Глава 30 Кредитный договор

30.1. Правовой комментарий

Отношения по кредитному договору регламентированы гл. 42 Гражданского кодекса РФ. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ).

Следует отметить, что кредитный договор представляет собой разновидность договора займа. Поэтому к отношениям сторон по кредитному договору применяются правила, касающиеся займа, если иное не предусмотрено в _ 2 гл. 42 ГК и не вытекает из существа кредитного договора. Ниже будут рассмотрены эти особенности.

1. Кредитором (займодавцем) по кредитному договору всегда выступает банк или иная кредитная организация (см. Закон РФ "О банках и банковской деятельности").

2. Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Причем несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора. Такой договор считается ничтожным, т.е. недействительным, независимо от того, есть ли решение суда об этом или нет.

3. Статья 821 ГК РФ предусматривает возможность кредитора и заемщика отказаться, соответственно, от предоставления или получения кредита. Кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок. Кроме данного основания кредитор вправе также отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору в случае нарушения последним обязанности по целевому использованию кредита.

Заемщик вправе отказаться от получения кредита полностью или частично, только уведомив об этом кредитора до установленного договором срока его предоставления, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или кредитным договором.

Судебно-арбитражная практика. 12. Согласно ст. 823 ГК РФ (далее- Кодекс), к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты.

Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 Кодекса).

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом судам следует руководствоваться нормами ст. 809 Кодекса.

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно п. 3 ст. 809 Кодекса коммерческий кредит предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон.

30.2. Экономико-налоговый комментарий

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

Для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 291 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

В соответствии с п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству. Таким образом, к расходам по данной статье относятся проценты, которые были заранее установлены. Например, проценты по договору займа, кредитному договору, простому или переводному векселю и др.

В статье 269 Налогового кодекса РФ введены особые правила отнесения к расходам процентов по полученным заемным средствам.

Понятие долгового обязательства

В п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ введено более широкое понятие долгового обязательства, чем применялось в налогообложении ранее. Согласно данной норме к долговому обязательству относятся:

- кредиты;

- товарные и коммерческие кредиты;

- займы;

- банковские вклады,

- банковские счета,

- иные заимствования независимо от формы их оформления.

Отметим, что, если перечисленные виды долговых обязательств широко применяются в хозяйственной практике и имеют определенную гражданско-правовую форму, то понятие "иные заимствования..." можно трактовать достаточно широко. Тем более, указание о том, что форма их оформления значения не имеет, и вообще расширяет эту возможность до бесконечности. Фактически любая задолженность (предоплата, аванс, просрочка в оплате) и т.д. может быть отнесена к данному виду.

По нашему мнению при ее применении следует руководствоваться нормой предусмотренной в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ:

"Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Сопоставимость условий при начислении процентов

Расходом согласно п. 1 ст. 269 НК РФ признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при выполнении следующего условия:

"Размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях".

В данной норме введены два понятия:

- средний уровень процентов;

- сопоставимые условия.

Сопоставимые условия - это условия когда долговые обязательства сравниваются по следующим признакам:

а) валюта;

б) сроки;

в) объемы;

г) обеспечения.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

Предельный уровень процентов, относимых к расходам отчетного (налогового) периода

Предельный уровень процентов, которые разрешено относить на расходы для целей налогообложения прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде, может быть рассчитан двумя способами. Выбор одного из способов расчета процентов по тем или иным видам долговых обязательств должен быть закреплен в учетной политике организации.

Первый способ: предельный уровень определяется существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству, которое считается как отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. Фактически данная норма базируется на положениях ст. 40 Налогового кодекса РФ и позволяет налоговым органам при установлении фактов существенного отклонения от среднего уровня процентов производит доначисления.

Второй способ: Применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Предельный уровень отклонений по заемным средствам, предоставленных иностранной организацией

В п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ введены особые правила оценки предельного уровня процентов по долговым обязательствам, предоставленных иностранной организацией. Данные правила применяются, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность), и если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода.

При определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила:

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной). При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в вышеуказанном порядке, но не более фактически начисленных процентов.

При этом эти правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с вышеуказанным порядком, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ.