2.3. Типичные способы совершения налоговых преступлений, их содержание и классификация
Теоретическим исследованием способа совершения преступления занимались многие видные криминалисты. Безусловный приоритет в определении понятия способа совершения преступления принадлежит Г. Г Зуйкову: «Способ совершения преступления является необходимым элементом каждого преступного деяния, поскольку любое из них осуществляется посредством определенного поведения субъекта, намерения которого не могут быть реализованы
пт,птический анализ налоговых преступлений________________93^
Исследование способов совершения преступлений и ис-вание полученных данных в научно-организационной дея-сти по борьбе с преступностью необходимо основывать на ши закономерностей, определяющих содержание и формы поведения людей»94.
Из определения понятия способа совершения преступления сле-г что он характеризует преступное деяние с качественной сторо-указывает, как и каким образом выполнено преступление, какие ^енно приемы применены и в какой последовательности, каков ;ханизм совершения преступных действий и, наконец, какие силы средства использовал преступник для совершения преступления. Способ совершения преступления характеризует качественное своеобразие преступления, показывает его индивидуальные особенности, раскрывает действия преступника в конкретной преступной ситуации. Знание способа совершения преступления позволяет выявить преступление, круг причастных к нему лиц и установить характер их преступных действий. Все это обусловливает необходимость изучения и обобщения конкретных способов совершения преступлений в той или иной сфере, в том числе и связанных с уклонением от уплаты налогов.
Объективная сторона налоговых преступлений предусмотрена в двух названных статьях действующего уголовного законодательства. Из диспозиции данных статей следуют два криминалистически важных обстоятельства.
1. Налоговые преступления могут совершаться как путем действий, так и бездействия. Это прямо подчеркнуто в п. 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.
Законодатель не ограничивает число способов уголовно на-емого уклонения перечисленными в статьях, используя формулировку «либо иным способом».
Таким образом, с точки зрения действующего уголовного зако-
^ельства, способы совершения налоговых преступлений могут
Іть многочисленны и разнообразны. Поскольку установленный
нодательством механизм налогообложения существенно разли-
я в зависимости от вида налога, соответственно различаются и
эвно наказуемые способы уклонения от уплаты налога.
Г Г Криминалистическое учение о способе совершения преступления: Ав-• докт юрид наук М , 1970. С. 10.
94_________________________________________________________Глава 2
Существует три пути сокращения налоговых платежей.
Первый — уклонение от уплаты налогов с нарушением действующего налогового законодательства. Он основан на сознательном, уголовно наказуемом, использовании методов сокрытия от учета доходов и имущества от налоговых органов, а также намеренного искажения бухгалтерской и налоговой отчетности. Этот путь называют нелегальным путем уменьшения налоговых обязательств.
Второй — легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, представленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского и налогового учета. Этот путь называют оптимизацией налоговых платежей, или налоговым планированием. Нет ничего предосудительного в том, чтобы вести дела таким образом, чтобы по возможности меньше платить налогов. Никто не обязан платить налогов больше, чем предписывается по закону.
Третий путь — назовем его условно «полулегальный» - - это использование коллизий, недоработок нормативных законодательных актов. Законодательная конструкция действующих составов налоговых преступлений не позволяет сегодня четко провести грань между дозволенными и недозволенными налоговыми поступками. Поэтому действия налогоплательщиков, находящихся на «полулегальном» пути сокращения налоговых платежей, как показало обобщение практики, периодически попадают то в категорию преступных действий, и виновных привлекают к уголовной ответственности, то наоборот. Имеется достаточно много уголовных дел и материалов доследственнои проверки, где разные организации одни и те же действия толковали по-разному. Например, два из трех решений налоговых органов признаются Арбитражным судом г. Москвы недействительными и нарушающими права налогоплательщиков. Об этом заявил заместитель председателя Арбитражного суда г. Москвы. Он подчеркнул, что в 2000 г. недействительными и ничтожными были признаны 73% решений налоговых органов, в 2001 г. — 79%9 .
Согласно нашим исследованиям, это обстоятельство являлось одним из самых распространенных оснований возврата прокурором
95 Два из трех решений налоговых органов признаются Арбитражным судом Москвы недействительными. Архив Новостей, 02.05.2002. http://www.nalog-nsk.ru/tax_er/ NEWS/news.htm
Криминалистический анализ налоговых преступлений_________________95_
уголовных дел на доследование или прекращение уголовного производства по ним.
Такое положение, на наш взгляд, требует того, чтобы законодатель более четко определил границы правового поля налоговых Іеликтов, относимых им к преступлениям. Законодателю в правовой конструкции составов налоговых преступлений надо четко назвать и перечислить, какие именно действия или способы по уклонению от уплаты налогов являются уголовно наказуемыми, либо указать признаки, по которым их можно выделить из других налоговых правонарушений.
Существует множество способов уклонения от уплаты налогов: от самых простейших, связанных с неподачей налоговой декларации или элементарными искажениями в налоговых документах, до изощренных, вуалированных, включающих специально разработанные высококвали-фицированными специалистами схемы преступной минимизации налоговых платежей и уклонений от их уплаты. Нередко над созданием таких схем работают специальные организации или специалисты высокого уровня. На рынке услуг появились востребованные налогоплательщиками фирмы типа «антиналог», предлагающие физическим и юридическим лицам различные варианты минимизации налоговых платежей, в том числе и криминального характера. По оценкам некоторых специалистов, в России 30% и более всех налоговых поступлений теряются из-за применения налогоплательщиками различных методов
96
уклонения от уплаты налогов .
Прежде чем рассматривать отдельные способы совершения налоговых преступлений, отметим некоторые общие черты криминалистического характера, касающиеся в целом способов совершения данных преступлений. К числу таких черт можно отнести следующие.
Во-первых, массовость совершения налоговых преступлений. Это вызвано тем, что большинство населения не желает платить налоги. По данным разных исследователей, до 90% граждан России полагают, что укрытие доходов от государства является правиль-
Солоеьев И. Н. Страхование и псевдострахование — оптимизация налогообложе-Ія или уклонение от уплаты налогов и сборов // Налоговый вестник. 2000. №11; Консультант Плюс: бухгалтерское издание. С. 5.
_96___________________________________________________________Глава 2
ным, и не осуждают этого97. Данное обстоятельство порождает вал налоговых правонарушений и преступлений, нарастающий с каждым годом, статистику которого мы уже приводили в первой главе работы. Преступные нарушения налогового законодательства обладают высокой латентностью. По прогнозам аналитиков ФСНП Рф; основная часть налоговых преступлений пока не выявляется, а количество возбуждаемых по факту нарушений налогового законодательства уголовных дел может вырасти еще больше.
Во-вторых, обусловленность способов совершения налоговых преступлений действующим законодательством, регулирующим механизм и порядок уплаты конкретных видов налогов. Анализ уголовных дел за разные периоды их расследования и судебного рассмотрения показал, что изменение порядка и условий уплаты какого-то вида налога сразу же влечет изменение применяемых способов уклонения от уплаты по этому налогу.
В-третьих, связь способов совершения налоговых преступлений с подзаконными актами, регулирующими порядок учета экономических показателей, правил ведения кассовых операций, списания товарно-материальных ценностей и т. д.
В-четвертых, в основе способов совершения налоговых преступлений лежит экономическая сущность, присущая тому или иному виду налога. С учетом этой сущности можно выделить несколько групп налогов, которые определяют способ и механизм совершаемых преступных действий.
1. Налоги, находящиеся «внутри» себестоимости (например, налог на вмененный доход). Способы уклонения от уплаты таких видов налогов направлены на снижение себестоимости.
2. Налоги, находящиеся «вне» себестоимости (например, налог на добавленную стоимость). Способы уклонения от их уплаты направлены не на уменьшение самого налога, а на понижение разницы, подлежащей уплате в бюджет.
3. Налоги, находящиеся «над» себестоимостью (например, налог на прибыль). Способы совершения преступлений здесь направлены на уменьшение налоговой ставки и формальное уменьшение налогооблагаемой базы.
97 Ларичев в. Д. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. С. 26; Кузнецов А. П., Изосимов С. В. Криминологические проблемы налоговой преступности в России // Российский следователь. 2001. № 7. С.31.
рпиминалистический анализ налоговых преступлений_________________97_
Конкретные способы, применяемые преступниками во избежание обязанностей по уплате налогов, достаточно разнообразны и многочисленны. В специальной литературе можно найти несколько сотен способов. Но при тщательной оценке большую часть из них можно рассматривать в качестве легальных, т. е. не запрещенных законодательством способов минимизации налоговых платежей или так называемого налогового планирования, когда применяются все доступные и не запрещенные законом налоговые льготы и приемы сокращения налоговых выплат. Таким образом, изначально можно выделить две группы способов уклонения от уплаты налогов:
- противозаконное уклонение от уплаты налогов (криминальные способы);
- законное минимизирование налоговых платежей, не имеющее криминального характера и являющееся частью нормального налогового планирования и оптимизации налоговых платежей (некриминальные способы).
Заметим, что анализ законодательства о налогах Российской Федерации за десять лет его существования и анализ способов уклонения от уплаты налогов свидетельствуют о том, что законодатель последовательно запрещает создаваемые практикой различные способы минимизации налоговых платежей, т. е. превращает законные виды минимизации налоговых выплат в преступление. Кроме того, часть описанных в литературе способов уклонения от уплаты налогов как криминальных на самом деле таковыми не являются и включены в эти группы ошибочно. Так, А. П. Кузнецов, проанализировав изложенные в литературе 60 способов совершения налоговых правонарушений как преступлений, утверждает, что половина из них преступными не являются98. В. Бекетов, один из руководителей ФСНП России, верно отмечает, что реально насчитывается «не более 150 способов уклонения от уплаты налогов, основных же (базовых) — несколько десятков, далее идут варианты, в зависимости от сфер бизнеса»99.
С учетом изложенных обстоятельств все способы совершения налоговых преступлений можно классифицировать по нескольким основаниям:
98 if
узнецов А. П. Политика государства в налоговой сфере: уголовно-правовые средства и организационно-тактические методы. Н Новгород, 1995. С. 199.
ончаров С. Игра в семерочку // Совершенно секретно. 2001. № 12. С. 29.
98_________________________________________________________Глава?
— по видам налогов: подоходный, на добавленную стоимость, прибыль и т. п.;
— по встречаемости в судебной и следственной практике: способы, которые описаны и отмечены в деятельности правоохранительных органов, и способы, которые вытекают из анализа действующего законодательства, но в практике не встречались;
— по степени сложности совершаемых действий: простые способы уклонения от уплаты налогов, например, непостановка на налоговый учет, непредоставление налоговой декларации и т. п., и сложные способы неуплаты налогов, связанные, как правило, с предоставлением фиктивных документов, искажениями в них, разработкой различного рода преступных схем уклонения от уплаты налоговых платежей;
— по характеру использования действующего налогового законодательства: способы совершения налоговых преступлений с незаконным использованием льгот по налогообложению или незаконного освобождения от уплаты этого вида налога, способы, направленные на незаконное использование пробелов и противоречий в законодательстве и подзаконных актах по этому виду налога с целью сокрытия доходов, способы, сопряженные с искажением отчетных налоговых документов.
Обобщая сказанное, можно отметить, что с криминалистической точки зрения для современных способов налоговых преступлений характерными являются несколько тенденций: а) активная адаптация к изменениям и новациям в налоговом законодательстве; б) оперативное реагирование на специфику, конъюнктуру и технические новшества формируемых рыночных отношений и видов предпринимательской деятельности; в) значительное многообразие способов от очевидных и простых до тщательно и эффективно подготовленных; г) прямое или косвенное вовлечение в деятельность по уклонению от уплаты налогов значительного числа хозяйствующих субъектов — граждан, банков, кредитных организаций, страховых компаний; д) повторное введение средств, полученных в результате преступного сокрытия доходов, в коммерческий оборот с целью получения дальнейшего дохода или прибыли; е) кооперация с общеуголовной преступностью по сокрытию налогов от налогообложения, направление скрытых доходов на совершение коммерческих сделок и операций по незаконному обороту средств с целью получе-
Криминалистический анализ налоговых преступлений_________________99_
я прибыли и последующей ее легализацией либо повторного вве-
,- 100
дения в этот оборот .
По нашим исследованиям, из общего числа уголовных дел о налоговых преступлениях 24,3% составили дела, где привлекали к ответственности лиц за неуплату налогов по ст. 198 УК РФ (иногда по совокупности с другими экономическими преступлениями), 7Q І % — дела, где к ответственности привлекались руководители и главные бухгалтеры организаций за неуплату налогов по ст. 199 УК РФ и 5,6% дела, где виновные совершили оба налоговых преступления, т. е. уклонялись от уплаты налогов с физических лиц и организации.
Опираясь на изложенные положения, рассмотрим типичные способы совершения налоговых преступлений применительно к лицам, их совершающим, и наиболее криминализированным видам налогов.
Способы уклонения от уплаты налогов физическими лицами
Как указывалось, налоговое законодательство предусматривает обязанность физических лиц уплачивать ряд налогов: подоходный налог, земельный налог, налог на имущество и др. Из всех уплачиваемых гражданами налогов наиболее значимым является подоходный налог. Прежняя редакция ст. 198 УК РФ (до 25 июля 1997 г.) предусматривала уголовную ответственность физических лиц за уклонение от уплаты только подоходного налога. Нынешняя редакция говорит о неуплате в первую очередь подоходного налога, но не исключает уголовной ответственности физического лица за уклонение от уплаты иных налогов.
Подоходный налог с доходов, полученных гражданами от предприятий или организаций, удерживается этими предприятиями при начислении заработной платы. Граждане, получающие доходы от предпринимательской деятельности, частной практики, или доходы, начисляемые непосредственно налоговыми органами, уплачивают налоги на основании декларации о доходах и расходах установлен-н формы, подаваемой в налоговую инспекцию по месту своего
сительства. Законодатель называет три способа уклонения физиче-
кого лица от уплаты налога.
'оо _
ивкин К. Е. Криминалистическая характеристика современных присвоений // Экономика и жизнь. 1998. № 17.
100________________________________________________________Глава 2
1. Непредоставление декларации о доходах, когда подача декларации является обязательной. Такое уклонение совершается только путем бездействия и имеет место тогда, когда лицо умышленно, с целью неуплаты налогов по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию в соответствующий орган.
2. Включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, полученных или понесенных гражданином в денежной или натуральной форме. Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах понимается умышленное указание в декларации любых несоответствующих действительности сведений о размерах доходов или расходов. Конкретные способы заведомого искажения могут выражаться в неотражении в ней каких-либо источников, завышении размеров доходов, полученных из этих источников, завышении размеров вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом совокупного дохода, увеличений суммы расходов, произведенных при получении доходов в отчетном году, и др.
3. Иные способы, под которыми понимаются все остальные возможные способы уклонения от уплаты налогов: уклонение от постановки на налоговый учет, прямая неуплата начисленного или доначисленного налога, сокрытие ряда сделок, внесение индивидуальным предпринимателем изменений в бухгалтерские документы, дающих основание для снижения ставки налога, неполное бухгалтерское фиксирование торговых и иных операций и т. д.
По изученным нами уголовным делам, наиболее распространенными способами уклонения от уплаты налогов, которые встречаются в судебной практике применительно к ст. 198 УК РФ, являются:
— неподача декларации в налоговые органы в случаях, когда это обязательно;
— занятие коммерческой деятельностью без регистрации в налоговых органах;
— использование подставных лиц, как правило, имеющих небольшие доходы (пенсионеров, студентов и т. п.), на которых по фиктивным соглашениям списывается часть доходов (или имущества), или которые за небольшую плату наличными выполняют работу, а предприниматель не платит налоги на работодателей;
..„иналистический анализ налоговых преступлений_______________101
__осуществление финансовых операций с использованием сче-
других хозяйствующих субъектов с сокрытием подлинных объемов своей хозяйственной деятельности;
__использование при проведении коммерческих операций подложных документов (накладных, паспортов и т. д.);
__сокрытие дохода предпринимателем путем наличных расчетов без применения контрольно-кассовых машин или различных манипуляций с этими машинами, в результате которых на контрольно-кассовой ленте не отражается вся денежная выручка, полученная предпринимателем;
— завышение произведенных предпринимателем расходов предоставлением фиктивных договоров, счетов, накладных и т. д.;
- неотражение оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств;
- незаконное использование налоговых льгот, пробелов и противоречий законодательства по налогообложению физических лиц.
Часто встречаются уклонения от уплаты подоходного налога и выплат по единому социальному налогу при исчислении и выдаче работодателем заработной платы работникам. В минимизации налоговых выплат заинтересованы обе стороны — работодатель и работник. Наиболее распространенным простым способом такой криминальной минимизации является выплата заработной платы работнику наличными, минуя кассу. Опрошенные работники налоговых инспекций свидетельствуют о том, что на небольших предприятиях и в учреждениях, занимающихся оказанием услуг, торговлей и связанных с приемом наличных денег, минуя кассу, работникам выдается -80% заработной платы. По оценкам некоторых исследователей, неучтенный наличный оборот в Российской Федерации и выдача неучтенной заработной платы являются одними из наиболее распространенных финансово емких способов уклонения от уплаты подоходного и единого социального налога.
Наряду с подобными выплатами заработной платы, встречаются
юлее сложные «зарплатные схемы» минимизации, связанные с ми-
имизацией зарплатных выплат. До середины 1990-х гг. наиболее
сто встречающейся была кредитно-депозитная схема. Она очень
эста. Предприятие получает кредит в банке, за счет которого пре-
тавляет займы своим сотрудникам. Кредиты и займы выдаются
щь на бумаге, на самом деле деньги из банка никуда не уходят, а
102________________________________________________________Глава 2
тут же зачисляются на депозиты на имя работников, участвующих в схеме. Зарплата выдается в виде процентов по депозиту. Схема широко известна, преступный характер уклонения от уплаты налогов определяется фиктивностью получения предприятием денежных средств у банка и фиктивностью займа средств работником у предприятия. Доказать это сравнительно несложно. И сегодня эта схема уже менее распространена. В определенной мере этому способствовало введение во вторую часть НК РФ процентного дохода по вкладам в части превышения 3/4 ставки рефинансирования. Теперь доходы физических лиц по процентным вкладам облагаются налогом в размере 35% (п. 2. ст. 224 НК РФ). Те же 35% взимаются из суммы экономии на процентах при получении заемных средств под ставку менее 3/4 ставки рефинансирования. Таким образом, схема теряет смысл.
На смену ей пришла страховая схема выплат заработной платы. Она выглядит следующим образом. Банк выдает кредит предприятию на пополнение оборотных средств (проценты по нему уменьшают налогооблагаемую прибыль). Полученные средства предприятие использует для выдачи займов своим сотрудникам, которые в свою очередь передают деньги в качестве страхового взноса страховой компании. Заключаемый договор страхования предусматривает ежемесячные выплаты сотруднику в случае дожития им, скажем, до 5-го числа очередного месяца. Страховщик зачисляет полученную сумму на свой расчетный счет в банке, выдавшем кредит. Таким образом, банк получает свои деньги обратно или деньги совершают лишь мнимый оборот, не выходя из банка. Далее ежемесячно по определенному графику предприятие перечисляет банку проценты по кредиту. Из этой суммы банк удерживает свое вознаграждение за участие в схеме, а остальные средства переводит на счет страховой компании. Она также вычитает свои комиссионные и передает сотрудникам предприятия оставшиеся средства в качестве страховых премий. Никаких налогов не уплачивается, так как страховые премии по договорам добровольного страхования, заключенным на срок более 5 лет, налогом на доходы физических лиц не облагаются (п. 1 ст. 213 НК РФ). Единым социальным налогом страховые премии также не облагаются, поскольку страховая компания не является работодателем по отношению к сотрудникам предприятия.
Существует несколько модификаций приведенной схемы. Например, предприятие-работодатель может перечислять страховой
, „ииналистический анализ налоговых преступлений_______________103
омпании деньги для выдачи заработной платы сотрудникам напря-ryjo без участия банка. Для этого между страховой компанией и эедприятием-работодателем заключается договор страхования имущества от заведомо маловероятных рисков, например, цунами, землетрясения и т. п. Средства, полученные в виде страхового взноса по такому договору страховая компания и использует для выдачи заработной платы. Участие банка делает схему удобнее, но и дороже, так как банкиры «берут свой процент» за помощь в минимизации налогов. Обходя участие банка в схеме, предприятия-работодатели в целях уклонения от уплаты налогов по заработной плате прибегают к использованию векселей, различных видов специального имущественного страхования, которые обходятся дешевле, чем схемы по договорам добровольного страхования жизни.
Рассмотренная схема получила такое широкое распространение, что в 1999-2000 гг. ее использовали даже в Московском управлении МНС. Так, Счетная палата РФ, проверявшая это Управление в конце 2000 г., выявила, что его работники получали под видом зарплаты беспроцентные ссуды сроком на 5 лет в размере 16 должностных окладов, а сотрудники территориальных инспекций в размере 14 окладов. Полученные деньги перечислялись в промышленно-страховую компанию в виде взносов по добровольному страхованию жизни, а страховая компания выплачивала «застрахованным» по 10% от суммы страхового взноса (т. е. 1,6 оклада работникам управление и 1,4 оклада сотрудникам территориальных инспекций). По информации аудиторов Счетной палаты, благодаря этой схеме работники налоговой инспекции налоги по фонду своей заработной платы не выплачивали. Резонанс вызвал и тот факт, что ссуды налоговым работникам выдавались за счет средств, полученных от предприятий в обмен на предоставляемые этим предприятиям льготы по налогам на прибыль101.
Наряду со страховыми схемами уклонения от уплаты налогов, в последнее время появились так называемые «профсоюзные схемы» преступной минимизации налогов. Суть их состоит в том, что профсоюзные организации, используя льготы, предусмотренные для них 31 ст. 217, ст. 235, п. 13 ст. 238 НК РФ, выдают работникам заработную плату, заранее полученную на свой расчетный счет от пред-
http://www. buhgalteria.ru/page 1
104_____________________________________________________Глава j
приятия-работодателя под видом различного рода выплат, фиктивно оформленных не как выплаты за выполнение трудовых обязанностей.
С 2001 г. в России для предпринимателей введен единый налог. Его суть проста: отменяется несколько налогов с адвалорными ставками (в процентном выражении от финансового результата), а вместо них вводится один со специфической ставкой. Иными словами, государство усредняет всех хозяйствующих субъектов-предпринимателей, оценивая их деятельность не по качественным, а по количественным критериям. К настоящему времени уклонение от уплаты единого налога стало уже распространенным явлением. Одним из основных способов этого является занижение налогооблагаемой базы.
Так, в 2001 г. сотрудниками Управления ФСНП по Приморскому краю было обследовано более 50 автостоянок. Результатом рейда стало более десятка уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов. Согласно материалам этих дел, самым распространенным способом является занижение налогооблагаемой базы, когда по документам стоянка занимает одну площадь, а на самом деле — намного больше. Так, в одном случае предприниматель зарегистрировал автостоянку на 1000 м2, а обмеры налоговых полицейских показали, что машины на ней занимают почти в три раза больше места, чем значится в документах. В другом случае автостоянка была оформлена как парковка для работников медицинского учреждения, а использовалась в качестве обыкновенной платной автостоянки со всеми вытекающими для ее владельца последствиями. В третьем случае предпринимателем была зарегистрирована одна автостоянка, и он платил за нее все, что положено по закону, фактически имея в других районах г. Владивостока еще три нелегаль-
102
ные автостоянки .
Описанные способы и схемы уклонения от уплаты налогов физическими лицами являются лишь некоторой частью из тех способов, которые реально существуют в практической деятельности. Есть и уникальные преступные схемы, практически никому не известные, не вызывающие никаких подозрений даже у опытных налоговых инспекторов.
102 Налог предпринимателям вменяют через суд. Золотой Рог. Online. № 7. 2002 29 янв. http://www.zrpress.ru/2002/007/d001 .htm
.Іпналистический анализ налоговых преступлений_______________105
Попадаются и экзотические способы. Так, в «Сегодняшней газе-» описан способ выдачи заработной платы работникам лесопере-Ібатьівающего комплекса под видом выплат за сбор ягод и грибов, горые по действующему налоговому законодательству не облагаются налогами как вид народного промысла103.
Способы уклонения от уплаты налогов юридическими лицами
Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах или иным способом, равно как и от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Под организациями в п. 8 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. понимаются все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц. Под таковыми п. 2 ст. 11 НК РФ понимает юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также их филиалы и представительства.
В настоящее время организации (юридические лица) являются плательщиками целого ряда различных прямых и косвенных налогов: на прибыль, добавленную стоимость, акцизов, налогов на доходы с банков, на имущество, налогов в дорожные фонды и т. д.
Действующее уголовное законодательство не ограничивает число и характер способов уклонения от уплаты налогов юридическими лицами. Конкретные способы достаточно многочисленны и разнообразны. Принималось несколько попыток их классификации. Наиболее распространенной и ставшей уже хрестоматийной является классификация, проведенная И. И. Кучеровым. Он предлагает классифицировать способы совершения уклонений от уплаты налогов юридическими лицами в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким способом подвергался воздействию. По указанному критерию им выделяются следующие способы уклонений от уплаты налогов:
1) уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика;
2) сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложе-'• осуществление финансово-хозяйственных операций «в чер-
103
Изящное мошенничество // Сегодняшняя газета. Криминал. 2001.15 окт. С. 22.
106________________________________________________________Глава 2
ную», искусственная самоликвидация предприятия в конце отчетно-го периода, либо перед ожидаемой проверкой, либо после проведен-ной налоговыми органами проверки, выявившей значительные сум. мы сокрытых налогов;
3) регистрация предприятия в одном районе, а открытие счетов в банках других городов, уход от уплаты налогов как по месту регистрации, так и по месту ведения хозяйственной деятельности;
4) занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов (занижение облагаемого налогом оборота);
5) неотражение доходов, полученных в результате вексельных операций, завышение произведенных затрат;
6) переложение налоговых обязательств на несуществующие или подложные юридические лица;
7) неотражение оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств;
8) незаконное использование налоговых льгот104.
Указанные группы способов уклонения от уплаты налогов объединены по элементам налогообложения и формам оказываемого на указанные объекты воздействия. Различные сочетания этих способов позволяют охватить значительно большее число способов совершения налоговых преступлений.
Основным способом совершения преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, является включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных, т. е. нарушение правил бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. все хозяйственные организации, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. На основании таких документов, называемых первичными, ведется бухгалтерский учет. Формы, образцы и порядок ведения первичной учетной документации устанавливаются приказами Министерства финансов РФ. В ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что бухгалтерская отчетность состоит из следующих документов: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним, пояснительной записки, а в случаях, предусмотренных законодательством, и аудиторского заключения. Названные документы призваны давать достоверное и
' Кучеров И. И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 215-216.
иапистический анализ налоговых преступлений_______________107
представление об имущественном и финансовом положении зации, а также о финансовых результатах ее деятельности, бухгалтерская отчетность составляется с соблюдением всех вил она считается достоверной. Наличие в бухгалтерской отчет-и несоответствующих действительности сведений, ведение ее с пушениями могут свидетельствовать об уклонении от уплаты на-•гов Эти несоответствия могут иметь место в виде внесения в до-ленты заведомо ложных сведений или же неотражения в доку-знтах отдельных операций или результатов.
Ключевая особенность схем ухода от налогов, основанных на неучтенном наличном обороте и широко распространенных в российском легальном бизнесе, как верно отмечает А. Яковлев, заключается в систематическом использовании фиктивных операций. А. Яковлев справедливо пишет, что в одних случаях («обналичивание», или обмен официально заработанных безналичных денег, находящихся на расчетном счете в банке, на неучтенные наличные) речь идет о заключении фиктивного договора на выполнение работ или оказание услуг. Этот договор служит основанием для перевода денег со счета фирмы-налогоплательщика на счет подставной фирмы-однодневки, которая затем за вычетом своей комиссии возвращает их уже как неучтенные («черные»). Эти деньги обычно используются для выплат «черной» зарплаты работникам, формирования личных доходов менеджеров и собственников соответствующих предприятий-налогоплательщиков, а также идут на взятки чиновникам, представителям крупных клиентов за выгодные заказы и т. д. В целом операции «обналичивания» способствуют искажению реальной структуры издержек за счет замещения зарплаты и прибыли (которые облагаются НДС, подоходным налогом и социальными счислениями либо налогом на прибыль, а также оборотными нало-ами) фиктивными материальными затратами (которые на практике Слагаются лишь оборотными налогами).
Другой случай — «обезналичивайте», или обмен неофициально
аботанных наличных денег на безналичные средства, легально
Іисляемьіе на счета соответствующей фирмы, что идентично по-
гию «отмывание денег». Функции фирмы в такой схеме заключа-
;я в том, что она за минимальную плату принимает от розничного
говца неучтенные наличные и осуществляет безналичный платеж
банковский счет соответствующего оптовика, для чего заключа-
108
ются два контракта: один — на приобретение фирмой товара у од. товика, другой — на поставку этого же товара розничному торговцу Оба контракта являются фиктивными, так как товар на самом деде передается оптовиком непосредственно розничному торговцу.
Фиктивные операции используются здесь для разрыва стандарт. ной «цепочки» «оптовик — розничный торговец». Отметим, что ос-новным ограничением для массового занижения валовой выручки в розничной торговле является высокая вероятность встречной про-верки счетов за отгруженные товары, которые оптовик выставил своим клиентам, и счетов за полученные товары, которые оплатили розничные предприятия согласно их официальной финансовой отчетности. В случае, когда у конкретного розничного торговца сумма «входящих» счетов оказывается меньше «исходящих» от его оптового поставщика, налоговые органы имеют веские основания предполагать занижение валовой выручки от реализации в розничном звене либо сокрытие товара в оптовом звене для его последующего выведения в неучтенный оборот. Первая гипотеза в целом более вероятна, так как обычно оптовик — крупная фирма, не склонная рисковать и предпочитающая уходить от налогов легальными способами. Тем не менее обе ситуации для налогоплательщиков чреваты крупными штрафными санкциями, что объективно сдерживает масштабы занижения валовой выручки и уклонения от налогов в роз-
« « І 105
ничнои и оптовой торговле, а также в сфере услуг .
Появление между реальным оптовиком и реальным розничным торговцем подставной фирмы-однодневки решает проблему и «снимает» названное ограничение. Теперь, согласно отчетности оптовика, он поставил товар некой неизвестной ему фирме, которая своевременно оплатила поставку. На самом деле, как мы уже говорили, оптовик передал его розничному торговцу. По отчетности последнего, однако, данный товар проходит как полученный им от фирмы на реализацию, т. е. без какой-либо предварительной оплаты. Эта отчетность сохраняется розничным торговцем до момента продажи всей партии товара (т. е. пока товар хранится на его складе), после чего вся документация, касающаяся его, уничтожается. Такое возможно, поскольку розничный торговец уверен, что налоговые орга-
05 Яковлев А. Почему в России возможен безрисковый уход от налогов? // Вопросы экономики. 2000. № 11. Электронная версия. http://antitax.ru/moshennik/nal_prot^ nal_prob11.php
ияпистический анализ налоговых преступлений
109
иногда не смогут сопоставить его «входящие» счета с «исходя-» счетами его оптового поставщика, ведь фирма-однодневка в м соответствии со своим предназначением исчезает, а вместе с исчезает и вся информация о ее контрагентах. Внедрение подобных схем резко расширяет возможности укло-[ИЯ от уплаты налогов в легальном бизнесе. В случае «обналичи-ия» это происходит за счет того, что широкий доступ к неучтен-[Ым наличным получают предприятия, реализующие свои товары и /слуги по безналичному расчету. Подобные «обналичивающие» или «обезналичивающие» фирмы никому не показывают свою отчетность и никогда не платят налогов. Поэтому на практике они функционируют лишь два или три месяца, а затем перед датой сдачи своего первого бухгалтерского баланса в налоговую инспекцию закрывают счета в банке, освобождают арендованные ими помещения, уничтожают все документы и исчезают, не проходя процедуры официальной ликвидации. С формальной точки зрения такую исчезнувшую фирму можно попытаться найти на основании данных о ее директоре, главном бухгалтере или учредителях. Однако административные должности в таких фирмах обычно занимают подставные лица (пенсионеры или инвалиды, которые за небольшую плату просто подписывают приносимые им бумаги), а в качестве учредителей фигурируют, как правило, «мертвые души». В частности, в уставные документы подобных фирм вписываются данные из утерянных (недействительных) паспортов или паспортов умерших людей.
Деятельность по организации фирм-однодневок по сути своей является криминальной. Несмотря на это, услуги фирм-однодневок были и остаются чрезвычайно дешевыми. В частности, в Москве по операциям «обналичивания» комиссия фирм-однодневок составляет не более 3%, или 2-3 копейки на каждый рубль «черной» заработной платы, юлученной на руки работником предприятия-налогоплательщика. В то £ время для осуществления официальной («белой») выплаты одного 'бля зарплаты предприятие должно было уплатить не менее 99 копеек зличных налогов (включая подоходный налог, отчисления на соци-ное страхование, налог на добавленную стоимость и т. д.). Сравне-этих двух цифр наглядно иллюстрирует эффективность «обналичивания» и «обезналичивания»106.
106 ---------------------------------
'влев А. А. Почему мы бедные? http://dit.perm.ru/articles/nalog/data/030711 .htm
110
Раскрытие налоговых преступлений, совершенных по описан» ным выше схемам, крайне затруднительно. Оно возможно лишь в случае явки с повинной или информацией какого-нибудь достаточно информированного сотрудника бухгалтерии предприятия или через средства оперативной информации правоохранительных органов.
Обобщение практики свидетельствует о том, что большинство уклонений от уплаты налогов юридическими лицами направлено на неуплату налогов на прибыль и добавленную стоимость. Рассмотрим их типичные способы.
Налог на прибыль — один из наиболее подверженных криминальному воздействию налогов. Объектом сокрытия налога является доход предприятия, исчисляемый исходя из выручки за вычетом материальных затрат, связанных с получением дохода. Исчисление налога производится ежемесячно, с нарастающим итогом с начала года и расчет сумм налога предоставляется плательщиками в налоговый орган по месту своего нахождения не позже 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Ставки налога по прибыли очень высоки • — 32%, а по некоторым видам доходов — 90% (казино и игорный бизнес) или 70% (видеосалоны, прокат видео- и аудиокассет).
Основные способы уклонения от уплаты налога на прибыль связаны с занижением доходов юридическим лицом или завышением стоимости реализованной продукции за счет неправильного или неполного отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию. Существует достаточно много различного рода нормативных актов, определяющих порядок учета и отнесения тех или иных расходов на себестоимость. Имеются специальные схемы и правила расчета прибыли применительно к отдельным видам реализации, которые необходимо соблюдать и выполнять107.
С целью уклонения от уплаты налога на прибыль в финансовых документах не отражаются доходы, полученные за наличные денежные средства, по экспортно-импортным операциям, бартеру, т. е. производится занижение стоимости реализованных товаров. Себестоимость реализованной продукции увеличивается за счет незаконного завышения стоимости материалов, идущих на производство,
107 См., напр.: Типовые расчеты по прибыли от реализации продукции, основных фондов, иного имущества вне реализационных операций, предлагаемые Н.Н. Сологубом. Сологуб Н. Н. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. М., 1997. С. 24-27.
І/няпистический анализ налоговых преступлений_______________111
ения материалов, якобы переданных в производство, аморти-энных отчислений, компенсационных выплат и т. п., т. е. завы-тся затраты, относимые на издержки производства и обращения реализованных товаров или услуг.
Типичными способами от уклонения уплаты налога на прибыль
являются:
1. Неотражение в бухгалтерских документах и отчетности всего объема произведенной продукции (товаров или услуг). Нередко такая продукция продается за наличные деньги в три-четыре раза дешевле отпускной цены. При реализации используются схемы ухо-па от налога с использованием векселей, что увеличивает неучтенную прибыль посредника на сумму дисконта посредника по векселю. В большинстве уголовных дел, где преступления совершены рассматриваемым способом, суммы скрытых налогов с неучтенной прибыли, полученной организацией, настолько велики, что иногда превышают их годовой бюджет.
2. Нарушение ведения бухгалтерского учета. Нередко для уклонения от уплаты налогов юридическое лицо не перечисляет на расчетный счет поступившие в течение дня в кассу наличные денежные средства. Иногда расчеты осуществляются через дебиторов, финансовое положение которых позволяет производить расчеты в денежной форме. Юридическое лицо направляет требование о производстве платежа не на свой расчетный счет, а на счет иной организации, откуда денежные средства изымаются.
3. Неполное зачисление выручки от реализации продукции (работ или услуг). В большинстве случаев не зачисляется выручка за оказание работ или услуг, не связанных с основным видом деятель-
эсти. Иногда зачисление выручки от реализации производится не
а счет 46 «Выручка от реализации продукции (работ, услуг)», а на
чет 26 «Общехозяйственные расходы», или счет 29 «Обслуживание
юизводства и хозяйства», либо на счет 76 «Расчеты с разными деби-
эами и организациями». Такие зачисления ведут к занижению нало-
благаемого оборота и уклонению от уплаты налога на прибыль.
Сокрытие выручки от реализации продукции (работ, услуг) ем неотражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций взаимозачетам и бартерным сделкам.
Необоснованное завышение себестоимости продукции (pa-їли услуг). Обычно в число затрат уклоняющиеся от уплаты на-
112________________________________________________________Глава;,
лога на прибыль юридические лица относят оплаты командировочных расходов, процентов по кредиту, расходов на реконструкцию предприятия.
6. Неполное зачисление валютной выручки по толинговым операциям. Этот способ наиболее характерен для металлургической промышленности. Механизм налоговых преступлений состоит в заключении таких контрактов с российскими или иностранными предприятиями-партнерами, по которым на ввозимое из-за рубежа сырье умышленно завышается содержание металла (алюминия, меди, золота и т. п.). Это дает возможность перерабатывающему предприятию, т. е. юридическому лицу-налогоплательщику, отправлять больше металла, чем фактически получено из данного сырья. Таким образом легализуется неучтенный металл, появляются возможности получения валюты за рубежом. При поступлении сырья от российских предприятий-партнеров юридическое лицо-налогоплательщик содержание металла в документах обычно занижает. На неучтенные денежные средства скупаются металлоотходы. В результате образуется возможность уклонения от уплаты налогов и получения дополнительных доходов.
Широко используется механизм мнимого бартера, по которому экспортный товар уходит зарубежному партнеру, а товар по импорту не поступает. Цена за него остается в зарубежных банках. Налоги не платятся, так как товар не поступил. Механизм мнимого бартера и его экономических последствий достаточно хорошо описан в литературе108.
В последнее время широкое распространение получил такой способ уклонения от уплаты налогов на прибыль, как проведение платежей юридическим лицом-налогоплательщиком через заведомо неплатежеспособные (проблемные) банки, у которых аннулирована, отозвана лицензия или приостановлено ее действие. Поскольку по ч. 2 ст. 45 НК РФ формально налог считается уплаченным с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, то поступление такого поручения является формальной уплатой налога. Проблемный банк выпускает векселя, которые прямо или через
18 Шапиро Л. Г. К вопросу о способах преступного уклонения от уплаты налогов//Общетеоретические и правовые аспекты совершенствования правоприменительной деятельности: Матер, науч.-практич. конф./ Науч. ред. С. В. Лаврухин. Саратов, 1999. Ч. 1. С 147-148.
мнналистический анализ налоговых преступлений_______________113
средников якобы продаются налогоплательщику. Такие векселя логоплателыцик предъявляет к оплате в банк. Последний их при-имает и зачисляет к оплате как налоговые платежи. Реально на снеге банка денег нет, и в бюджет налог не поступает.
Как отмечают аналитики службы налоговой полиции, подобную схему уклонения от уплаты налоговых платежей практикуют в основном крупные предприятия. Так, фискальные органы г. Екатеринбурга установили уклонение от уплаты налогов несколькими крупными налогоплательщиками города с причинением ущерба в сумме 20 млн руб. Руководители этих предприятий с января 1999 г. покупали в банке векселя за 15% их реальной стоимости, затем этими векселями платили налоги. Банк выдавал платежные поручения и справки, подтверждающие перечисление средств, и представлял всю удовлетворительную документацию в налоговые органы. В бюджет
109
налоги не поступали .
В арбитражном суде Нижегородской области рассматривались иски налоговых органов к ОАО «Павловский автобус», которое перечислило в неплатежеспособный банк 15 млн руб. налогов и к ГУП «Винагропром» на 40 млн руб. По мнению начальника УМНС по Нижегородской области, ситуация, когда предприятие перечисляет налоги в заведомо неплатежеспособный банк, позволяет предположить наличие сговора между руководителями банка и предприятием. Деньги, перечисленные банку-банкроту, в дальнейшем, скорее всего, делятся между руководителем предприятия и банка. В 2000 г. нижегородские предприятия вывели из-под налогообложения 487 млн руб. через неплатежеспособные московские банки110.
После отмены 50% инвестиционной льготы самым популярным способом уклонения от уплаты налогов на прибыль крупными компаниями стала фиктивная переоценка основных фондов. Проводя ее, компании искусственно увеличивают стоимость своего имущества в несколько раз, что приводит к многократному увеличению амортизационных отчислений предприятия. Эти отчисления входят в себестоимость продукции и, таким образом, проведя переоценку, пред-риятия снижают в несколько раз выплаты налога на прибыль. На-
109 п
алогоплательщики утаили 20 млн руб. http://www.aif.ru/aif/old/ show.php/986/
110 _
>зор деятельности арбитражных судов в СМИ (12.02.2001 г.). http://www.arbitr.ru/ iews/smi/01 /02/20010212/511690.htm
114________________________________________________________Глава 2
пример, основные фонды «Газпрома» по предварительным данным на 2002 г., по сравнению с 2001 г., выросли в два раза — до 1,2 трлн руб. Этот позволило уменьшить налог на прибыль на 144 млрд руб. т. е. в несколько раз111.
Нередко встречаются способы неуплаты налога на прибыль путем реальной или мнимой ликвидации предприятия с уничтожением всех его финансово-хозяйственных документов. Иногда руководители предприятий, имеющих задолженности по налогу перед бюджетом и попав в поле зрения правоохранительных органов, прекращают деятельность предприятий, предварительно переведя активы во вновь созданные ими структуры.
В последние годы для сокрытия прибыли в России все более распространенной становится практика открытия предприятий в офшорных зонах, где ставки налога на прибыль очень низки либо вообще имеют чисто символическую цену. Через офшорные предприятия и компании в настоящее время ведется активный вывоз
_ 112
российских денег за рубеж и их «отмывание» .
Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой налог в форме изъятия в бюджет добавленной стоимости, определяемой как разница между реализованной продукцией (работами, товарами, услугами) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения113.
В Российской Федерации НДС взимается на основании ч. 2 гл. 21 НК РФ. Ставка налога установлена в 10% по товарам (работам, услугам), указанным в п. 1 и 2 ст. 164 НК РФ, 9,09% и 16,67% при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ и п. 3, 4 ст. 154 НК РФ, 13,79% при приобретении горючесмазочных материалов через заправочные станции и 20% по всем иным видам товаров (работ, услуг).
В сегодняшней налоговой системе Российской Федерации НДС является самым проблемным налогом. Это налог как будто специально создан для совершения налоговых преступлений и
111 Остановить рост экономики.http://top.rbc.ru/index3.shtml
112 Подробнее о налоговых преступлениях с использованием офшорных компаний см.: Макарова И. Н. Налоговые преступления, легализация (отмывание) денежных средств в России и за рубежом с использованием офшорных финансовых центров и юрисдикции банковской тайны // Налоговый вестник. 2000. № 7. С. 183-186.
См. Налоги: Учеб. пос./ Под ред. Д. Г Черника. М., 1994 С. 78.
м,Іналистический анализ налоговых преступлений_______________115
онарушений вследствие запутанных правил его уплаты и билия всевозможных льгот.
Типичными способами уклонения от уплаты НДС являются спосо-направленные на сокрытие объекта налогообложения, необосно-анное занижение налоговой базы и незаконное применение льгот.
Сокрытие оборота, облагаемого НДС, обычно совершается путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета, несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема или стоимости реализованной продукции либо заключения фиктивных договоров об осуществлении совместной деятельности.
Наиболее распространенным способом уклонения от уплаты НДС в настоящее время признается «лжеэкспорт». Этот способ уклонения состоит в том, что продукция по документам якобы оформляется на экспорт. На самом деле она реализуется на внутреннем рынке. Как экспортная продукция она освобождается от уплаты НДС. Если предприятие-налогоплательщик произвело авансовую оплату данного налога, то он возвращается из бюджета. Кроме того, как экспортная продукция от уплаты НДС освобождается любая продукция по документам, значащаяся как прошедшая через таможню. В этом случае сумма данного налога подлежит возвращению из бюджета. Используя это обстоятельство в целом ряде случаев, юридические лица не только не уплачивают НДС сами, но и взыскивают из бюджета значительные суммы, якобы уплаченные ими в бюджет в виде НДС.
Распространенными способами уклонения от уплаты НДС являются следующие.
1. Полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности юридического лица-налогоплательщика в документах бухгалтерского учета: осуществление Іелок без документального оформления, неоприходование товарно-атериальных ценностей или денежной выручки в кассу. Широкое аспространение имеет практика использования операций с рубле-и наличностью, не фиксируемая в бухгалтерском учете и отчетно-> так называемый «черный нал».
Использование необоснованных изъятий и скидок, предос-'ляемых налоговым и бухгалтерским законодательством: отнесе-
116________________________________________________________Глава 2
ниє на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством или превышающих установленные законодательством незаконное использование налоговых льгот.
3. Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы, завышение стоимости приобретенного сырья, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства издержек, не имевших места в действительности. Самые распространенные способы занижения налогооблагаемой базы — незаконное отнесение на себестоимость разного рода затрат и расходов, неправильное списание убытков, невключение в налогооблагаемую базу внереализационных доходов предприятия, нашедших отражение в бухгалтерском учете, но не на балансовых счетах.
4. Искажение объекта налогообложения: занижение объема или стоимости реализованной продукции (работ или услуг). Это один из распространенных способов уклонения, при котором в учетном регистре отражается реализация только части партии товара. Обычно записи составлены верно, но различия имеются в объеме реализованной продукции, отраженной в учете.
5. Маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер, лжеэкспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объекта налогообложения. В целях маскировки объекта налогообложения используют положение законодательства, по которому отдельные объекты не подлежат налогообложению. Для этого составляются фиктивные договоры без реальных действий по их осуществлению.
6. Нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета.
7. Использование особых отношений со специально созданными посредническими аффилированными фирмами, т. е. зарегистрированными в офшорных зонах и закрытых административно-территориальных образованиях.
Принципиальные схемы уклонения от уплаты НДС и незаконного получения НДС из бюджета достаточно известны. Больших сложностей, с точки зрения криминалистического анализа, они не представляют. Довольно подробное и обстоятельное описание та-
.миналистический анализ налоговых преступлений
117
схем в литературе уже имеется, и повторять его вряд ли целе-
114
сообразно .
Следует сказать, что применяемые юридическими лицами способы уклонения от уплаты налогов в ряде случаев имеют ком-5инированный характер и направлены на уклонение сразу от нескольких видов налогов. Для этого разрабатываются специальные схемы. Примером может служить схема уклонения от уплаты налогов одного из крупнейших налогоплательщиков страны АО «АвтоВАЗ», выявленная специалистами Госналогслужбы РФ в ходе проверки этого предприятия. Проведенная этой службой проверка показала, что более 80% в хозяйственной деятельности АО занимали бартерные операции и взаимозачеты. В выручке от реализации продукции денежные формы расчетов составляли лишь 14%. Уклоняясь от уплаты налогов, АО «АвтоВАЗ» проводило свои расчеты за отгруженную продукцию через ЗАО «АФК» - «Автомобильную финансовую корпорацию». Кроме того, существовала ассоциация дилеров АО «АвтоВАЗ», в которую входило свыше 30 торговых фирм. Эта ассоциация реализовывала практически весь объем продукции АО «АвтоВАЗ». При расчетах активно использовались векселя. АО «АвтоВАЗ» отгружало свою продукцию Ассоциации дилеров в обмен на векселя, затем переуступало их ЗАО «АФК», получая от него кредит. ЗАО «АФК» гасило векселя через Ассоциацию дилеров, от нее векселя поступали в «АвтоВАЗбанк». Средства за реализованную продукцию от покупателей «АвтоВАЗбанк» зачислял по договору с АО «АвтоВАЗ» на свой расчетный счет и расходовал по поручениям АО «АвтоВАЗ». В результате на 1997 г. АО «АвтоВАЗ» налоговых платежей по целому ряду налогу не производил и явился самым крупным налоговым должником в РФ. Его общая задолженность по платежам только в федеральный бюджет составила 053,7 млрд руб.115.
Данная схема уклонения от уплаты налогов выглядит следующим образом (см. схему 3).
114
Евдокимов С. Г. Криминалистические признаки хищения государственных эедств под видом возмещения НДС экспортерам // Российский следователь. 2001. №9. С. 2-5.
Принципиальная схема уклонения от налогов АО «АвтоВАЗ» http://akdi.ru/ministr/ sms/i .him
118 Глава 2
Векселя по договору переуступки кредиторской задолженности
Векселя под отгруженную продукцию
Ссуды на выплату
з/платы,
ст. 855
ПС РФ
В соответствии с догово-
Прочие фирмы I_________, Р°м АвтоВАЗбанком на-
личные денежные средства за реализованную продукцию зачислялись на корр. счет АвтоВАЗбанка
ООО «КУКА-ВАЗ Инжиниринг»
Фирма «Либекс»
Ассоциация дилеров АО «АвтоВАЗ» (30 ведущих автомобильных фирм Тольятти, Самары, Казани, Москвы), 40 % реализации продукции)
ПОКУПАТЕЛИ
Схема 3
«все книги «к разделу «содержание Глав: 24 Главы: < 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. >