2.2. Предмет, время, место и обстановка совершения налоговых преступлений

В структуре криминалистической характеристики налоговых преступлений названные элементы имеют важное значение. Их исследование позволяет определить границы и направления расследования, пути и средства сбора доказательственной информации по конкретным делам. Применительно к налоговым преступлениям данные элементы имеют определенную специфику, отличающую их от аналогичных элементов других видов и категорий преступлений.

Предмет налогового преступления — полностью или частично неуплаченный налог или страховой взнос. Статьями 198 и 199 УК РФ эти понятия не определяются. Диспозиция статей является бланкетной. Установление предмета преступления, как, впрочем, и других элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений (объективной и субъективной стороны, субъекта и т. д.), предполагает использование различных нормативных актов. На сегодняшний день число их измеряется сотнями и тысячами. Только в информационно-справочной нормативной системе «Кодекс» содержится около 50 тыс. нормативно-правовых актов, относящихся к вопросам налогового регулирования.

По действующему налоговому законодательству, под налогом понимается обязательный, индивидуальный, безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и юридических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного владения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ч. I ст. 8 НК РФ). Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ч. II ст. 8 НК РФ)79.

79 Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. Официальный текст. М., 2000. С. 16.

иииналистический анализ налоговых преступлений                                79

Не считаются налогами или сборами взносы, вклады и иные платежи, осуществляемые исходя из договорных отношений, а так-

платежи в виде штрафов или иных санкций за нарушение законодательства.

На территории Российской Федерации введена трехуровневая система налогообложения предприятий, организаций и физических

лиц.

Первый уровень — федеральные налоги России. Они действуют

на территории всей страны и регулируются общероссийским законодательством, формируют основу доходной части федерального бюджета. Поскольку это наиболее доходные источники, то за счет них поддерживается финансовая стабильность бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов. Как и в других странах, наиболее доходные источники сосредоточиваются в федеральном бюджете. Налоги на добавленную стоимость, прибыль, подоходный налог, акцизы и таможенные пошлины являются наиболее финансово емкими и создают основу финансовой базы государства. Именно поэтому их собираемости уделяется наибольшее внимание в деятельности контролирующих и правоохранительных органов.

Второй уровень — региональные налоги и сборы, т. е. налоги и сборы республик, краев, областей и округов, находящихся в составе Российской Федерации. Эти налоги и сборы устанавливаются субъектами Федерации. Часть их относится к общеобязательным на территории Российской Федерации. В этом случае региональные власти регулируют только в определенных рамках их ставки, налоговые льготы и порядок их взимания. Наибольшие доходы региональным бюджетам приносит налог на имущество юридических лиц. В основном это соответствует мировой практике с той лишь разницей, что в большинстве стран не делается различий между налогом на имущество юридических лиц и налогом на имущество физических лиц. Чаще всего это один и тот же налог. Вторым по финансовой емкости для региональных бюджетов является целевой налог на ну-Ды   учреждений   народного   образования.   Третьим,   начиная   с 9 г., стал налог на вмененный доход и налог с продаж. Третий уровень — местные налоги, т. е. налоги городов, рай-эв, поселков и т. д. В понятие «район» с позиции налогообложе-І не входит район внутри города. Среди местных налогов сравни-•льно крупные поступления обеспечивают налог на имущество фи-

80_________________________________________________________Глава 2

зических лиц, земельный налог, налог на рекламу, на наследование или дарение.

Бюджетное устройство Российской Федерации предусматривает, что региональные и местные налоги служат дополнениями доходной части соответствующих бюджетов. Главная часть при их формировании — это отчисления от федеральных налогов.

Налоговая политика страны обеспечивает взаимодействие бюджетов всех уровней и единство налоговой системы Российской Федерации.

Бюджетная система дополняется государственными внебюджетными фондами, доходная часть которых формируется за счет обязательных целевых отчислений. По социально-экономической сущности отчисления во внебюджетные фонды носят сугубо налоговый характер. Источником таких отчислений, как и налогов, служит произведенный валовой внутренний продукт. Отчисления, «привязанные» к фонду оплаты труда, и включают единый социальный налог.

Российская налоговая система в своем нынешнем виде схожа с налоговыми системами крупных федеративных государств мира. По ряду параметров наибольшее сходство наблюдается с США и Гер-

«                     /-                   -80

манией при сохранении некоторых российских особенностей  .

В налоговой системе Российской Федерации все большее место начинают занимать налоги с физических лиц. Они же имеют наиболее важное значение для граждан и относятся к категории наиболее скрываемых налогов. Все работающее население страны платит подоходный налог. Большинство семей уплачивает налог на имущество. В совокупности налоги с физических лиц составляют значительную долю бюджета. Достаточно сказать, что подоходный налог по объему финансовых поступлений в бюджет занимает третье место после поступлений налогов на прибыль и добавленную стоимость. Если провести градацию финансовой емкости основных уплачиваемых налогов, то на сегодняшний день она выглядит следующим образом:

1) налог на прибыль — 30,9%;

80 Подробнее о налоговых системах России и зарубежных стран см. в кн.: Налоговая система России. М., 1999; Налоговые системы зарубежных стран. 2-е изд. М., 1997; Черник Д. Г., Починок А. П., Морозов В. П. Основы налоговой системы: Учеб. для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2000.

Криминалистический анализ налоговых преступлений________________81_

2) налог на добавленную стоимость — 25,7%;

3) подоходный налог — 13,4%;

4) акцизы — 7,5%;

5) остальные налоги — 22,5%81.

Учитывая тенденцию сближения российской налоговой системы с аналогичными системами зарубежных государств, можно прогнозировать дальнейшее увеличение доли налогов, взимаемых с физических лиц. В большинстве зарубежных стран налог на личные доходы является главным источником доходной части бюджета. Например, в федеральном бюджете США его удельный вес составляет более 40% (налог на прибыль — 10%), в бюджете Дании удельный вес подоходного налога — 48%, а в Германии этот налог занимает

R9

первое место среди статей бюджета". Возрастает значение этого налога и в России. В 1992 г. его удельный вес в общей сумме налоговых поступлений, по данным некоторых авторов, составлял 9,2%, а к 1999 г. вырос до 13,4%83.

Таким образом, по действующему уголовно-налоговому законодательству предметом налоговых преступлений являются более 50 различных видов налогов и сборов федерального, регионального и местного уровней. Для каждого из них установлен определенный порядок, режим, сроки и условия уплаты. Неуплата или недоплата любого из них может быть предметом следственного и судебного разбирательства. Причем методики такого разбирательства будут различаться, поскольку отличается правовой режим уплаты налога. Данное обстоятельство обусловливает необходимость разработки методики расследования применительно к каждому предмету налогового преступления, т. е. к каждому виду налогов. Сделать это затруднительно, поскольку законодательство о налогах постоянно меняется, а значит, должна меняться и методика расследования. Поэтому в имеющейся литературе по налоговым преступлениям из всей совокупности налогов и сборов выделяют наиболее финансово емкие и, соответственно, более криминализированные. Их анализируют, для них разрабатывают типовые модели и методики расследо-

Цифры даны по расчетам И. И. Воронцовой. См.: Налоговая реформа — 2000: налог на доходы физических лиц и единый социальный налог // Налоги. Вып. 2. 2000. С. 5. м ЧерникД. Г., Починок А. П., Морозов В. П. Указ. раб. С. 227.

Черник Д. Г. О налогообложении физических лиц//Российский налоговый курьер. 1999. №9. Сент.

82_________________________________________________________Глава 2

вания84. Такими налогами являются налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и подоходный налог. Иногда встречаются методики расследования уклонения от уплаты акцизов и таможенных платежей.

С криминалистической точки зрения в исследовании предмета налогового преступления важное значение имеет процесс формирования налога, что позволяет определить его плательщика, т. е. субъекта налогового преступления. Иначе говоря, предмет налогового преступления (вид налога) определяет субъекта налогового преступления. Рассмотрим это обстоятельство подробнее.

В российской и зарубежной теории и практике налогообложения по процессу формирования налогов общепризнанной является их классификация на прямые и косвенные85. К прямым налогам относятся налоги, падающие на собственность или доход; к косвенным — налоги, падающие на обращение или потребление. Это деление известно из глубокой древности86. Критерием деления является так называемая перелагаемость налога. По этому критерию окончательным плательщиком прямого налога становится тот, кто получает доход, владеет имуществом. Окончательным плательщиком косвенного налога выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене товара. Считается, что прямые налоги больше соответствуют принципам налогообложения. Они напрямую связаны с уровнем благосостояния и экономического развития. Для того чтобы налоговая система из прямых налогов обеспечивала достаточность обложения, необходим высокий уровень доходов и собственности у налогоплательщиков. Для прямых налогов характерно составление декларации. Косвенные налоги — это налоги на потребление. Обладая ценообразующим свойством, они способствуют инфляции, и чем выше доля таких налогов, тем ниже доход налогоплательщика. Важной чертой косвенного налога является отсутствие прямой связи между платежом налога, вклю-

84  См., напр.: Ларичев В. Д. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает / Под ред. В. Д. Ларичева. М., 1998.

85  См. подр.: Налоги: Учеб. пос. / Под ред. Д. Г. Черника. 4-е изд., перераб. и доп. М., 1999. С. 38-39.

6 Подр. об истории налогообложения см.: Петти В. Трактат о налогах и сборах//Антология экономической классики. М., 1999; ЧерникД. Г., Починок А. П., Морозов В. П. Указ. раб. С. 41-69.

Криминалистический анализ налоговых преступлений________________83_

ченного в цену товара, и конечным плательщиком налога. Отсюда косвенные налоги взимаются без декларации по-актно.

Кроме того, по источникам налогообложения различают обложение доходов заработанных (заработная плата) и незаработаи-ных — доходы на капитал (рента, проценты по вкладам, дивиденды и т. п.)87- Объект налогообложения не обязательно совпадает с источником уплаты налога. Например, при одном и том же источнике — заработной плате, в случае ее прямого обложения, объектом налогообложения будет выступать заработная плата (объект совпадает с источником), а при косвенном налогообложении — стоимость потребленных товаров (в виде налога на продажи, акцизов и т. п.).

Наконец, для полной характеристики предмета налогового преступления законодателем определяются объекты налогообложения, вводятся понятия налоговой базы и налоговой ставки.

В качестве объектов налогообложения выступают доходы (подоходный налог), имущество (земля, капитал, недвижимость), передача имущества (наследование, дарение, сделки купли-продажи, передачи на хранение и т. п.), стоимость потребленных товаров, услуг, добавленная стоимость, отдельные виды деятельности, транзит товаров через границу.

Под налоговой базой принято понимать стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, определяемую применительно к каждому налогу и налогоплательщику. К примеру, два налогоплательщика с равным годовым доходом, но имеющие разные льготы, будут иметь разную налоговую базу при исчислении налога на их доходы.

Процесс расчета налогооблагаемой базы и причитающейся с налогоплательщика суммы налога называют оценкой величины налога, а получаемую в результате расчетов сумму — налоговым обязательством.

Налоговая ставка определяется как величина налога, приходящаяся на единицу измерения налогооблагаемой базы. Налоговая база, налоговая ставка и порядок их определения устанавливаются нормативно-правовыми актами федеральных, региональных и местных органов.

Дуканич Л. В. Налоги и налогообложение. Сер. «Учебники и учебные пособия». Ростов н/Д., 1999. С. 57.

84_________________________________________________________Глава 2

Время совершения преступления — это один из важных элементов его криминалистической характеристики. Установление времени совершения преступления является одним из обязательных обстоятельств, входящих в предмет доказывания по уголовному делу. С криминалистической точки зрения, применительно к налоговым преступлениям понятие «время совершения преступления» имеет определенные особенности, обусловленные предметом налогового преступления, которым является налог или страховой взнос, и процедурой их уплаты, регламентируемой НК РФ.

По налоговым преступлениям категорию «время» можно и нужно рассматривать в трех аспектах.

Во-первых, это время создания дохода, с которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. В течение этого времени могут совершаться различные действия, связанные с уклонением от уплаты налога, например, занижение налогооблагаемой базы, дохода и т. д. В этом аспекте время понимается как налоговый период, и в описании объективной стороны преступления указывается, что «за ... налоговый период получен доход в сумме ... с которой полагается уплатить в качестве налога ... по окончании налогового периода, истекающего...»

Во-вторых, это конкретное время внесения каких-то исправлений в документы, совершения определенных действий, связанных с уклонением от уплаты налога.

В-третьих, это время подачи налоговой отчетности или декларации в налоговую инспекцию.

Для налоговых преступлений характерным является то, что с криминалистических и процессуальных позиций время не имеет четко выраженного астрономического значения, т. е. указания на минуты, часы, даты. По налоговым преступлениям это сделать невозможно, да, пожалуй, и не нужно. Это специфика преступлений рассматриваемого вида.

В расследовании налоговых преступлений при определении времени совершения преступлений оперируют понятием «налоговый период». Под налоговым периодом понимается календарный год, квартал или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчет-

кпііминалистический анализ налоговых преступлений_________________85_

ных периодов, по итогам которых устанавливаются налоговые платежи (ст. 55 НК РФ).

Понятие налогового периода появилось в связи с тем, что в практике большинства государств сформировалось несколько форм взимания налогов: у источника, по декларации, в момент расходования доходов и в процессе потребления товаров или услуг.

Налог «у источника» взимается до получения дохода налогоплательщиком. В качестве примера взимания такого налога можно привести сложившуюся практику изъятия подоходного налога с физических лиц в момент получения заработной платы. Иллюстрацией широкого распространения данного способа изъятия налога может служить наличие специального термина «pave» (получил — плати).

Взимание налогов по налоговой декларации предполагает самостоятельное заполнение налогоплательщиком декларации (как правило, установленной формы). В ней он должен указать объект налогообложения, произведенные расходы, по которым осуществляются вычеты, льготы и другое, т. е. совокупность сведений, необходимых для определения налогооблагаемой базы. Налогоплательщик также самостоятельно производит оценку величины налога. В его обязанность входят подача декларации в налоговый орган и своевременная уплата налога.

Примером взимания налога в момент расходования доходов является оплата налога на добавленную стоимость и акцизов.

Наконец, в процессе потребления товаров или услуг, взимаются налоги, аналогичные налогам на владельцев автотранспортных средств.

Этот краткий обзор экономической природы налогообложения помогает понять правовой и криминалистический аспекты времени совершения налогового преступления.

Применительно к разным видам налогов время совершения налогового преступления будет различным. Оно определяется окончанием налогового периода, установленного для этого вида налогов.

Согласно ст. 57 НК РФ, сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо на действие, которое должно быть совершено. Круг

J36_____________________________________________________________Глава 2

таких событий и действий определяется в правовом регулировании каждого из конкретных налогов, подлежащих уплате. Обычно ими являются получение имущества по наследству, покупка его и т. п.

Таким образом, правовые границы времени уплаты налогов являются нечеткими и расплывчатыми, что порождает нечеткость и расплывчатость в уголовно-процессуальном, уголовно-правовом и криминалистическом определениях того, когда считать налоговое преступление совершенным, т. е. оконченным. В расследовании любого преступления, в том числе и налогового важно определить момент его окончания.

В расследовании налоговых преступлений важным является определение момента окончания этого преступления. До этого момента говорить о наличии состава налогового преступления, а значит, и о проведении следственных и оперативно-розыскных действий оснований не имеется. Приведенные выше типичные сроки исчисления времени уплаты налогов являются основой к типизации сроков окончания налоговых преступлений.

Изучение и анализ уголовных дел о налоговых преступлениях, опрос следователей, прокуроров, оперативных работников ФСНП показали, что большинство из них (более 80%) считают налоговое преступление оконченным с момента предоставления в налоговые органы бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов или деклараций с содержащимися в них искаженными данными. Последующие исправления во внимание не принимаются. Лица, представившие такие отчеты, расчеты и декларации, по мнению опрошенных, должны сразу же привлекаться к уголовной ответственности за совершение налогового преступления.

Как представляется, такая практика и такое понимание являются неверными, поскольку преступление можно считать оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период и в срок, установленный налоговым законодательством. Думается, прав И. Э. Звечаровский, полагая, что момент окончания преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов, как правило, совпадает с днем, следующим за календарным сроком, определенным в законе для уплаты конкретного налога88. Одно

88 Звечаровский И. Э. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. № 9. С. 42.

Криминалистический анализ налоговых преступлений_________________87_

только непредоставление в срок физическим лицом декларации в налоговые органы, или подача декларации с искаженными данными > доходах и расходах, или включение в бухгалтерскую отчетность заведомо искаженных данных не является налоговым преступлением. В указанных случаях лицо осуществляет лишь приготовительные действия к выполнению объективной стороны состава преступления, поскольку последнее включает в число своих признаков и фальсификацию декларации или бухгалтерских документов, и непредоставление декларации в срок.

Место совершения налоговых преступлений можно рассматривать в двух аспектах. Во-первых, в широком аспекте, как сферу или отрасль деятельности, в которой совершаются налоговые преступления, или же территорию (регион), где они совершаются. Во-вторых, в узком аспекте, как непосредственное место, где совершено налоговое преступление и, вероятно, находятся следы его совершения.

В имеющейся криминалистической литературе по методике расследования налоговых преступлений место их совершения авторы обычно сводят к месту нахождения, т. е. фактическому адресу налогоплательщика. Идеальным считается идентификационный номер налогоплательщика. Дополнительно рекомендуется применительно к пониманию места налогового преступления получить сведения о полном наименовании налогоплательщика, его учредителях, организационно-правовой форме, дате государственной регистрации, вре-

«               89    г-<

мени и месте постановки на налоговый учет . Если место нахождения налогоплательщика не совпадает с местом составления бухгалтерских документов и бухгалтерской отчетности, а также расчетов по налогам, то местом совершения уклонения от уплаты налогов предлагается считать место составления тех документов, которые привели к неуплате налогов. Если были составлены первичные бухгалтерские документы, то это, как правило, склад, магазин или отдел сбыта, а если бухгалтерские документы и расчеты по налогам, то место совершения преступления, как правило, — помещение бухгалтерии предприятия, организации. Если предприятие после государственной регистрации не встало на налоговый учет, то местом совершения преступления является место, где предприятие осуществляет свою предпринимательскую деятельность °.

ад Челышева О. В. Расследование налоговых преступлений. СПб., 2001. С. 63-64.

Сологуб Н. Н. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. М., 1998. С. 7-8.

J38_____________________________________________________________Глава 2

Анализ практики расследования и рассмотрения судами уголовных дел о налоговых преступлениях свидетельствует о том, что в большинстве случаев местом совершения налоговых преступлений признается фактический адрес юридического или физического лица либо адрес осуществления коммерческой деятельности или получения дохода. Такой адрес позволяет обнаружить источники доказательств, следы преступления, установить обстоятельства, необходимые для расследования данных преступлений.

Важность изучения категории «место совершения преступления» заключается в том, что изучение места совершения налоговых преступлений в широком смысле позволяет определить криминально опасные сферы преступной деятельности, территории и регионы, где чаще всего совершаются налоговые преступления. Соответственно, здесь могут быть сосредоточены основные средства и усилия по выявлению и пресечению данных преступлений.

Наиболее криминализированными с точки зрения налоговой преступности, согласно официальной статистике, являются внешнеэкономическая, банковская и кредитная деятельность, торговля автомобилями, нефтепродуктами и цветными металлами. По данным налоговых органов лишь 17% всех экономических субъектов, функционирующих в России, полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам, 50% — производят платежи время от времени, а 33% — вообще не платят налоги91. Совершение налоговых преступлений характерно для различных предприятий, учреждений и организаций, независимо от организационно-правовых форм собственности. Однако, как отмечают некоторые исследователи, более 80% таких преступлений выявляются прежде всего на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности92. По организационно-правовым формам собственности хозяйствующих предприятий количество выявленных нарушений налогового законодательства распределяется следующим образом: акционерные общества и товарищества с ограниченной ответственностью — 69,8%, государственные и муниципальные предприятия— 12,8, индивидуально-частные предприятия — 11 и фермерские хозяйства — 1% .

91  Экономическая преступность в финансовой системе России//http://newasp.omskreg.ru/ bekryash/chSpl.htm

92 Криминология: Учеб. для юрид. вузов. М., 1997. С. 535.

93 Платонова Л. В. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложения // Следователь. 1997. № 3. С. 27.

Ігпчминалистический анализ налоговых преступлений_________________89_

Важное место в структуре криминалистической характеристики налоговых преступлений занимает обстановка их совершения. В криминалистике понятие «обстановка совершения преступления» употребляется в двух значениях. Во-первых, как криминальное явление, характеризующее среду, свойственную определенной группе или видам преступлений. В таком смысле обстановка для налоговых преступлений в Российской Федерации является максимально благоприятной. В налоговом законодательстве страны имеется масса пробелов, неурегулированных вопросов, налоговые ставки — одни из самых высоких, налоговая политика совершенно не продумана и максимально приспособлена для коррупции любого уровня. Налогоплательщики в абсолютном большинстве заинтересованы в укрытии доходов от налогообложения, а население одобряет действия по неуплате налогов. Это влечет за собой невозможность применения для выявлений налоговых преступлений целого ряда оперативно-розыскных мер (например, не реализуется доносительство, хотя за него предлагается материальное вознаграждение, не работают регистрационные учеты, трудно найти свидетелей налоговых преступлений). В условиях массового уклонения от уплаты налогов нет возможности обеспечить качественное проведение документальных проверок. Они осуществляются «наскоками» на определенные сферы финансово-хозяйственной деятельности, что в целом малоэффективно. В ходе расследования налоговых преступлений почти нет свидетелей, которые бы давали информацию об уровне доходов и расходов налогоплательщиков.

Второе значение обстановки совершения налоговых преступлений и связано с комплексом взаимосвязанных между собой явлений, протекания конкретного события преступления. Для налоговых преступлений в этом плане важен анализ движения доходов или хозяйственной деятельности налогоплательщика, его документооборота и документного учета, ведение делопроизводства, сохранность документов. С криминалистической точки зрения, при таком понимании и анализе обстановки важно выявить признаки, указывающие на совершение преступления данным налогоплательщиком. Это могут быть явные и неявные признаки преступления. Явные признаки збычно очевидны. Больший интерес с криминалистической точки рения представляют неявные (скрытые) признаки. Результаты обобщения следственной практики позволяют сказать, что одним из

90_________________________________________________________Глава 2

таких типичных неявных признаков совершения налогового преступления обычно является нарушение правил ведения учета и отчетности. При его наличии, можно с большой степенью вероятности считать, что имеет место факт неуплаты налога.

В последнее время характерными чертами развития криминальной обстановки в налоговой сфере являются манипуляции, связанные с порядком учредительства, ликвидации предприятий и изменения их организационно-правовых форм, что приводит с учетом неурегулированности и бюрократической запутанности этих вопросов к уклонению от налогообложения и безнаказанности преступников.

Криминалистический анализ обстановки совершения налогового преступления охватывает достаточно широкий круг явлений, нежели физические условия, в которых проходило совершение налогового деяния. Изучение обстановки, на наш взгляд, предполагает изучение таких вопросов, как:

—  оценка социально-экономической и налоговой ситуации в определенной сфере хозяйственной деятельности, отрасли, регионе и в стране в целом;

—  анализ нормативно-правового регулирования правоотношений в налоговой сфере определенной хозяйственной деятельности (кредитно-банковской, страховой, инвестиционной и т. п.), в том числе пробелов и противоречий действующего законодательства;

—  анализ негативных явлений в налоговой сфере и в области уклонения от уплаты налогов;

—  анализ обстановки по уплате налогов на предприятиях и в организациях, являющихся аналогами и партнерами организации, в отношении которой расследуется уголовное дело;

—  оценка конкретных условий финансово-хозяйственной деятельности организаций-аналогов данного предприятия.

Криминалистический анализ обстановки, сложившейся в конкретной организации-налогоплательщике, где совершено налоговое преступление, предполагает выяснение следующих вопросов:

—  профиль, структура хозяйствующего субъекта, местонахождение товаров, документов, денег, валютных ценностей;

—  характер   выполняемых  производственных  и   финансовых операций, технологического процесса;

Іґгнминалистический анализ налоговых преступлений________________91_

__ наличие или отсутствие недостатков в производственной

деятельности, учете и составлении бухгалтерской и налоговой документации;

__ состояние контроля за производственными и финансовыми

операциями;

—   состояние бухгалтерского и налогового учета и отчетности, качество проведения инвентаризаций, аудиторских проверок;

—   контроль со стороны налоговых и финансовых органов, банковский контроль, контроль со стороны участников тех или иных производственных и финансовых операций;

—     производственные   и   финансовые   связи   организации-налогоплательщика.

Криминалистический анализ налоговой деятельности предприятия-налогоплательщика будет наиболее эффективным, при условии исследования всех обстоятельств, связанных с различными этапами его создания и деятельности. В ходе такого анализа необходимо решить ряд криминалистически важных задач:

1)  выяснить, какими нормативными документами регламентируется деятельность предприятия-налогоплательщика, и установить, как эта деятельность осуществлялась в действительности;

2) определить, насколько фактическая деятельность налогоплательщика соответствует правилам нормативного характера;

3)  выявить нарушения нормативных требований и наличие их связи    с    действиями    конкретных    лиц    организации-налогоплательщика, а также размер причиненного такими действиями налогового ущерба.

Целью криминалистического анализа налоговой обстановки предприятия-налогоплательщика является установление любых фактических данных, которые могут прямо или косвенно указывать на нарушения налогового законодательства, а также на нарушения гражданско-правового характера, допущенные конкретными лицами. Уместно заметить, что нынешним налоговым преступлениям в большинстве случаев предшествуют нарушения гражданско-правового характера: мнимые и фиктивные сделки, завышенные или заниженные объемы продаж и поставок, надуманные чтрафные санкции и т. п. Подобные, на первый взгляд незначи-'ельные, нарушения являются признаками совершенных налоговых преступлений.

92

Глава 2

Объектом криминалистического анализа является и совокупность информации об обстановке учреждения, регистрации, деятельности и ликвидации организации-налогоплательщика. В качестве носителей такой информации выступают различные документы самой организации, банковская документация, документы органов государственной регистрации, налоговой инспекции и полиции, лицензирующих органов.

Работа следователя с этими документами может производиться как самостоятельно, так и с привлечением специалиста.

В ходе изучения названных документов важно учитывать, что они могут иметь непосредственное отношение к событию налогового преступления, так как велика вероятность того, что они выступают в качестве продукта неправомерной деятельности и предназначены для целей уклонения от уплаты налогов. Правовая оценка этих документов позволит определить, насколько их содержание соответствует требованиям действующего законодательства, т. е. выявить нарушения определенных положений нормативных актов, которые явились основой для преступного уклонения от уплаты налогов. Кроме того, совокупная оценка таких документов позволит определить обстановку, в которой протекало налоговое преступление, а также круг причастных к нему лиц. Наконец, криминалистический анализ этих документов поможет определить круг тактических приемов, используемых при производстве следственных действий (в частности допросов). На их основе могут быть разработаны тактические комбинации и операции по преодолению негативной позиции подозреваемых и обвиняемых, спрогнозированы версии их защиты и определены пути их проверки и опровержения.