§ 8. Преступление против порядка уплаты таможенных платежей и налогов

Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физического лица (ст. 194 УК). Закон РФ устанавливает ответственость за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физических лиц в крупном размере, выделяя в качестве квалифицирующего признака совершение деяний группой лиц по предварительному сговору, лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также ст. 198 или 199 УК, неоднократность, особо крупный размер.

При этом уклонение от уплаты таможенных платежей признается совершенным в крупном размере, если стоимость неуплаченных таможенных платежей превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере — три тысячи. Статья сформулирована крайне лаконично и содержит признаки одного основного и квалифицированного состава преступления.. По сравнению с действовавшей ранее ст. 1626 УК РСФСР повышается размер уклонения от уплаты таможенных платежей, признаваемый крупным. Изменен и перечень квалифицирующих признаков. По примечанию 2 к ст. 198 УК в редакции от 25 июня 1998 г. лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст. 194, а также ст. 198, 199, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Социально-поведенчески деяние совершается в той же сфере, что и контрабанда, т. е. при перемещении товаров через таможенную границу. При определенных обстоятельствах возможна совокупность контрабанды и уклонения от уплаты таможенных платежей.

Общественная опасность преступления состоит в подрыве порядка уплаты таможенных платежей, в нарушении финансовых интересов государства.

Объективная сторона уклонения от уплаты таможенных платежей может осуществляться путем действия (бездействия), состоящего в укрытии перемещаемого товара, занижении его стоимости, предоставлении неверной информации о его принадлежности или назначении, либо в полной или частичной неуплате начисленных таможенных платежей.

Размер уклонения от уплаты таможенных платежей определяется по сумме таможенных платежей, подлежащих взысканию либо взысканных в бесспорном порядке и относящихся к определенной операции по перемещению товаров.

В соответствии со ст. 110 Таможенного кодекса РФ таможенными являются платежи, уплачиваемые при перемещении через границу РФ и в иных предусмотренных законом случаях, а именно: таможенная пошлина; налог на добавленную стоимость; акцизы; сборы за выдачу лицензии; сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста; таможенные сборы за таможенное оформление; таможенные сборы за хранение товаров; таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров; плата за информирование и консультирование; плата за принятие предварительного решения; плата за участие в таможенных аукционах.

Порядок исчисления величины таможенных платежей определяется Законом РФ "О таможенном тарифе" и Таможенным кодексом РФ. Таможенные платежи уплачиваются до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации, как правило, таможенному органу РФ.

В исключительных случаях таможенный орган РФ, производящий таможенное оформление, может предоставить плательщику отсрочку или рассрочку уплаты таможенных платежей, но на срок не более двух месяцев со дня принятия таможенной декларации.

Субъектом является лицо, обязанное уплатить таможенные платежи от своего имени или от организации.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Лицо осознает общественную опасность своих действий (бездействия) и желает уклониться от уплаты таможенных платежей, т. е. не выплачивает их.

Добровольная уплата таможенных платежей после истечения срока платежа является добровольным отказом от совершения преступления.

Преступление является оконченным в момент совершения действий (бездействия), состоящих в уклонении от уплаты таможенных платежей.

Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК). Закон устанавливает ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды совершенное в крупном размере.

Квалифицирующие признаки: совершение деяния лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также ст. 194 или 199 УК, либо в особо крупном размере. При этом уклонение гражданина от уплаты налога признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере — пятьсот минимальных размеров оплаты труда.

Статья 198 содержит основной состав преступления с альтернативными признаками по объективной стороне и предмету. Наступления преступных последствий не требуется.

Обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Согласно Закону РФ от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц" с последующими изменениями и дополнениями от представления декларации освобождаются граждане, получающие доходы за выполнение трудовых и приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы хотя и из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленную налоговым законодательством сумму, исчисление налога с которой производится по минимальной ставке.

Преступление может быть совершено в совокупности со ст. 171 и другими статьями УК РФ, например, действиями виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности. Возможность освобождения от уголовной ответственности предусмотрена в примечании к данной статье.

При решении вопроса об обратной силе данной уголовно-правовой нормы следует иметь в виду, что статья представляет собой вариант ст. 1621 УК РСФСР. Изменения в ней произведены по нескольким направлениям: снято условие предварительного привлечения к административной ответственности; сужена объективная сторона, из которой исключено указание на несвоевременную подачу декларации; изменено название статьи; для привлечения к ответственности установлена необходимость крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) страховых взносов; объективная сторона уклонения сформулирована предельно широко.

*СЗ РФ. 1997. № 3. Ст. 355.

Социально-поведенчески деяние представляет собой предположительно весьма распространенный способ поведения. Ни в одной стране уплата налогов не достигает 100%. Объективные и субъективные условия преобразования экономики приводят к возможно более частому (но непринципиально) уклонению от уплаты налогов гражданами на территории Российской Федерации.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и страховых взносов гражданами заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, установленной ст. 57 Конституции РФ, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации, а также в подрыве экономических интересов государства. Такая общественная опасность может возникать, по существу, во всех видах экономической, равно как и любой иной деятельности, связанной с получением доходов, от которой по различным основаниям в соответствии с законом проистекает обязанность представления декларации.

Правовые основы налогообложения физических лиц установлены Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" с изменениями, внесенными Федеральным законом от 10 января 1997 г. Обязательным является изучение постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"*.

* БВС РФ. 1997. № 9. С. 3-5.

Декларация о доходах представляет собой документ, структура и реквизиты которого утверждены в качестве приложения к Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 29 июня 1995 г. № 35 "По применению Закона РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц".

Декларация о доходах представляется физическими лицами. Закон обязывает налогоплательщика представлять налоговым органам составленную и подписанную им декларацию, специально не определяя процедуру представления. Декларация должна быть представлена налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом. В декларациях физические лица под свою ответственность указывают все полученные ими и подлежащие налогообложению доходы за год, источники их получения и суммы начисленного и уплаченного налога. Подача декларации является во всех случаях, кроме оговоренных в законе, обязательной, а от ее подачи не освобождаются независимо от размера полученного дохода граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, граждане, занимающиеся частной практикой, и другие, указанные в Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц", категории граждан.

Объектом налогообложения является у физических лиц, имеющих постоянное место жительства в России, — совокупный доход, полученный из источников в Российской Федерации и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в России, — из источников в Российской Федерации.

Предметом преступления по данной статье являются два вида платежей — налоги и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Доходы как объект налогообложения — это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Совокупный доход исчисляется на основе действующего законодательства и подзаконных нормативных актов. Он включает: доходы по месту основной работы, т. е. все выплаты, в частности заработную плату, премии и проч., другие доходы, получаемые не по месту основной работы (службы, учебы), от предпринимательской деятельности и иные доходы. Некоторые виды доходов не включаются в налогооблагаемую массу.

Расходы — это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Законодатель регламентирует особенности различных видов налогообложения и исчисления налогов с доходов, получаемых: а) физическими лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы); б) не по месту основной работы (службы, учебы); в) от предпринимательской деятельности и других доходов; г) от иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное место жительства в Российской Федерации.

Объективная сторона преступления включает в себя: уклонение от уплаты налога или страхового взноса либо путем бездействия, состоящего в непредставлении декларации о доходах, которую он обязан представить, либо путем действия, состоящего фактически в интеллектуальном подлоге, т. е. включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом; условие совершения действия (бездействия), т. е. уклонение от уплаты налога и (или) страхового взноса в крупном размере, что по формулировке, содержащейся в примечании к данной статье, выражается в неуплаченном налоге, сумма которого превышает двести минимальных размеров оплаты труда.

Непредставление декларации о доходах согласно ст. 198 наказуемо только в случаях, когда подача декларации является обязательной. Основания, при которых подача декларации является обязательной, устанавливаются императивными публично-правовыми (как и все налоговое право) предписаниями. Эти предписания должны содержаться в нормативно-правовых актах, которые: а) зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ и опубликованы в соответствующем порядке; б) не меняют в худшую сторону положение налогоплательщика путем расширения объектов налогообложения, увеличения объема налогообложения либо иным образом.

По тексту данной статьи понятие "уклонение" трактуется более широко, чем простое непредставление декларации. Законодатель воспрещает уклонение путем непредставления декларации, а не само непредставление декларации. Следовательно, уклонение в силу его объективной направленности на несовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налога. Такими обязательными условиями являются: истечение срока для предоставления декларации; наличие возможности представить декларацию; действия налоговых служб, побуждающих к представлению декларации, фактическая неуплата налога.

Предписания налогового законодательства могут быть проверены Конституционным Судом РФ по критерию их конституционности*.

* См. Нос постановление Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности положений абзаца второго п. 2 ет. 18 и ст. 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г.

При определении момента окончания преступления следует исходить из того, что до истечения срока представления декларации уклонение в уголовно-правовом смысле не может иметь места, так как лицо имеет право не представлять декларацию именно до истечения срока. Уклонение как общественно опасное действие начинается после истечения срока для представления декларации, с момента, когда при обязательных для уклонения условиях .лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, т. е. уклонилось путем бездействия. В соответствии с п. 5 постановления Пленума .Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" преступление, предусмотренное ст. 198 и 199 УК, считаются оконченными с момента фактичекой неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Срок уплаты налога не совпадает со сроком подачи декларации о доходах.

Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах в соответствии с п. 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" следует понимать (с учетом цели указания сведений) уклонения от уплаты налогов, умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.

Заведомая искаженностъ данных о доходах возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и их заведомого, т. е. очевидного для лица, несоответствия реальному состоянию базы налогообложения. Относимыми являются наличные либо отсутствующие фактические данные о месте, основаниях получения доходов, о расходах, льготах, т. е. удержанных суммах и других сведениях, которые должны содержаться в декларации и которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению. Заведомо искаженными являются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов, например заниженные сведения о начисленном доходе.

Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов, в частности, в случаях, когда окончательный спор решается судом.

По сложившемуся в литературе мнению, несвоевременная подача декларации без цели уклониться от уплаты налога, а равно внесение в нее искаженных по ошибке данных не образуют состава преступления, предусмотренного данной статьей.

Крупный размер является последствием совершенного преступления и выражается в сумме неуплаченного налога, которая представляет собой разницу между ранее выплаченной и дополнительно подлежащей выплате суммой налога. Налог признается неуплаченным и в случае, если он взыскивается в принудительном порядке; уплата налога добровольно прекращает бездействие, направленное на совершение преступления — уклонение от уплаты налога, и должна рассматриваться как добровольный отказ от совершения преступления. При определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по ч. 1 или ч. 2 ст. 198 УК как уклонения гражданина от уплаты налога, совершенного в крупном или особо крупном размере (соответственно свыше двухсот и свыше пятисот минимальных размеров оплаты труда), либо квалификации содеянного по ч. 1 ст. 199 УК как уклонения от уплаты налогов с организаций, совершенного в крупном размере (свыше одной тысячи минимальных размеров оплаты труда), надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений.

По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

Субъект преступления — налогоплательщик, т. е. физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога органы налоговой службы декларацию о доходах.

По п. 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ ранее судимым за уклонение от уплаты налога следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ либо по ч. 1 ст. 1622 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч. 2 ст. 1622 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах", при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Лицо осознает общественную опасность действий и желает наступления их последствий в виде неуплаты налога в крупном размере. Отсутствие предвидения возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий — неуплаты налогов в крупном размере — исключает наступление уголовной ответственности. Совершение данного преступления по неосторожности законом не предусмотрено.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организаций (ст. 199 УК). Согласно закону ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.

Квалифицирующие признаки аналогичны предусмотренным в ст. 194 УК.

При этом уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере — пять тысяч.

Статья содержит в себе признаки двух основных составов, различающихся по предмету и объективной стороне: уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а также квалифицированных по признаку неоднократности составов преступления.

Преступление является оконченным, с момента фактической неуплаты налога или страховых взносов.

Предписания статьи раскрываются в упомянутом выше постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 При решении вопросов относительно обратной силы действующей статьи следует учитывать, что она заменила собой ст. 1622 и 1623 УК РСФСР. Изменения состоят в следующем: снято специальное указание на противодействие или неисполнение требований органов налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов; уклонение теперь признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда; установлены только иные квалифицирующие признаки. Возможность освобождения от уголовной ответственности предусмотрена в примечании к ст. 198 УК РФ.

Социально-поведенчески деяние представляет собой распространенный тип экономических неправомерных поступков. Оно нередко осуществляется наряду с частой неуплатой организациями налогов со ссылкой на прямое отсутствие средств или уплатой налогов различными денежными суррогатами, путем зачета и т. п.

Общественная опасность та же, что и при совершении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

Перечень данных о доходах и расходах, а также других объектах налогообложения дан в п. 9 постановления № 8 Пленума Верховного Суда РФ: "Согласно Закону Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) и законодательным актам о конкретных видах налогов к другим объектам налогообложения помимо доходов (прибыли) относятся стоимость определенных товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, доходы от биржевой и страховой деятельности и прочие.

Объективная сторона уклонение от уплаты налогов может выражаться в соответствии с п. 9 постановления № 8 Пленума Верховного Суда РФ как во внесении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины, доходов, расходов, или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также данные, неверно отражающие фактическое состояние ввиду игнорирования существенно важных сведений.

Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы и оформлены в надлежащем порядке.

Объективная сторона уклонения от уплаты страховых, взносов в государственные внебюджетные фонды состоит в действиях (бездействии), искажающих сведения о суммах, подлежащих перечислению либо в невыполнении обязанностей по перечислению указанных взносов.

Как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние являлся исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление. Основанием для квалификации содеянного по ч. 2 ст. 199 УК является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного ч. 2 ст. 1622 УК РСФСР, по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах".

Уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно, если судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята, а также если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности.

Субъект преступления по п. 10 постановления № 8 Пленума Верховного Суда РФ — руководитель организации налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, т. е. по ст. 33 УК и соответствующей части ст. 198 или ст. 199 УК, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК).

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика, иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК и соответствующей части ст. 199 УК.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Лицо осознает, что оно совершает общественно опасные действия в целях уклонения от уплаты налогов с организаций и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов.