортов бартерных сделок регулируется "Порядком оформления и учета паспортов бартерных сделок", установленным МВЭС РФ, ГТК РФ и Минфином РФ 3 декабря 1996 года.

Российские лица при совершении бартерных сделок обязаны также представлять экспортируемые товары для экспертной оценки количества, качества и цены в порядке, установленном Правительством РФ.

14.2. Экономико-налоговый комментарий

В связи с тем, что обе стороны по договору мены выполняют тождественные обязательства, все вопросы будут рассматриваться в целом для обеих сторон.

14.2.1. Налоговая позиция сторон

по налогу на прибыль и НДС

При осуществлении операций мены необходимо учитывать, что в соответствии с п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога с продаж. Согласно п.4 ст.274 Налогового кодекса РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг) имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ. Более подробно порядок применения ст.40 Налогового кодекса РФ см. в разделе 12.2.2 настоящего издания.

14.2.2. Налог на доходы физических лиц

При заключении с физическим лицом договора мены неравноценного имущества без условия о доплате необходимо обратить внимание на порядок налогообложения доходов физического лица. Так, существует мнение, что при оформлении договора мены у физического лица не возникает налогооблагаемый доход в виде разницы в стоимости обмениваемого имущества. Это мнение отражено в письме ГНИ по г. Москве от 16 января 1995 г. N 11-13/587 "О сделках по схеме имущество-имущество". Вероятно, данная позиция аргументируется тем, что, если иное не оговорено сторонами договора мены, стоимость обмениваемого имущества признается равной.

Данное положение справедливо с точки зрения гражданского законодательства. Однако в соответствии со ст.2 ГК РФ гражданское законодательство не распространяется на налоговые отношения. При приобретении имущества большей стоимости в порядке обмена на имущество меньшей стоимости (например, широко распространенный способ предоставления жилья работнику: обмен старой квартиры меньшей площади на новую квартиру большей площади), у физического лица возникает доход в натуральной форме в виде разницы между ценами приобретаемого и передаваемого имущества. В соответствии с п.1 ст.210 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе налогооблагаемого дохода по рыночным ценам, т.е. налогооблагаемым доходом физического лица является разница между рыночными ценами обмениваемого имущества.

При этом необходимо учитывать, что в случае приобретения физическим лицом жилья в собственность по договору мены, последний может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подп.1 п.1 ст.220 НК РФ.