Глава 25 СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Предоставление налогоплательщикам гарантий зашиты их прав — необходимое условие демократичной налоговой системы. Налогообложение серьезно ограничивает право собственности гражданина, закрепленное ст. 35 Конституции РФ, а любое ограничение конституционных прав допустимо лишь в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения оборЪны страны и безопасности государства (ст. 55 Конституции РФ). В широком смысле под защитой прав налогоплательщиков следует понимать все юридические, идеологические, материальные гарантии, установленные в рамках налоговой системы государства и призванные обеспечить соразмерность ограничения прав конкретного налогоплательщика и интересов общества в целом. В узком смысле под защитой прав налогоплательщиков обычно понимается обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности действий (бездействия) налоговых органов по отношению к данному налогоплательщику.

Основной способ защиты прав налогоплательщиков — обращение в налоговые или судебные органы в соответствии с правилами о подведомственности.

25.1. Защита прав налогоплательщиков в административном порядке

Административный способ защиты прав налогоплательщика заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи спора в суд.

562          Глава 25. Способы защиты прав налогоплательщиков

Для такого рассмотрения споров в налоговых органах ряда стран созданы специальные подразделения. Например, в составе Службы внутренних доходов США и в Главном налоговом управлении Франции действуют соответствующие службы1; в Дании существуют специальные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов2; в ФРГ попытка досудебного урегулирования спора является обязательным условием принятия дела к судебному рассмотрению.

В Российской Федерации налогоплательщик вправе обжаловать ненормативный акт налогового органа и действия (бездействие) их должностных лиц соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Подача жалобы возможна в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска этого срока по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена жалоба (ст. 139 НК РФ).

Статья 140 НК РФ устанавливает срок рассмотрения жалобы и принятия по ней решения в один месяц с момента получения жалобы соответствующим лицом. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

оставить жалобу без удовлетворения;

отменить акт налогового органа и назначить дополнительную

проверку;

отменить решение и прекратить производство по делу о налого

вом правонарушении;

изменить решение или вынести новое решение.

По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случая, когда налоговый орган или должностное лицо, рассматривающее жалобу, приостанавливает их исполнение (ст. 141 НК РФ).

Преимущества административного способа разрешения разногласий с налоговыми органами:

простота процедуры, позволяющая налогоплательщику самосто

ятельно защищать свои права, не пользуясь услугами юристов;

быстрое рассмотрение жалобы;

отсутствие необходимости уплаты пошлины;

обжалование даже с отрицательным для налогоплательщика ре

зультатом позволяет ему лучше уяснить точку зрения налогового орга-

1              Русакова И.Г., Кашин В,А., Кравченко И.А. и др. Налоги в развитых странах / Под

ред. И.Г. Русаковой. М: Финансы и статистика, 1991. С. 34.

2              Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании // Налоговый вест

ник. 1996. № 1. С. 38, 40.

25.2. Зашита прав налогоплательщиков в судебном порядке  563

на, и при обращении в суд налогоплательщик получает возможность более тщательно подготовиться к защите своей позиции.

Однако, как показывает практика, рассмотрение жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами нечасто завершается признанием правоты налогоплательщиков. Например, ГНИ по г. Москве лишь порядка 12% жалоб удовлетворяют полностью и 18% — частично'. Характерно, что похожая ситуация сложилась и в других странах: во Франции при решении споров в рамках налоговой службы позиция налогоплательщика находит подтверждение в 20% случаев, в Дании — менее чем в 10%2.

По нашему мнению, такое положение может быть объяснено необъективностью, которая нередко обнаруживается при рассмотрении жалоб налогоплательщиков: вышестоящий налоговый орган зачастую предпочитает защитить интересы подчиненных ему инспекций, нежели объективно исследовать существо разногласий.

Другой причиной может быть то, что территориальные инспекции в своей деятельности руководствуются разъяснениями вышестоящих налоговых органов как нормативного, так и ненормативного характера, имеющих обычно фискальную направленность: противоречия и пробелы в законодательстве налоговые органы истолковывают .чаще всего в пользу бюджета3. И вышестоящий налоговый орган, ранее издавший соответствующие разъяснения, при рассмотрении жалобы обычно не склонен признавать, что его разъяснения ошибочны.

Поэтому многие налогоплательщики для защиты своих прав либо вовсе не используют административную процедуру, а обращаются непосредственно в суд, либо, подав жалобу в вышестоящий налоговый орган и получив отказ, предъявляют иск для разрешения спора в суде.

25.2. Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке

В постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд РФ указал, что «налогоплательщику... гарантируется вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц».

1              Лахов Б.,  Сокольский  В.  Административная  практика  Госналогинспекции  по

г. Москве // Налоговый вестник. 1998. № 6. С. 71.

2              Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М.: Финансы,

ЮНИТИ, 1998. С. 47; Воловик Е. Указ. соч. С. 40.

3              См., например: Воробьева В.Н. Рассмотрение налоговых споров в 1997 году и при

чины удовлетворения судебными органами исков налогоплательщиков // Налоговый

вестник. 1998. № 4. С. 12.

564          Глава 25. Способы зашиты прав налогоплательщиков

Поскольку право на судебное рассмотрение спора налогоплательщика с налоговым органом предусмотрено актом высшей юридической силы, оно не может быть ограничено законодательством. «Административный порядок обжалования, таким образом, может существовать только как альтернативный или же в качестве досудебной стадии разрешения спора»'.

Право налогоплательщиков на судебное обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц закреплено также ст. 137—138 НК РФ. Такое обжалование юридические лица и индивидуальные предприниматели направляют в арбитражный суд, а физические лица-непредприниматели — в суд общей юрисдикции.

Кодекс не конкретизирует порядок рассмотрения подобных исков. Он содержит лишь отсылочную норму, поэтому судопроизводство по данной категории дел ведется в соответствии с положениями арбитражного и гражданского процессуального законодательства.

В ряде стран, например в США и ФРГ, действуют специальные налоговые суды, которым подведомственны все споры в сфере налогообложения. В Канаде также традиционно действует специализированный орган для рассмотрения налоговых споров: в 1983 г. в составе судебной системы образован Налоговый суд, ранее такие споры были подведомственны Палате налогового контроля2.

Налоговые суды могут создаваться и для рассмотрения только определенной категории споров. Так, в Великобритании судопроизводство по спорам, возникающим в связи с налогом на добавленную стоимость, ведет независимый трибунал. Решения трибунала могут быть обжалованы в Высшем суде3.

Создание таких судов вызвано спецификой дел, связанных с налогообложением. Их рассмотрение часто требует знания различных отраслей права (гражданского, трудового и т.д.), основ бухгалтерского учета и экономики. Налоговые споры, несмотря на все их особенности, уже не редкость в России. Разногласия с налоговыми органами возникают в деятельности почти каждого налогоплательщика, поэтому назначение специальных судей для разрешения налоговых споров имеет большое значение для объективного и квалифицированного разрешения таких споров.

1              Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государст

во. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М.: ФБК-

Пресс, 1998. С. 338.

2              Михайлова О.Р. Налоговый суд Канады // Ваш налоговый адвокат. Вып. 1 (15). М.,

2001.  С. 119.

3              Русакова И.Г., Кашин В.А., Кравченко И.А. и др. Налоги в развитых странах / Под

ред. И.Г. Русаковой. М.: Финансы и статистика, 1991. С. 204.

25.2. Зашита прав налогоплательщиков в судебном порядке  565

Во многих арбитражных судах Российской Федерации в соответствии с Указом Президента РФ от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации» учреждены коллегии по рассмотрению споров в сфере налогообложения. Но, во-первых, это касается только арбитражных судов, во-вторых, такие коллегии рассматривают налоговые дела лишь в качестве судов первой инстанции, в-третьих, не исключена взаимозаменяемость судей, относящихся к разным коллегиям одного арбитражного суда.

Преимущества судебного способа разрешения конфликтов с налоговыми органами по сравнению с административным порядком состоят в следующем:

относительная объективность рассмотрения спора, как следст

вие его рассмотрения вне рамок налогового ведомства. Процент удов

летворения требований налогоплательщиков в судебном порядке го

раздо выше, чем в административном;

возможность (если позволяет существо иска) принятия судом

мер по обеспечению исковых требований в виде, например, запреще

ния налоговому органу списывать недоимку и пени до разрешения

спора по существу;

детальная урегулированность всех стадий судопроизводства про

цессуальным законодательством;

возможность (в зависимости от характера требований) получе

ния исполнительного листа и принудительного исполнения решения

суда.

Рассмотрим основные способы обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов в судебном порядке.

Предъявление иска о признании недействительным ненормативного акта налогового органа. Предметом обжалования по таким искам является, как правило, решение (постановление) налогового органа о взыскании недоимки, пеней и штрафов, принятое по результатам налоговой проверки. Оно адресовано конкретному налогоплательщику и именно для него порождает правовые последствия, поэтому является ненормативным актом государственного органа, нарушающим, по мнению налогоплательщика (истца), его законные права и интересы.

Однако перечень ненормативных актов налоговых органов не исчерпывается решениями, принятыми по результатам проверок. Правовые последствия для налогоплательщика могут иметь и иные акты налогового органа, как бы они ни были оформлены, — протоколы, инкассовые поручения, письма, требования об уплате налогов и т.п. Статус ненормативного акта имеют любые документы, принятые в отношении конкретных участников налоговых отношений и подписан-

566          Глава 25. Способы защиты прав налогоплательщиков

ные руководителем налогового органа или его заместителем'. Но налогоплательщик, обжалующий такие документы, нередко сталкивается с необходимостью доказывания их квалификации в качестве ненормативных актов.

Предъявление иска о признании недействительным нормативного акта налогового органа. Налогоплательщик вправе обжаловать в суд нормативные акты налоговых органов, если считает, что они налагают на него дополнительные, не предусмотренные законодательством обязанности и выходят за рамки компетенции принявшего их органа.

До вступления в силу части первой НК РФ дела о признании недействительными подзаконных актов рассматривались исключительно судами общей юрисдикции. Так, инструкции Госналогслужбы России неоднократно были предметом обжалования в Верховном Суде Российской Федерации2.

Статья 138 НК РФ устанавливает, что нормативные акты налоговых органов обжалуются организациями и предпринимателями в арбитражном суде. Поэтому нормативные акты налоговых органов обжалуют в суды общей юрисдикции только граждане, не являющиеся предпринимателями.

Предъявление иска о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа. Согласно ст. 137 Н К РФ налогоплательщик вправе обжаловать в суд не только акты налоговых органов, но и действия (бездействие) их должностных лиц, которые, по мнению налогоплательщика, нарушают его права. Данная категория исков позволяет налогоплательщику защищать свое право, даже если нарушение этого права происходит вне связи с каким-либо актом налогового органа, — нормативным, ненормативным, имеющим форму решения или иного документа и т.д. Типичный пример: налогоплательщик заявляет в налоговую инспекцию о налоге, излишне уплаченном в бюджет, просит вернуть ему соответствующую сумму, но никакого ответа от налогового органа не получает. В этом случае налицо незаконное бездействие должностного лица, в компетенции которого находятся рассмотрение заявления налогоплательщика и принятие по нему решения, и такое бездействие может быть обжаловано в суд.

В решении по делу об оспаривании действий (бездействия) налогового органа указывается на признание оспариваемых действий (без-

1              Арбитражная практика считает актами налоговых органов лишь документы, исхо

дящие от руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. См.: Витрян-

ский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский ко

декс. М.: МЦФЭР, 1995. С. 71.

2              См. тексты решений в сб.: Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации:

Налоги и сборы в решениях ВС РФ / Под ред. С.Г. Пепеляева. Вып. 1(7).

25.2. Зашита прав налогоплательщиков в судебном порядке  567

действия) незаконными и налоговый орган обязан совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок (ст. 201 АПК РФ).

Ответчиком по искам о признании незаконными действий (бездействия) является не виновное должностное лицо, а налоговый орган, поскольку его работники, уполномоченные совершать те или иные действия, совершают их от имени налогового органа, а не от своего собственного.

Отдельные арбитражные суды, следуя буквальному прочтению ст. 137—138 НК РФ, трактовали эти нормы как позволяющие обжаловать незаконные действия (бездействие) лишь должностных лиц налогового органа. Однако Высший Арбитражный Суд разъяснил, что «ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган»'.

Предъявление иска о признании инкассового поручения не подлежащим исполнению. Иски данного вида относятся к имущественным, что, как правило, влечет уплату большей по сравнению с указанными выше видами исков государственной пошлины при подаче иска в суд. Но в ситуации, когда формальное решение налогового органа по каким-либо причинам отсутствует, но на банковский счет налогоплательщика уже направлено инкассовое поручение, предъявление иска о признании поручения не подлежащим исполнению представляется наиболее удобной (а иногда и единственно возможной) формой защиты прав налогоплательщика.

Предотвратить необоснованное списание средств со счета по обжалуемому инкассовому поручению удается далеко не всегда, поскольку банк обязан исполнить инкассовое поручение не позднее следующего операционного дня (п. 6 ст. 46 НК РФ). Заявление об обеспечении исковых требований удовлетворяется судом также не позднее дня, следующего заднем поступления этого заявления в суд (п. I ст. 93 АПК РФ). Поэтому чаще всего к тому времени, когда налогоплательщик получает определение об обеспечении иска, его средства уже списаны в бюджет. В этом случае процессуальное законодательство позволяет истцу изменить предмет иска и заявить требования о возврате из бюджета незаконно взысканных сумм.

Предъявление иска о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов. Зашита прав нало-

1 П. 49 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.

568          Глава 25. Способы защиты прав налогоплательщиков

гоплательщика путем предъявления подобных исков целесообразна в случаях, во-первых, когда нет ненормативного акта налогового органа, который повлек излишнюю уплату или взыскание сумм с налогоплательщика и который мог бы быть предметом обжалования, и, во-вторых, когда необходимо получить исполнительный документ, с помощью которого налогоплательщик мог бы добиться принудительного исполнения судебного решения о возврате сумм из бюджета.

В законодательстве нет нормативно четкого указания, кто должен быть ответчиком по искам о возврате из бюджета сумм налогов, пеней и штрафов. С одной стороны, ст. 78—79 НК РФ предусматривают, что возврат этих сумм — обязанность налогового органа, с другой — фактический возврат денежных средств самим налоговым органом может вызвать затруднения, поскольку средствами бюджета налоговые органы не распоряжаются — это прерогатива Минфина России и подчиненных ему финансовых органов. По нашему мнению, налогоплательщику целесообразно указывать в иске в качестве ответчиков и территориальный налоговый орган, и финансовый орган, в компетенции которого находится возврат средств из бюджета соответствующего уровня.

Предъявление иска о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов. Возмещение убытков, причиненных налогоплательщику действиями (бездействием) налоговых органов, — это мера гражданско-правовой ответственности государства за деятельность своих органов, которая предусмотрена ст. 16 ГК РФ. Взыскание убытков происходит в порядке искового производства путем предъявления имущественного иска. Основные проблемы, связанные с предъявлением такого рода требований, рассматриваются в параграфе «Ответственность налоговых органов и их должностных лиц» гл. 20 части первой НК РФ «Налоговые органы».

Обращение в Конституционный Суд Российской Федерации. Особый способ судебной защиты прав налогоплательщиков — обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, который неоднократно высказывал свою позицию по вопросам налогового законодательства1.

Согласно ст. 96—97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» граждане и их объединения вправе обратиться в Конституционный Суд РФ с жалобой о признании неконституционным закона или отдельных его положений,

1 См.: Гаджиев ГЛ., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М.: ФБК-Пресс, 1998.

Контрольные тесты            569

если: а) этим законом нарушены их права и свободы; б) этот закон применен или подлежит применению в конкретном деле.

Налогоплательщик, который считает свои права нарушенными тем или иным налоговым законом, может обжаловать его в КС РФ лишь после предварительного обращения в суд общей юрисдикции или арбитражный суд и применения обжалуемых положений закона в его деле.

КОНТРОЛЬНЫЕ ТЕСТЫ

Выберите правильный или наиболее полный ответ'

1.             Налогоплательщик вправе обжаловать в административном или судеб

ном порядке:

а)             действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов;

б)            действия (бездействие) и ненормативные акты должностных лиц нало

говых органов;

в)             действия (бездействие), нормативные и ненормативные акты должност

ных лиц налоговых органов.

2.             Подача жалобы в административном порядке:

а)             приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия;

б)            не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия;

в)             приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия по реше

нию лица, к которому обращена жалоба.

3.             Защита прав налогоплательщика в судебном порядке:

а)             возможна независимо от подачи жалобы в административном порядке;

б)            возможна лишь после подачи жалобы в административном порядке;

в)             возможна только в случае, если не подавалась жалоба в административ

ном порядке.

4.             Обжалование действий и актов налоговых органов физическими лицами

возможно:

а)             во всех случаях — в суде общей юрисдикции;

б)            во всех случаях — в арбитражном суде;

в)             в арбитражном суде — индивидуальными предпринимателями и в суде

общей юрисдикции — прочими физическими лицами.

5.             Обжалованию в качестве ненормативного акта подлежат:

а)             любые акты, вынесенные в отношении конкретного налогоплательщика

и подписанные должностными лицами налогового органа;

б)            любые акты, вынесенные в отношении конкретного налогоплательщика

и подписанные руководителем (заместителем руководителя) налогового ор

гана;

1 Ответы к контрольным тестам см. на с. 591.

570          Список рекомендуемой литературы

в) только решения налогового органа, вынесенные по результатам налоговых проверок.

6.             Иски о признании не подлежащими исполнению исполнительных до

кументов являются исками:

а)             имущественными;

б)            неимущественными.

7.             Налогоплательщик вправе обратиться в Конституционный Суд Россий

ской Федерации с жалобой о признании неконституционными положений

закона, если:

а)             этот закон применен или подлежит применению в деле данного нало

гоплательщика;

б)            этим законом нарушены конституционные права данного налогопла

тельщика;

в)             в наличии имеются оба из приведенных условий.

СПИСОК РЕКОМЕНДУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и

Гражданский кодекс. М.: Международный центр финансово-экономичес

кого развития, 1995. (Разд. III «Гражданско-правовые способы защиты прав

налогоплательщиков». С. 67—84.)

Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — го

сударство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Феде

рации. М.: ФБК-Пресс, 1998. (Гл. 1 «Дела, рассматриваемые Конституци

онным Судом Российской Федерации». С. 26—50; гл. 9 «Правовые позиции

Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам содержания

законов о налогах, защиты прав налогоплательщиков». С. 308—350.)

Комарова Т.Л. Органы налоговой службы в механизме российского госу

дарства: Учеб. пособие. СПб.: Изд-во Юридического института (Санкт-Пе

тербург), 2000.

Краткий комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Фе

дерации / Под ред. Э.М. Цыганкова. М.: Спарк, 1998. (Гл. 19 «Обжалование

актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц».

С. 141-146.)

Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.:

Аналитика-Пресс, 1998. (Гл. 13 «Налоговый контроль и защита от непра

вомерных действий налоговых органов». С. 423—432.)

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая / Под общей ред.

В.И. Слома. М.: Статут, 1998. (Гл. 19 «Обжалование актов налоговых орга

нов и действий или бездействия их должностных лиц». С. 368—377.)

Цветков {1.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практ. пособие по

судебной защите. М.: БЕК, 2000.