1.1. Понятие и особенности налоговой преступности

Понятие преступности является центральным в юридических науках уголовно-правовой направленности. Почти все отечественные специалисты в этой области определяют преступность как всю совокупность конкретных преступлений, совершенных в определенный период времени в данном обществе или регионе4. Тем самым, в этом определении фиксируется нормативная сторона преступности. Нормативность ее состоит в том, что преступность, будучи объективной реальностью, имеет свои границы, поскольку понятие преступления и конкретные виды преступлений закреплены в их составах и описаны в уголовном законе5.

Приведенное определение преступности позволяет четко обозначить предмет исследования, статистически и количественно его оценить, изучить применительно к статьям закона, предметно и практически значимо, опираясь на эмпирические проявления.

Исходя из этого определения, разница между преступлением и преступностью заключается в том, что преступление — единичный, индивидуальный акт, а преступность — множество таких актов. Но не их статистическая совокупность, а результат выявления и обобщения специфических свойств и качеств конкретных преступлений

Криминология/Ред.кол.: И. И. Карпец, В. Н. Кудрявцев, Н. Ф. Кузнецова, А. Б. Саха-зов. М., 1976. С. 109; Криминология / Под ред. Б. В. Коробейникова, Н. Ф. Кузнецовой, г-М. Миньковского. М., 1988. С. 63; Криминология: Учеб. пос. / Под ред. Н.Ф. Кузне-^овой. М., 1996. С. 38.

Криминология: Учебник/ Под ред. В. Н. Бурлакова, Н. М. Кропачева. СПб., 2002. С. 44.

Глава 1

содержанием образовывает то общее, что характерно для всех преступных деяний исследуемой группы или вида. В определенной мере преступность можно рассматривать как «один из параметров общества, характеризующих состояние социального механизма, рассогласованность между его составными частями»6.

Отдельные преступления между собой, как правило, не связаны, и преступность из них складывается стихийно. Однако в рамках всей преступности определенной исследуемой группы между ее отдельными проявлениями существует определенная связь и зависимость. Исследование этой связи и зависимости, состояния и тенденций проявления преступности позволяет разрабатывать научные и практические рекомендации, в том числе криминалистического плана.

В уголовно-правовой, криминалистической, социологической, экономической и иной литературе пока не сложилось единого общепризнанного определения налоговой преступности. Впервые понятие «налоговая преступность» как самостоятельный вид общественно-опасных деяний обозначен в учебнике «Криминология», подготовленном членами криминологической ассоциации, где данным деяниям посвящена отдельная глава. Понятие «налоговая преступность» употребляется применительно к совокупности преступлений, связанных с налогообложением7.

В настоящее время можно говорить о законодательном, «ведомственном» и научном понимании налоговой преступности.

Законодательное решение состоит в том, что в УК РФ 1996 г. в разделе «Преступления в сфере экономики», в главе 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» имеются две статьи — ст. 198 «Уклонение гражданина от уплаты налога» и ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов с организации», которые прямо предусматривают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Ведомственный подход к определению налоговой преступности нашел отражение в указании МВД России № 1/1157 «О порядке определения экономической направленности выявленных преступлений» от 28 января 1997 г. В названном указании в числе 67 статей УК РФ выделяются три группы преступлений экономической на-

е Спиридонов Л. И. Социология преступности. М., 1978. С. 22-23.

7 Криминология: Учебник / Под общ. ред. А. Н. Долговой. М., 1997. С. 532-535

r-.паоеменное понимание и состояние налоговой преступности..._______15^

авленности: безусловно экономические, условно экономические и попутно-экономические. К безусловно экономическим отнесены преступления 22-й главы УК РФ, в том числе ст. 198 и 199. Кроме того, в Законе РФ «О федеральных органах налоговой полиции» от 24 июня 1993 г. (с последующими изменениями и дополнениями) к группе налоговых преступлений, подлежащих выявлению и расследованию этими органами, отнесены ст. 198 и 199 УК РФ. Наконец, целым рядом внутриведомственных документов определяется, что к налоговым преступлениям относятся деяния, подпадающие под признаки двух названных статей.

Что касается научного понимания сущности и особенностей налоговой преступности (налоговых преступлений), то в отечественной криминологии существует несколько подходов к определению этого понятия.

Предельно широкое понимание налоговых преступлений заключается в том, что к ним относят преступления, затрагивающие любые виды отношений, связанные с поступлением или непоступлением обязательных платежей в бюджет. Так, Л. Д. Гаухман в группе преступлений, посягающих на общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов (преступления в сфере финансов), выделяет подгруппу преступлений, посягающих на сферу финансов в части формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов от сбора налогов, страховых взносов и таможенных платежей, а также сдачи государству драгоценных металлов и природных драгоценных камней. Он определяет их как преступления в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов. К ним Л. Д. Гаухман относит: уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные или внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ), уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст. 199 УК РФ), уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ) и нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и природных драгоценных камней (ст. 192 УК РФ)8.

. Д., Максимов С. В. Преступления в сфере экономической деятельности. ., 1998. С.17-18.

J16_____________________________________________________________Глава 1

Иное понимание налоговой преступности связывается с целями преступной деятельности, в качестве которых применительно к налоговым преступлениям предлагается считать освобождение от налогов. Так, В. В. Мудрых предлагает к числу налоговых преступлений относить три статьи: ст. 198, 199 УК РФ и лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ). Он полагает, что одной из целей предпринимательства является освобождение от налогов9. Из этой посылки, считает В. В. Мудрых, следует, что лжепредпринимательство должно относиться к налоговым преступлениям, а деяния, образующие состав лжепредпринимательства, следует включать в понятие налоговой преступности.

Довольно часто в криминалистической и уголовно-правовой литературе к числу налоговых преступлений относят уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ), полагая, что таможенные и налоговые платежи имеют одну и ту же правовую природу, цели и т. д. Однако целый ряд исследований, посвященных анализу таможенных преступлений, вполне обоснованно и аргументированно показывают их отличие от налоговых преступлений. Существуют специальные сравнительные сопоставления налоговых и таможен-

«                                                                  10    т/-

ных преступлении, показывающие их различие . Кроме того, механизм уплаты таможенных платежей имеет специфический режим правового регулирования. Расследование уклонений от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, обладает целым рядом особенностей и отличий, по сравнению с расследованиями «чисто» налоговых преступлений. Имеются специальные работы, посвященные методике расследования таможенных преступлений11.

Пожалуй, наиболее узкое толкование налоговой преступности отмечается в работах И. И. Кучерова, который полагает, что все преступления, связанные с налогообложением, необходимо подразделять на собственно налоговые преступления и преступления против порядка налогообложения. К первым автор относит «преступные

9  Мудрых В. В. Ответственность за нарушение налогового законодательства: Учеб. пос для вузов. М., 2001. С. 106.

10 См., напр.: Ларичев В. Д., Гипьмутдинова Н. С. Таможенные преступления. М., 2001. С. 193-194.

11 Жееалов Е. А. Расследование уклонений от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица. Дис.... канд. юрид. наук. Томск, 2001.

тапвменное понимание и состояние налоговой преступности..._______17_

яеяния, заключающиеся в уклонении от выполнения обязанностей по начислению и уплате налогов, а ко вторым — преступления, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных к ответственности»12. Исследование налоговой преступности как уголовно-правовой и криминологической проблемы И. И. Кучеров провел, на наш взгляд, очень обстоятельно. Вполне можно согласиться с автором в его обосновании необходимости выделения налоговой преступности в качестве самостоятельного вида. Действительно, налоговые преступления имеют специфичную сферу, в которой они совершаются, особый субъективный состав и ряд других отличительных признаков. Все это говорит о необходимости признания налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ самостоятельным видом экономической преступности. Заслуживает внимания и определение И. И. Кучеровым налоговой преступности. Он понимает ее как «возникающее в определенных условиях в финансовой сфере общественно опасное социально-правовое явление, в основе которого лежит конфликт между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых является охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты»13.

Обобщая сказанное, отметим, что в теории уголовного права и криминологии принято различать два категориальных понятия: «налоговая преступность» и «налоговое преступление».

Термин «налоговая преступность» является криминологическим понятием, так как им обозначается определенное антисоциальное явление. Налоговая преступность образуется из отдельных противоправных (преступных) деяний, совершающихся в налоговой сфере налогоплательщиками с целью сокрытия доходов от налогообложения и является следствием общих процессов детерминации и причинности. Таким образом, налоговая преступность есть совокупность предусмотренных уголовным законом преступлений, совершаемых в налоговой сфере.

Кучеров И. И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы. Дис. ... докт. юрид. наук. М., 1999. С. 28. Там же. С. 32-33.

18

Термин «налоговое преступление» является уголовно-правовым понятием. Ответственность за совершение налоговых преступлений определена в ст. 198 и 199 УК РФ. Рассматриваемые деяния имеют ряд общих признаков:

а) посягают на финансовые интересы государства и установленный порядок уплаты налогов и страховых взносов в государственные фонды;

б)  определяются одними и теми же социальными, экономическими и иными факторами;

в)  субъектом обоих составов налоговых преступлений является налогоплательщик;

г) сущность преступных действий субъектов налоговых преступлений состоит в уклонении от уплаты установленных для них налогов и сборов.

Эффективное противодействие налоговой преступности во многом зависит от определения ее признаков. Не претендуя на всеобщность и исключительность выводов, попытаемся выделить и свести в определяющую систему ряд ключевых признаков налоговой преступности, определяющих ее специфику. Выделим следующие важнейшие, на наш взгляд, признаки налоговой преступности.

1.  Осуществление деяний в сфере налогообложения юридических и физических лиц.

2.   Осуществление преступлений непосредственно в процессе уплаты налогов и других обязательных государственных платежей.

3.  Осуществление деяния специальными субъектами — законом установленными налогоплательщиками.

4.  Использование криминальных (запрещенных уголовным законом) способов неуплаты налогов.

5.  Отсутствие непосредственного потерпевшего и персонификации жертвы.

6. Отсутствие прямого контакта с жертвой.

7. Массовость и типичность преступлений.

8. Высокая латентность преступлений.

9.  Корыстный характер и связь с другими экономическими преступлениями.

10. Отношение к категории насильственных преступлений.

1 1 . Безразличность, индифферентность, а иногда и сочувственное отношение общества к налоговой преступности.

г.паременное понимание и состояние налоговой преступности..._______19^

При таком понимании к числу налоговых преступлений следует отнести предусмотренные уголовным законом деяния, направленные на уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей, предусмотренных государством, а также деяния, состоящие в неуплате преступным путем этих налогов и платежей.

Рассмотрим некоторые из основных особенностей, присущих налоговой преступности в России.

Объективно налоговая преступность стала приобретать массовый и организованный характер в современной России с начала 90-х годов, когда были приняты основные законы и за несоблюдение их была установлена прямая уголовная ответственность.

До этого времени налоговые преступления встречались в судебной практике крайне редко. Это объяснялось прежде всего ограниченностью налогообложения. Основными обязательными платежами государственных предприятий были налог с оборота и отчисления от прибыли, установленные еще в 30-е годы. Налогов, которые приходилось платить населению, было также немного, и порядок их уплаты основывался, в основном, на удержании сумм налога у источника выплат. В УК РСФСР 1961 г. статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства, практически отсутствовали. Лишь ст. 82 УК РСФСР из раздела особо опасных государственных преступлений относила к числу таковых «Уклонение в военное время от выполнения повинностей или уплаты налогов». Кроме того. п. 20 постановления Пленума Верховного Суда СССР «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества» от 11 июня 1972 г. разъяснял, что причинение государству имущественного ущерба в результате уклонения от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов должно квалифицироваться по ст. 94 УК РСФСР 1961 г.14 Поэтому немногочисленные факты нарушения налогового законодательства квалифицировались как преступления против социалистической собственности, совершенные причинением имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. Антисоциальная сущность налоговых преступлений, предусмотренных ст. 94 УК РСФСР 1961 г.,

Сборник постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. М., 1995. С. 97

_20________________________________________________________________Глава 1

определялась тем, что виновные неправомерно обогащались за счет материальных ценностей или денежных средств, которые должны были поступить в собственность государства и тем самым пополнить его имущественные фонды15.

Переход к рыночной экономике, реформирование политической структуры власти повлекли за собой глубокие перемены в сфере экономической деятельности российского государства. Негосударственный сектор занял доминирующее положение в экономике и в значительной мере формирует экономический потенциал страны. В этой связи закономерно и изменение налоговой политики государства.

Формирование рыночных отношений в России осуществлялось трудным и противоречивым путем. С первых этапов формирования рынка государство столкнулось с проблемой массового уклонения налогоплательщиков от налогообложения и, как следствие, — значительными потерями доходной части бюджета.

В настоящее время проблема налогов в России стала не только крупнейшей экономической, но и социально-политической проблемой. Масштабы уклонения от уплаты налогов в России на сегодняшний день выходят за тот критический уровень, когда угроза экономической безопасности государства становится реалией. По данным российского Министерства по налогам и сборам (МНС) на 1 января 2002 г. 1,6 млн зарегистрированных в России юридических лиц (52%) не предоставляют налоговую отчетность или предоставляют «нулевые балансы»16, т. е. фактически не платят налоги. В 2001 г. по данным этого же министерства, лишь 4 тыс. граждан, осуществивших сделки по приобретению имущества, представили специальные декларации. Это, считает министр по налогам и сборам Г. Букаев, лишь мизерная доля от общего числа приобретателей17.

В современных условиях налоговая преступность, темпы ее распространения и масштабы приобретают все более массовый характер. Складывается традиционная и уже повторявшаяся в истории России ситуация, когда государство прибегает к усилению мер уголовной репрессии, направленных против налоговых преступлений и

15 Владимиров В. А., Ляпунов Ю. И. Ответственность за корыстные посягательства на социалистическую собственность. М., 1986. С. 190.

16 РИА «Новости». 2002. 21 марта // http://antitax.ru/lawbase/news-f.php

17 Налоговики     установят     тотальный     контроль     над     расходами     граждан // http://top/rbc/ru/index3.shtml

Современное понимание и состояние налоговой преступности..._______21_

иных налоговых правонарушений. Налоговый террор «сверху» встречает вполне естественное противодействие в форме террора неуплаты налогов «снизу». В этом противодействии нет и не может быть победителей. Идет методическое разрушение экономики, растет социальная напряженность, создается то, что в свое время называли «революционной ситуацией». Эти обстоятельства совершенно верно отмечает и подчеркивает в своих исследованиях А. П. Кузнецов18. К этому можно добавить, что по результатам многочисленных исследований, все большее число граждан и юридических лиц становятся неплательщиками налогов.

По данным современных социологических исследований, треть своих доходов граждане готовы отдать почти безболезненно. Но не более того. Иными словами, все налоги в совокупности, которые сейчас приближаются к 60-70%, на самом деле должны укладываться максимум в 33%. При таком положении в «теневой» манипуляции и «черной» бухгалтерии не будет никакого смысла. Кстати, на этот счет существует мировая статистика, которая утверждает, что только 6% людей не станут платить налоги ни при каких обстоятельствах, остальные же относительно легко расстанутся с деньгами, если их особенно не зажимать. Так вот, 33% от заработанного готовы заплатить практически все, 40% — только половина граждан, а отдать 60% дохода — уже не захочет никто19.

Даже в странах, где рыночные отношения складывались веками и экономическая культура предпринимателей не вызывает сомнения, где налоговое законодательство прошло проверку временем, а налоговые службы являются надежным инструментом государственного контроля, налоговые противоречия между получателем налога и его плательщиком дают о себе знать. В частности, в США, где больше всего обрабатывается налоговых деклараций (свыше 100 млн частных лиц и около 1 млрд деклараций фирм), казна ежегодно недополучает налогов на сумму в 100 млрд долл.

Кузнецов А. П. Государственная политика противодействия налоговым преступлениям в Российской Федерации (проблемы формирования, законодательной регламентации и практического осуществления). Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. Н. Новгород, 2000. С. 31.

Бессеребренников Г. Налоговый сюртук никому не впору! // Налоговые ведомости. Санкт-Петербургское издание. 2000. № 3. (август) // http://www.nalogoved.spb.ru / 208.asp. С. 1.

22_________________________________________________________Глава 1

В среднем американцы не доплачивают 15 центов с каждого доллара, причитающегося казне20.

Устойчивой является тенденция роста числа зарегистрированных преступлений. Если в 1992 году за уклонение от уплаты налогов было возбуждено всего 147 уголовных дел, в 1993 г. — 1242, в 1994 г. — 3126, в 1995 г. — 5670, в 1996 г. — 5540, в 1997 г. — 4185, в 1998 г. — 4085, в 1999 г. — 11 498, в 2000 г. — 20 622, в 2001 г. — более 32 тыс.21

Только в 2000 г. к административной ответственности за налоговые правонарушения привлечено 350 тыс. должностных лиц предприятий, учреждений и организаций и 510 тыс. физических лиц-предпринимателей. В результате нарушений налогового законодательства ущерб, причиненный государству, составил 68 млрд руб.22

В 2001 г. в Пермской области Управлением ФСНП возбуждено 494 уголовных дела об уклонении от уплаты налога, в ходе расследования которых 225 млн руб. возвращено в бюджет23, в Тюменской области — 440 уголовных дел с возмещением ущерба в сумме более 670 млн руб.24, в Северо-Западном федеральном округе — 3005 уголовных дел с возвратом в бюджеты всех уровней свыше 8,4 млрд руб.25, в Москве — 2513 уголовных дел с перечислением в бюджет и государственные внебюджетные фонды 8 млрд 847 млн руб.26 Эту статистику можно продолжить.

Характерной чертой налоговой преступности в России является ее высокая латентность. Этот признак, присущий налоговой пре-

21  Налоговая преступность. httpy/dit.perm/ru/articles/nalog/data/030713.htm, http:// www.policy.ru/ documents/40/728.php   •

22   Пресс-релиз к Всероссийскому совещанию руководителей налоговых органов и Федеральных органов налоговой полиции 13 февраля 2001 г. «Основные результаты совместной     работы     МНС     России     и     ФСНП     России     в     2000     году»// http://www.dvinaland.ru/russian/VEDOMSTW A/min_nal/reli2l3_02.htm

23  Волга-Информ. Пермская область. 225 млн рублей вернули в бюджет налоговые полицейские в минувшем году // httml://www.volgainform.ru/allnews/19555.

24 Тюменская область. Налоговые полицейские возбудили 190 уголовных дел по факту финансовых махинаций // httm://www.rambler.search.words.

Санкт-Петербург. Органами налоговой полиции округа в 2001 г. было возбуждено 3005 уголовных дел, в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды перечислено свыше 8,4 млрд рублей // http://www.newsspb.ru/allnews/23131. 26 Заседание коллегии Управления ФСНП России по г. Москве // h'ttp://taxpolice.mos.ru/ pr/collegia 010119.1 html

современное понимание и состояние налоговой преступности..._______23_

ступности, отмечается в ряде научных работ27. Выявленное количество преступлений в сфере налогообложения составляет, по сведениям одних авторов, не более 5% от реально совершаемых уголовно-наказуемых фактов нарушений налогового законодательства28; по другим оценкам, 9 из 10 налоговых преступников уходят от ответственности29. По нашему мнению, реальный масштаб налоговой преступности не может быть выражен в типичных цифрах. В какой-то мере о нем может свидетельствовать рост объема капиталов, вывозимых за границу, снижение собираемости налогов, рост объема неучтенной денежной наличности, обострение кризиса неплатежей и ряд других показателей.

Причины латентности налоговых преступлений весьма многочисленны и разнообразны, имеют как объективный, так и субъективный характер. В частности, на показатели зарегистрированной налоговой преступности в значительной степени влияют такие субъективные факторы, как наличие политической воли, активизация или ослабление борьбы с налоговыми преступлениями, нацеленность аппаратов ФСНП на их выявление, уровень процессуального мастерства следователей и оперативных работников, занимающихся расследованием этих преступлений и др.

Аналитики современной экономической преступности в России выделяют налоговые преступления в числе наиболее опасных направлений криминализации экономической деятельности.

Криминальные посягательства в этой сфере отличаются большим разнообразием, особой изощренностью, высокоинтеллектуальным характером преступных операций, быстрой адаптацией преступников к новым видам и формам налоговой деятельности, применяемым формам и системам учета и отчетности, видам документов и технологиям налогового учета.

Как отмечалось на заседании коллегии Управления ФСНП России по г. Москве, наиболее криминогенным сектором экономики остаются оптово-розничная торговля, промышленность и

Кучеров И. И. Налоговая преступность... С. 40-41; Поляков М. П. Налоговая поли-уия как орган дознания. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Н Новгород, 1995. С. 20.

Белоусова С. С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. §ис. ... канд. юрид. наук. М., 1996 С. 30.

Криминология / Под ред. Н. Ф. Кузнецовой, Г. М. Миньковского. М., 1998. С. 326.

24_________________________________________________________Глава 1

строительство, топливно-энергетический комплекс и финансово-кредитная сфера30.

Наиболее распространенными формами уклонения от уплаты налогов являются:

—  сокрытие доходов (прибыли) и иных объектов налогообложения;

—  сокрытие   факта  осуществления   финансово-хозяйственной деятельности;

—  отражение в документах фиктивных экспортных сделок;

—  включение физическими лицами в декларацию о совокупном доходе фиктивных документов на несуществующие доходы и необоснованные льготы;

—  умышленное занижение физическими лицами данных о доходах.

Налоговые преступления находятся в тесной взаимосвязи со многими преступлениями в сфере экономики. Они сопутствуют мошенничеству, незаконному предпринимательству, злоупотреблениям при выпуске ценных бумаг, обману потребителей и т. д. Совершая одно из перечисленных преступлений, правонарушитель становится субъектом и налоговых преступлений, так как все основные сферы деятельности в государстве тем или иным образом касаются налогообложения и почти все незаконные действия в сфере экономики прямо или косвенно связаны с налоговыми преступлениями.

В последние годы среди новых видов совершения налоговых преступлений возрастает доля махинаций, заключающихся в доведении нормально работающих предприятий до банкротства.

Финансовый ущерб от налоговых преступлений, как правило, превышает ущерб от других видов преступлений в сфере экономической деятельности. По различным оценкам, в результате массового уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает до 30% причитающихся к оплате обязательных платежей31.

Налоговая реформа в России продолжается. Продолжает совершенствоваться работа органов, в задачи которых входят выявление и расследование налоговых преступлений. Для того чтобы противодействие угрожающе распространяющейся налоговой преступности

30 Заседание коллегии Управления ФСНП России по г. Москве // http//taxpolice.mos.ru/ pr/collegia 010119. html Кучеров И. И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2000. С. 5.

твоеменное понимание и состояние налоговой преступности...______25

не носило характер очередной неэффективной кампании или имитации решительных действий властей, ей необходимо активно противостоять. Эффективная борьба с налоговой преступностью возможна лишь на основе единой комплексной и четкой федеральной программы борьбы с налоговой преступностью. Такая программа должна содержать разъяснения всех основных вопросов, касающихся уголовно-правовых, административных и финансовых санкций за совершение налоговых правонарушений. Эти положения должны согласовываться с соответствующими нормами уголовно-процессуального, гражданско-процессуального, гражданско-правового и оперативно-розыскного характера, нормами налогового законодательства.