§ 2. Выявление признаков налоговых преступлений и тактика проверочных действий

     "Следовые картины" налоговых преступлений, в зависимости от степени их выраженности подразделяются на два вида: явные (очевидные, "контрастные") и неявные, когда "контраст" между следом и общим фоном правомерной деятельности минимален.

     Неявные следы, как правило, имеют многозначный характер. Их многозначность обусловлена опять-таки закономерностями отражательных процессов. Отражаются не только некоторые свойства неплательщиков налогов и их преступных действий, но и другие, не представляющие интереса для расследования налоговых преступлений.

     Среди явных следов-признаков налоговых преступлений выделяются следующие:

     а) полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению;

     б) несоответствие записей в первичных и учетных документах;

     в) наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога.

     К числу не явных признаков налоговых преступлений относятся:

     а) несоблюдение правил ведения учета и отчетности;

     б) нарушение правил ведения кассовых операций;

     в) нарушение правил списания товарно-материальных ценностей;

     г) нарушение правил документооборота;

     д) нарушение технологической дисциплины.

     Источниками первичной информации, содержащей признаки преступления, могут быть не только документы, но и лица:

     а) очевидцы сокрытия величины дохода, осознающие этот факт, но не участвовавшие в налоговом преступлении (например, продавцы);

     б) очевидцы, наблюдавшие те или иные криминальные хозяйственные и финансовые операции, но не оценивающие их как таковые (секретари, шофера, работники охраны и др.);

     в) контрагенты-пособники в совершении налоговых преступлений (поставщики и потребители, составившие подложные документы: договора, товарно-транспортные накладные, приходные кассовые ордера, справки и пр.);

     г) ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий.

     Наряду с указанными лицами, источниками информации являются и налоговые инспектора, налоговые полицейские, сотрудники службы БЭП. Для них многозначность признака служит логическим основанием для построения нескольких предположений, объясняющих подлинное значение, например, способа совершения действий при сокрытии прибыли. При этом многозначность способна уменьшаться при увеличении количества информации. Отсюда уменьшается и количество вариантов возможных объяснений признаков.

     Выявление признаков налоговых преступлений может носить плановый регулярный характер. Это достигается путем систематических ревизий и проверок налоговыми инспекциями. Однако реальность такова, что они проводятся, как правило, не повсеместно, не регулярно, а лишь после того, как "поступил сигнал", т.е. получены первичные сведения. Задачу получения этих сведений и должны ставить и решать оперативные работники налоговой полиции.

     При ее решении возникают две типичные ситуации.

     Ситуация 1. Выявление (получение) первичной информации о налоговом преступлении произведено негласным образом. Конфиденциальный путь выявления признаков преступления закономерно обусловливает сокрытие процедуры проверки:

     а) наблюдение за технологическими процессами, передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, документооборотом;

     б) осмотр помещений, транспорта и документов;

     в) беседы с возможными свидетелями, специалистами-консультантами;

     г) запросы в криминалистические учеты и банки данных;

     д) получение образцов (или копий) в целях их исследования в соответствующих лабораториях.

     Не следует противопоставлять скрытность проверки доказательственному значению ее результатов. Последние должны фиксироваться в письменном виде (акте, рапорте, справке), а также с помощью технических средств (фотографии, видео-аудиозаписи и др.). Предпочтительней вариант, когда средства фиксации дополняют друг друга.

     Ситуация 2. Характеризуется тем, что первичные данные - признаки налогового преступления получены из открытых и официальных источников (средств массовой информации, актов ревизий и инвентаризаций, справок и заключений аудиторских служб, документов налоговых инспекций и др.). Проверочные действия в этой ситуации должны быть комбинированными: то, что возможно, производить открытым образом (гласно), а если это не дает результатов, то действовать скрытно.

     Гласными действиями, которые могут быть произведены до возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, являются:

     а) ревизии и инвентаризации, часть задач которых связана с выявлением налоговых правонарушений;

     б) аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции, налоговой полиции или службы БЭП;

     в) запросы и проверки налоговой инспекции;

     г) осмотры помещений и документов налоговыми полицейскими или оперуполномоченными службы БЭП;

     д) получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем "проверочных закупок";

     е) получение объяснений от должностных и материально-ответственных лиц.

     Не исключается вариант, когда все (гласные и негласные) проверочные действия опровергают достоверность полученных первичных сведений о признаках налогового преступления. В случае подтверждения первоначальных данных, они закономерно превращаются в исходную информацию для последующего анализа сложившихся ситуаций.

     Тактика негласных действий по проверке первоначальных данных о налоговых преступлениях строится, главным образом, в рамках методов оперативно-розыскной формы расследования. При этом весьма успешны приемы использования помощи так называемых добровольных помощников и общественников. Они могут, по заданию оперативных работников, наблюдать, осматривать, беседовать, получать образцы и т.д. Они же в состоянии зафиксировать результаты своих действий в таких документах, как акт наблюдения, справка об осмотре, объяснение об условиях производства фотосъемки, видеозаписей и др.

     Тактика "общественного документирования" преступных действий неплательщиков налогов, как и личный сыск оперативных работников, не противоречит общим задачам криминалистической тактики:

     а) предварительному изучению лиц, представляющих оперативный интерес (статус, преступные связи, ролевые функции, пристрастия);

     б) ознакомление с местами хранения документов (включая и черновые записи), неучтенных товарно-материальных ценностей и местами их сбыта;

     в) изучение порядка работы предприятия, учреждения или фирмы;

     г) планирование и реализация тактической комбинации по скрытному проникновению на объект или же наружному наблюдению;

     д) выбор и использование технических средств фиксации информации.

     Применение тактических приемов при расследовании налоговых преступлений должно быть ориентировано и на выявление "сопутствующих" правонарушений: взяточничества и хищений. Особое значение приобретает обнаружение признаков коррумпированности работников государственных оптовых баз и складов, руководителей бюджетных организаций, ревизоров и аудиторов, налоговых инспекторов и полицейских. Поэтому тактические приемы в этих случаях применяются для фиксации "неделовых" контактов возможных взяткодателей и взяткополучателей: место и время, способ связи и содержание информации.

     Постоянное наблюдение за ассортиментом и его документальным сопровождением иногда позволяет выявить хищение (соучастие в сбыте похищенного) имущества. Многозначность признаков преступлений предполагает одновременную взаимосвязь как хищений, так и налоговых преступлений.

     Значительно обогащают тактику проверочных действий при расследовании указанных преступлений консультации со специалистами или же их непосредственное участие в оперативно-розыскных мероприятиях. Например, предметом консультации со специалистом-бухгалтером (ревизором, аудитором) может быть:

     а) выяснение вида и степени относимости того или иного документа к расследованию налогового преступления;

     б) выяснение причастности тех или иных лиц к составлению конкретных документов;

     в) толкование значения полученных данных.

     Если в ходе проверочных действий назначаются и проводятся ревизии, то типичными вопросами, подлежащими выяснению, являются:

     1) Какова величина сокрытой части налогооблагаемой прибыли?

     2) Какова сумма налога, который не был уплачен?

     3) Каким образом скрывался налогооблагаемый доход?

     4) Какова продолжительность совершения выявленных налоговых правонарушений?

     Тактические приемы на период ревизии связаны с решением следующих задач:

     а) обеспечение сохранности документов;

     б) подбор образцов (прежде всего, подписей);

     в) поиск черновых записей;

     г) преодоление (нейтрализация) противодействия расследованию (в частности, во время проведения ревизии).

     В ходе проверочных действий не следует пренебрегать возможностями предварительных исследований документов (реквизитов, почерка, подписей) или их копий. Составленная экспертом (специалистом) справка о результатах исследования, может быть в дальнейшем приобщена к материалам уголовного дела, если источник происхождения этих документов зафиксирован в допустимых и целесообразных формах.

     Накопление исходной информации иногда производится без какого-либо общего и четкого плана. Это объясняется тем, что для оперативных работников многие факты представляют относительно одинаковую ценность. Однако планирование проверочных действий все же упорядочивает выявление и собирание доказательственной информации. Тем более, что довольно значительны трудности доказывания вины и виновности в налоговом правонарушении, причастности к преступлению и определению штрафных сумм. Отсюда проблемы выбора метода доказывания.