2.5. Следы совершения налоговых преступлений. Механизм их образования и классификация

Результатом совершения любого преступления как деятельности, находящей свое отражение в объективной действительности, являются следы совершения этого преступления. В совокупности они образуют следовую картину данного преступления. Следы преступления могут быть идеальными, т. е. отображаться в памяти отдельных лиц, прямо или косвенно столкнувшихся с преступлением, его элементами либо с последствиями, или же материальными, т. е. оставшимися на материально-фиксированных объектах. Последние следы могут быть статическими, динамическими, локальными и т. д. Для выявления и расследования преступлений следы преступления и следовая картина его совершения имеют важнейшее значение. Этому в теории и практике криминалистики посвящено целое криминалистическое учение о следах преступления, обосновывающее криминалистическую сущность, значимость следов, раскрывающее теорию и практику механизма следообразования, дающее их классификацию в криминалистике136.

Крылов И. Ф. Криминалистическое учение о следах   Л.,  1976;  Криминалистика: '6. для вузов / Под ред. Р. С. Белкина. М., 2001. С. 206-247.

140________________________________________________________Глава 2

Следам совершения налоговых преступлений как одного из видов преступлений, безусловно, присущи общие закономерности механизма следообразования, отображения в окружающей обстановке и т. д. В то же время специфика налоговых преступлений находит свое отражение и в «следовой картине» этих преступлений. Можно выделить две большие особенности, присущие следам совершения налоговых преступлений.

Во-первых, результат совершения налоговых преступлений и сам факт наличия этих преступлений, дающий основания для производства расследования и привлечения виновного к ответственности, находят отражение только в документах: финансовых, бухгалтерских, налоговых и т. д. Если это в документах не отражено, состава преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, нет. Так сконструирована законодателем диспозиция данных составов. Поэтому именно документы являются основными носителями информации о совершенном уклонении от уплаты налогов и именно они содержат основную следовую картину совершенного преступления.

Во-вторых, предметом совершенного налогового преступления является неуплаченный налог, т. е. обязательный, индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с физических или юридических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Такой предмет имеет специфические следы своего внешнего проявления. Они значительно отличаются от следов по другим преступлениям, в том числе и экономическим. По налоговым преступлениям предмет преступления выступает как недополученная государством выгода от деятельности физического лица или организации. Эта деятельность находит свое отражение в документах, а подлежащий уплате налог отражается в документах, оформленных по специальным правилам.

Таким образом, следы совершения налоговых преступлений всегда отражаются в первую очередь в документах. В большинстве случаев совершения налоговых преступлений эти следы являются не подчистками, травлениями или другими исправлениями подобного рода, а относятся к группе интеллектуальных подлогов. Это значительно осложняет работу следователя, поскольку требует применения специальных методов проверки представляемых или изъятых документов.

їпиминалистический анализ налоговых преступлений

141

В большинстве случаях следы налоговых преступлений содержатся в подлинных документах, поэтому замена их копиями недопустима.

Носителями информации о налоговых преступлениях могут быть несколько видов документов: расчеты налогов и налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности, представляемые налоговой инспекции, банковские счета и счет-фактуры, документы первичного и аналитического учетов и т. д.

В зависимости от способа совершения преступления, вида неуплаченного налога, сферы хозяйственной деятельности, где было совершено преступление, информация о нем может содержаться в разных документах и быть выраженной в различной форме. В одних случаях она находится в документах первичного учета, которые требуют детального анализа, в других — содержится в документах аналитического учета, в налоговых расчетах или налоговой декларации, т. е. на последних стадиях ведения бухгалтерской и налоговой отчетности.

Основными документами, содержащими следы совершения наиболее распространенных способов совершения налоговых преступлений физическими лицами, являются:

-  декларация по налогу на доходы физических лиц;

-  налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц;

-  справка о доходах физического лица за отчетный год;

-  книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя.

Дополнительными документами, которые могут содержать следы совершенного физическими лицами налогового преступления, могут быть:

-  справки, расписки, чеки, копии товарных чеков и т. д., представленные плательщиком подоходного налога в качестве документов, дающих право на освобождение дохода или его части от налогообложения в соответствии со ст. 217 НК РФ;

-  удостоверения, врачебные заключения, справки, пенсионные книжки, свидетельства и т. п., дающие право на получение стандартных налоговых вычетов по болезни, учебе, инвалидности

Т- Д.,  представленные  физическим лицом  в  соответствии  со ст. 218 НК РФ;

142________________________________________________________Глава 2

—  договоры гражданско-правового характера, авторские произведения, страховые и кредитные обязательства и т. п., представленные налогоплателыциком-физическим лицом для уменьшения своей налогооблагаемой базы в виде социальных, имущественных или профессиональных вычетов по ст. 219-221 НК РФ.

Основными документами, в которых отражаются следы и механизм большинства способов совершения преступных уклонений от уплаты единого социального налога, являются:

—  налоговая декларация для организаций, выступающих в качестве работодателей по единому социальному налогу;

—  налоговая декларация для индивидуальных предпринимателей и физических лиц, выступающих в качестве работодателей по единому социальному налогу;

—  налоговая декларация для адвокатов, нотариусов по единому социальному налогу;

—  налоговая декларация для индивидуальных предпринимателей (включая применяющих упрощенную систему налогообложения), родовых, семейных общин малочисленных народов Севера,   занимающихся  традиционными   отраслями   хозяйствования, крестьянских  (фермерских)  хозяйств  по  единому  социальному налогу;

—  расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу для организаций, выступающих в качестве работодателей, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, выступающих в качестве работодателей.

Дополнительными документами, которые могут содержать в себе следы совершения налогового преступления или отражать механизм уклонения от уплаты единого социального налога, могут быть:

—  справки о получении пособий по временной нетрудоспособности, компенсационных выплатах, единовременной материальной помощи, выплатах на лечение и т. п., представленные налогоплательщиком в качестве документов, якобы подтверждающих получение сумм, не подлежащих налогообложению по ст. 238 НК РФ;

—  удостоверения инвалидов и гражданско-правовые договоры с участием инвалидов или малообеспеченных, представленные налогоплательщиком для получения налоговых льгот по единому социальному налогу или понижению ставки по этому налогу.

рпиминалистический анализ налоговых преступлений

143

Основными документами, содержащими сведения о факте, способе и механизме уклонения от уплаты налога на прибыль предприятий или организаций, являются:

—  справка о  порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли»;

-  справка об авансовых взносах налога в бюджет, исходя из предполагаемой прибыли;

—  расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносах налога, скорректированных на учетную ставку Центрального Банка России за пользование банковским кредитом;

-  расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли;

-  расчет (налоговая декларация) по налогу на доходы (в виде дивидентов, доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории РФ, процентов по государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления), удерживаемому налоговым агентом (источником выплаты дохода);

-  расчет (налоговая декларация) по налогу на доходы (проценты), полученные по государственным ценным бумагам РФ и субъектам РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления, исчисляемому и уплачиваемому их владельцами;

-  расчет налога от фактической прибыли.

Дополнительными документами, которые могут содержать следы преступного уклонения от уплаты налога на прибыль предприятия или организации, являются:

-  баланс предприятия (форма № 1);

-  отчет о финансовых результатах (форма № 2);

-  приложение к балансу предприятия (форма № 5);

-  счет 01 «Основные средства», счет 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства», счет 07 «Оборудование к установке», счет 10 «Материалы» и некоторые другие счета, отражающие хозяйственную деятельность организаций и предприятий;

-  забалансовые счета 001 «Арендованные основные средства», 5 «Оборудование, принятое для монтажа» и др.;

144________________________________________________________Глава 2

—  журналы-ордера и ведомости по учету и движению материальных ценностей;

—  акты приемки продукции по количеству и качеству;

—  ведомости по учету расчетов с поставщиками и заказчиками, различными дебиторами и кредиторами;

—  инвентаризационные и сличительные ведомости;

—  товарно-транспортные накладные и путевые листы, счета-фактуры, книги продаж и книги покупок;

—  нормы расхода сырья и материалов;

—  технологический регламент, ГОСТы и ТУ;

—  расчетно-платежные ведомости, рабочие наряды, материальные отчеты руководителей работ, акты о списании продукции в брак, карты учета выработки и т. д.

Основными документами, содержащими следы уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, являются:

—  декларация по налогу на добавленную стоимость;

—  декларация по налоговой ставке 0 процентов;

—  счет-фактура;

—  книга покупок и книга продаж;

—  заявление на возврат налога на добавленную стоимость;

—  реестр первичных документов по товарам и услугам, предназначенным для личного или официального пользования;

—  заявление на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанности налогоплательщика, связанное с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

Дополнительными документами, которые могут содержать следы преступного уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, являются:

—  гражданско-правовые  договоры   по  экспортно-импортным операциям, таможенные и иные документы, отражающие провоз товаров через границу;

—  договоры и документы, подтверждающие выполнение работ или услуг, приобретение или реализацию товаров или продукции, не подлежащей налогообложению по ст. 149 НК РФ;

—  документы, подтверждающие права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, перечисленные в ст. 165 НК РФ;

Криминалистический анализ налоговых преступлений_______________145

— документы, представленные налогоплательщиком для получения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость согласно ст. 171НКРФ.

Сами по себе перечисленные документы налогового и бухгалтерского учета внешних признаков совершения преступления обычно не содержат. Эти признаки находятся в содержании документов в виде искажений или фальсификаций. Это два основных способа внесения интеллектуальных изменений в документы, два вида их подделки применительно к налоговым преступлениям. Следы искажений или фальсификаций нужно искать в исследуемых налоговых и бухгалтерских документах.

Уклоняясь от уплаты налога, налогоплательщики стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие им материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т. п.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению.

Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например: занижения объемов реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижения расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг; неоприходования полученной выручки и т. д.

Фальсификация представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, изменение качественных результатов и т. п.). Обычно налоговые фальсификации осуществляются такими способами, как:

- неполнота учета фактов хозяйственной жизни (например, поступивших товаров, оказанных услуг, реализованной продукции, полученных векселей и т. п.). Фальсификация неполнотой учета ведет к занижению налоговых показателей отчетности;

146________________________________________________________Глава 2

—  необоснованность учетных записей отражением в учете без достаточных оснований фактов хозяйственной жизни (например, включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности — арендованного, взятого на комиссию, векселей и других ценных бумаг, взятых под залог). Фальсификация обоснованности приводит к завышению показателей отчетности;

—  нарушение периодизации, состоящее в неверном распределении операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два вида таких фальсификаций применительно к налоговым преступлениям — раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года, во втором — наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые нужно было отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее — к их завышению;

—  фальсификации в оценке активов и пассивов (например, неверное проведение переоценки основных средств, неверный расчет износа и т. д.). Поскольку в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то фальсификации в оценке ведут к завышению или занижению итога баланса и, как следствие, дают возможность уклоняться от уплаты налога;

—  неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах путем неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженностей), а также отражение средств филиалов или обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не в соответствующих статьях.

Кроме указанных документов, следы совершения налогового преступления могут содержаться и в документах других организаций. Например, при расследовании уклонений от уплаты подоходного налога физическими лицами для определения всего дохода, полученного налогоплательщиком за отчетный период, следователю или проверяющим лицам необходимо, кроме представленных в налоговую инспекцию этим лицом документов, получить, проанализировать и сопоставить документы из таких организаций, как:

криминалистический анализ налоговых преступлений_______________147

•— бюро технической инвентаризации и регистрационная палата (сведения об имуществе налогоплательщика);

—  государственная инспекция безопасности дорожного движения (сведения о наличии у него транспортных средств);

—  нотариальные органы (сведения о сделках отчуждения имущества или наследовании);

—  банки и кредитные организации (сведения о сделках на сумму свыше 10 тыс. долл. США);

- предприятия и организации-работодатели (сведения о доходах налогоплательщика).

Помимо обнаруженных следов налогового преступления исследование всех перечисленных выше документов необходимо для установления механизма и способа совершения налогового преступления.

В настоящее время основным методом исследований, проводимых в рамках проверок фактов уклонения от уплаты налогов, совершенных большинством известных способов, является метод моделирования. Этот метод известен и используется в криминалистике давно137. Суть его по делам рассматриваемой категории состоит в том, что следователь с помощью специалиста — налогового инспектора или бухгалтера моделирует способ возможного совершения налогового преступления путем изложения вероятных действий преступных лиц во всех возможных вариантах. Затем определяется круг документов, где могут остаться и содержаться следы этих действий. Производится обнаружение, фиксация и изъятие этих документов, следов. По этим обнаруженным следам и определяется, какой из смоделированных способов налогового преступления использовался конкретными лицами в данном конкретном случае.

По обнаруженным следам можно провести обратное моделирование, т. е. описать на основе выявленных следов те действия, которые осуществлялись преступниками при совершении уклонений от уплаты налогов, и в каких дополнительных документах эти действия нашли свое отражение. В настоящий момент при проведении документальных налоговых проверок данный метод используется постоянно. С этим связан тот факт, что в актах документальных проверок постоянно содержатся предложения, подобные следующему: «Если

Л

<•: Густое Г. А. Обнаружение способа должностного хищения в сложной ситуации. Факторный анализ. Л., 1989

148________________________________________________________Глава 2

бы денежные средства были направлены не на ...», т. е. моделируются вероятный ход и направление расходования денежных средств, а затем они сравниваются с реально осуществленными действиями по их расходованию. Иными словами, при исследовании моделируется ситуация уплаты налогов и сборов, строится модель такой уплаты, соответствующая цепочке действий и документов, проводятся плановые расчеты по уплате налога. Они сопоставляются с имевшимися в действительности по представленным и проверяемым документам. В результате устанавливается способ совершения налогового преступления, полный круг документов, содержащих следы преступления и перечень лиц, причастных к неуплате конкретного налога.

Носителем следов преступления может быть оперативная память компьютеров, на которых ведется учет финансово-хозяйственной деятельности и составляются расчеты по уплате налогов. Носителями следов являются также дискеты, содержащие аналогичную информацию и расчеты. Все они подлежат изъятию и исследованию.

Следы налоговых преступлений могут содержаться в черновых записях, которые вели налогоплательщики или соучастники, совершенных ими деликтов. Иногда они довольно точно передают механизм совершения указанных преступлений и являются важными доказательствами по уголовным делам.

Помимо бухгалтерских документов как основных носителей информации по налоговым преступлениям, некоторые следы могут содержаться и в других объектах. Так, если для снижения налога на прибыль использовалось занижение стоимости реализованной продукции или завышение цены приобретенного товара, необходимо установить его фактическую цену и реальную стоимость. Помимо документов, следы такого преступления будет нести на себе или в себе сама продукция или товар, либо его образцы или пробы.

Некоторые способы совершения налоговых преступлений не находят полного и прямого отражения в бухгалтерских и налоговых документах налогоплательщика. Примером может служить способ уклонения от уплаты налогов через наличные денежные расчеты. Следы таких способов преступлений отражаются в памяти людей, которым пришлось наблюдать отдельные факты налогового преступления или весь процесс его совершения. В некоторых случаях свидетели могут не сознавать правового значения таких фактов в силу

Криминалистический анализ налоговых преступлений_______________149

их неочевидности или обыденности. Тем не менее это следы преступления, и носителями их являются физические лица.

Механизм образования следов на предметах и в предметах, образцах продукции, пробах, в памяти людей общеизвестен, и для налоговых преступлений каких-либо особенностей не имеет. Поэтому в рамках данной работы на нем вряд ли стоит останавливаться.

Таким образом, основными носителями следов совершения налоговых преступлений являются налоговые и бухгалтерские документы. Вспомогательными носителями таких следов могут быть различные предметы и физические лица. Исследование следов преступлений позволяет определить наличие самого факта совершения налогового преступления, выявить его способ и механизм преступных действий, время, место, круг причастных лиц и ряд других обстоятельств совершенного преступления.

r-