3.2. Методы выявления налоговых преступлений

Одной из особенностей налоговой преступности в Российской Федерации является ее высокая латентность. Только по официальным данным МНС РФ, более 50% зарегистрированных юридических лиц не сдают налоговую отчетность и не платят налоги143. По отчетам руководителей МНС и ФНСП, в 2000 г. в результате контрольной работы, проведенной налоговыми органами самостоятельно и во взаимодействии с другими контролирующими или правоохранительными органами, в государственную казну дополнительно начислено налогов и предъявлено налоговых санкций на сумму 283 млрд руб., проведено 65,8 тыс. документальных проверок налогоплательщика, в результате которых выявлено 44,2 тыс. нарушений налогового законодательства, в том числе 28,5 тыс. нарушений в крупном и особо крупном размере. По инициативе МНС по результатам этих мероприятий возбуждено 1922 уголовных дела. Кроме того, за этот же год органами ФСНП дополни-'ельно самостоятельно проведено 38,9 тыс. документальных про-

^  России намерено ликвидировать организации,  не сдающие отчетность. 2.2001, http://www.radagroup.ru/buh/plsq

158________________________________________________________Глава з

верок налогоплательщиков, в результате которых выявлено 31,5 тыс. нарушений налогового законодательства, в том числе 21,3 тыс. нарушений в крупном и в особо крупном размере. Возбуждено 3,2 тыс. уголовных дел144.

Значительный уровень налоговых правонарушений, высокая степень латентности налоговых преступлений обусловливают необходимость поиска оптимальных методов их выявления. Выявить налоговое преступление намного труднее, чем обычное общеуголовное или даже экономическое преступление. К примеру, когда речь идет об ограблении, обычно известно, кто является потерпевшим, когда произошло преступление и где, какая сумма похищена, имеются некоторые сведения о лицах, совершивших это преступление. По налоговым преступлениям такой информации обычно нет. Потенциально каждый налогоплательщик объективно стремится к минимизации своих налоговых платежей, и через призму этого может рассматриваться в качестве потенциального налогового правонарушителя. Если сумма допущенного им нарушения достигнет установленного законодателем в ст. 198 и 199 УК РФ предела, то он может превратиться в налогового преступника. Невозможно определить, сколько случаев совершения налоговых правонарушений и преступлений остаются не выявленными.

Поэтому чрезвычайно важно найти, разработать и применить эффективные методы и способы выявления налоговых преступлений. Как представляется, деятельность по выявлению налоговых преступлений и налоговых преступников должна включать в себя несколько взаимосвязанных систем методов:

—  хорошо налаженную систему методов учета всех налогоплательщиков и операций, которые подлежат налогообложению;

—  эффективную систему методов отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающую возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов; добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, по их проведению за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, у

44 Пресс-релиз к Всероссийскому совещанию руководителей и федеральных органов налоговой полиции 13 февраля 2001 г. «Основные результаты совместной работы МНС России и ФСНП России в 2000 г.» http://www.nalog.ru/news/anons

Выявление налоговых преступлений                                                             159

которых вероятность обнаружения налоговых правонарушений представляется наибольшей;

—  применяемую систему эффективных видов, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством процедуре организации контрольных поверок и законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на налоговых правонарушителей;

—  обоснованную систему признаков, указывающих на наличие у проверяемого налогоплательщика налогового правонарушения;

- систему гласных и негласных оперативно-розыскных мероприятий, позволяющих выявлять налоговые преступления.

Внутри каждой названной системы есть определенный набор методов деятельности, направленных на выявление налоговых преступлений. Рассмотрим их подробнее.

Методы учета налогоплательщиков — это основа налогового контроля. Юридические лица — плательщики налогов и сборов подлежат постановке на учет по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств. Физические лица становятся на налоговый учет по месту их жительства. Согласно налоговому законодательству, каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Работа по присвоению ИНН развернулась лишь в 1999 г. На 1 января 2000 г. ИНН имели 12,7 млн человек. Масштаб настоящей задачи можно представить, если иметь в виду, что плательщиков только подоходного налога и собственников имущества в России насчитывается около 100 млн человек. Миллионы людей ежегодно меняют место жительства, работу, паспорта. В год рождается около 1,5 млн детей, и некоторые из них уже обладают имущественными правами145. Построить работу по учету и идентификации налогоплательщиков без четкой технологии невозможно. В настоящее время создается единый Государственный реестр налогоплательщиков.

См. ЧерникД. Г. Технология налогового контроля // Налоговый вестник. 2000. №5. С. 4.

160________________________________________________________Глава з

Анализ деятельности налоговых инспекций показывает, что ИНН на сегодняшний день пока еще не стал надежным идентификатором налогоплательщика даже внутри самого МНС, не говоря уже о других органах. Учет юридических лиц в настоящее время ведут около 10 различных организаций (Регистрационная палата, Пенсионный фонд, Фонд занятости, МНС и др.), каждая из которых присваивает юридическому лицу свой номер. Причем эти номера между собой никак не связаны, что делает невозможным взаимное использование информации об одном и том же налогоплательщике, хранящейся в разных регистрирующих организациях. Учет физических лиц ведет МВД РФ, Пенсионный фонд РФ и МНС РФ. Каждое из этих ведомств ведет свой учет, присваивает свои номера. Информации о физических лицах у этих ведомств между собой «не стыкуются». «Узким местом» в учете налогоплательщиков является получение информации из банков об открытых налогоплательщиком счетах. Согласно ст. 86 НК РФ, банки должны открывать счета налогоплательщикам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Банк обязан информировать налоговую инспекцию об открытии счета. Реально этого не делается.

Методы отбора налогоплательщиков для проведения проверок, рассчитаны на максимальную экономию времени и усилий специалистов налоговых органов. К сожалению, пока контролирующим и правоохранительным органам сделать это не удается. Так, в первом полугодии 1999 г. МНС РФ проверено более 522 тыс. юридических и 465 тыс. физических лиц, при этом у 75 тыс. юридических и 285 тыс. физических лиц установлены нарушения законодательства, в том числе налогового146. С точки зрения выявленных правонарушений, эффективность работы ведомства составила соответственно: по юридическим лицам — 14,4%, по физическим лицам — 61,3%. Представляется, что это достаточно низкие показатели, особенно по первой категории налогоплательщиков.

Вопрос проведения налоговых проверок, повышения их качества и результативности как основного метода выявления налоговых

16 См.: Материалы к брифингу начальника Управления организации контрольной работы МНС РФ В. В. Сашичева «Вопросы контрольной работы налоговых органов» 8 сентября 1999 г. http://www.nalog.ru/news/anons

выявление налоговых преступлений______________________________161

преступлений является чрезвычайно важным. Поэтому он выделен в отдельный параграф. Не предваряя изложение его по существу, отметим, что в настоящее время проводится разработка методик и программного обеспечения к процедуре отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок. Внедрение этого программного продукта, как предполагается, позволит обеспечить оптимизацию отбора налогоплательщиков с наиболее характерными для наличия налоговых правонарушений отклонениями уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для такого рода предприятий пределов, а также оценить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика147. Необходима и разработка единой комплексной стандартной процедуры налоговых проверок по основным видам налогов, включающей в себя четкую регламентацию действий налогового инспектора на всех ключевых участках его работы, от отбора налогоплательщиков для проведения проверок до подготовки акта проверки и реализации его результатов. При разработке этих процедур интересным и полезным может быть зарубежный опыт.

Говоря о методах налоговых проверок, отметим, что в соответствии со ст. 87 НК РФ нормативно установлены следующие виды налоговых проверок:

-  камеральные, проводимые по месту нахождения налогового органа;

-  выездные, т. е.  проверки,  которые проводятся с выездом проверяющих по месту нахождения налогоплательщика;

-  встречные, проводимые в связи с проверкой деятельности другого налогоплательщика;

-  повторные выездные, которые проводятся уже после проведенной выездной проверки налогоплательщика.

Порядок их проведения регулируется отдельными статьями из глав 14-16 НК РФ. Кроме того, существует большое число инструкций, приказов и писем МНС и ФСНП, регламентирующих отдельные вопросы проведения налоговых проверок работниками этих ведомств. Среди таких документов можно отметить Регламент проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и

147 т

Там же. С. 2.

162_____________________________________________________Глаеаз

реализации их результатов, утвержденный МНС РФ 29 января 1999 г., который является фактически пока единственным документом, в котором МНС сделало попытку разработать технологию работы инспекции по одному из видов проверки — камеральной.

Можно выделить несколько особенностей, характеризующих налоговые проверки, проводимые МНС РФ, которые прямо связаны с проблемой выявления налоговых преступлений. К числу таких особенностей относятся следующие.

1.   Громадный объем операций, осуществляемых инспекцией при проведении камеральных проверок. Территориальная инспекция обслуживает,  как правило, около  1  тыс.  юридических и около 50 тыс. физических лиц. На каждого налогоплательщика открывается от 10 до 25 карточек лицевого счета, в зависимости от того, какие налоги он уплачивает. Общее количество карточек в территориальной инспекции зависит от количества зарегистрированных налогоплательщиков и обычно составляет от 100 до 200 тыс. Кроме того, на каждый налог и каждый бюджет, для каждого налогоплательщика открывается свой лицевой счет, и общее количество лицевых счетов, открытых на одного плательщика, может достигать 25-30. Наконец, юридические лица-налогоплательщики сдают свою налоговую отчетность ежеквартально. Она проверяется один раз в квартал, но проверке подвергается не одна декларация, а сразу несколько — от 7 до 13. Кроме того, обязательно проверяется бухгалтерская отчетность по 3-5 формам, большое число справок, расчетов и пояснительных записок, прилагаемых к декларации. В этой массе разнородных документов достаточно трудно сразу выделить те, которые содержат и отражают признаки налоговых преступлений. Поэтому чрезвычайно важным является автоматизация и алгоритмизация аналитической и поисковой работы, позволяющая выявить признаки налоговых правонарушений.

2.   Массовый характер ошибок, допускаемых налогоплательщиками при заполнении декларации и налоговых отчетов в расчетах сумм налогов, что увеличивает и без того большой объем работы налоговых инспекций. В процессе проверки представленных налогоплательщиками налоговых документов приходится отличать признаки криминального свойства, отражающие следы совершения налогового преступления, от разного рода случайных или необходи-

появление налоговых преступлений______________________________163

МЬ1Х арифметических и аналитических ошибок, которые сами по себе не имеют криминального характера148.

3. Ограниченные сроки проведения налоговых проверок. По квартальной отчетности — 5 дней, годовой — 10 дней, камеральная проверка — 3 месяца. В условиях больших объемов проверяемого материала «сжатие» сроков становится одним из обстоятельств, способствующих «пропуску цели» при выявлении налоговых преступлений.

Методы проведения налоговых проверок зависят от их видов. Основными методами, которые используются при проведении таких проверок, являются:

1.   «Сканирование» информации, которое заключается в том, что на первом этапе проверяется правильность заполнения декларации, расчетов и применяемых налоговых ставок. Проверке подвергается также обоснованность заявленных налоговых льгот, наличие в приложениях к декларации или расчетах всех подтверждающих документов. Затем проводится сверка сведений, указанных в декларации или расчете, со сведениями, которые имеются у налоговой инспекции в досье данного налогоплательщика (например, со сведениями о доходах работающих граждан, которые инспекция получает от работодателей и других источников выплат). «Сканирование» информации позволяет выявить грубые, очевидные и прямые ошибки или нарушения налогового законодательства.

2.   Метод встречной проверки, состоящий в истребовании документов у лиц, с которыми проверяемый налогоплательщик имеет хозяйственные связи, с целью получения информации, относящейся к его деятельности.

3.   Метод общего сопоставления финансово-хозяйственной деятельности и имущественного состояния налогоплательщика за разные периоды, по которым он отчитывался и отчитывается. Этот метод налоговой проверки позволяет сопоставить прирост или падение доходов и соответственно оценить правильность исчисления уплаченной суммы налога.

4.   Методы, основанные на анализе бухгалтерских документов, которые подробно рассматриваются в следующем параграфе данной главы.

148 _

Существует несколько типов и видов таких ошибок. Напр., Я. В. Соколов выделяет Ібки невольные, по небрежности, из-за неисправности техники и т. д. См.: Соко-Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М., 2000 С 329-335.

164_______________________________________________________Глава 3

Признаки, указывающие на наличие налогового преступления. Такие признаки, в зависимости от степени их выраженности, можно разделить на два вида.

Первый вид — явные, т. е. очевидные и прямо указывающие на наличие уклонения от уплаты налога или страхового взноса. Эти признаки можно также назвать прямыми признаками налогового преступления.

Второй вид — неявные, т. е. неочевидные, которые не несут прямых указаний или информации на совершение уклонения от уплаты налогов или страхового взноса. Такие признаки можно именовать косвенными признаками налогового преступления.

К числу прямых (явных) признаков наличия налогового преступления в действиях юридических лиц можно отнести:

—  полное несоответствие произведенной хозяйственной операции ее документальному отражению;

—  несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах;

—  наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода и суммы налога.

К числу косвенных (неявных) признаков совершения налогового преступления в деятельности юридических лиц относятся:

—  несоблюдение правил ведения отчета и отчетности;

—  нарушение правил списания товарно-материальных ценностей, несоблюдение правил ведения кассовых операций;

—  неправильное ведение документооборота, нарушение техно-

«                               149

логической дисциплины   .

По нашим исследованиям, для современных способов уклонения от уплаты налогов признаки совершения этих преступлений скрыты глубже. Они находятся внутри хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Проведенный анализ уголовных дел, опросы налоговых инспекторов, оперативных работников налоговой полиции позволяют сделать вывод о том, что для выявления налоговых преступлений в современных условиях следует не только обра-

49 Криминалистика: расследование преступлений в сфере экономики: Учебник/Под ред. проф. В. Д. Грабовского, доц. А. Ф. Лубина. Н Новгород, 1995. С 229; Пирцхалэ-ва К. А. Выявление и первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1999. С. 53.

Выявление налоговых преступлений                                                             165

щать внимание на состояние и формы бухгалтерских документов, но и анализировать хозяйственные сделки предприятия. На уклонение от уплаты налогов обычно указывают:

.— нетипичные сделки, особенно произошедшие в конце отчетного периода (например, оплата услуг разового характера на небольшую сумму);

— сделки, сущность которых противоречит их форме (например, оформление купли-продажи договором простого товарищества);

-  сделки, осуществленные нетипичным для данного предприятия способом (например, оплата наличными, тогда как обычно использовался безналичный расчет);

-  неоправданно высокая доля сделок с некоторыми контраган-тами явно в ущерб другим;

-  убыточные сделки;

-  сделки с фирмами, зарегистрированных в офшорных зонах;

-  оплата информационных или маркетинговых услуг на значительную для данного предприятия сумму при отсутствии явно выраженного результата;

-  сделки, в которых цена заметно превышает рыночную. Перечень этих признаков является далеко не исчерпывающим.

Выявление признаков налоговых преступлений может носить регулярный и плановый характер, тогда все изменения и модификации преступной деятельности можно систематизировать и использовать в работе по выявлению преступлений рассматриваемой категории.

Система методов оперативно-розыскного характера по выявлению налоговых преступлений состоит в том, что для выявления признаков налогового преступления работниками налоговых органов используются правовые положения, установленные нормативными актами, регламентирующие деятельность этих органов. Так, в ходе проводимых проверок они вправе получать объяснения от налогоплательщиков и иных лиц, проверять данные учета и отчетности, осматривать помещения и территории, используемые для извлечения доходов, осуществлять иные действия проверочного и поискового характера, которые дают возможность составить картину совершения налогового преступления. Последнее особенно важно, так как сделать вывод о наличии в действиях виновных признаков преступления можно только при условии выявления способов уклонения от уплаты налогов и сбо-ров и правильной оценки полученных при проверке материалов.

166_____________________________________________________ГлаеаЗ

В данной работе затрагиваются отдельные аспекты деятельности оперативно-розыскного характера, в основном касающиеся работы налоговой полиции. Субъекты такой деятельности правомочны осуществлять ее гласно и негласно150. Мероприятия негласного характера перечислены в ст. 6 Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» и в п. 1, 14, 15 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции». Речь идет о выявлении работниками налоговой полиции налоговых преступлений такими мерами, как внедрение в преступные группы, прослушивание телефонных переговоров, снятие информации с технических каналов связи, использование «добровольных» помощников и др. При этом проведение оперативно-розыскных мероприятий, которые ограничивают конституционные права граждан на тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений, передаваемых по сетям и проводной связи, а также право на неприкосновенность жилища, допускается на основании судебного решения и при наличии соответствующей информации. В статье 8 Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» устанавливается порядок, согласно которому работники налоговой полиции получают судебное разрешение на проведение оперативно-розыскных мероприятий, ограничивающих конституционные права граждан.

В перечне прав налоговой полиции в области деятельности по выявлению налоговых преступлений негласными методами особо выделено право использовать отдельных граждан и привлекать их в соответствии со ст. 17 Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» к подготовке и проведению оперативно-розыскных мероприятий с сохранением по их желанию конфиденциальности такого содействия151.

Выявление налоговых преступлений предполагает, наряду с установлением лиц, представляющих оперативный интерес, обнаружение и изучение фактов и обстоятельств, свидетельствующих о замышляемых или подготавливаемых преступлениях, либо уже совершенных преступных уклонениях от уплаты налогов и сборов. При этом исключительно важное значение имеют анализ (чаще всего эко-

50  Статьи 1, 2 Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности», ст. 2, 10, 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» // Консультант Плюс.

51  См. подр.: Основы оперативно-розыскной деятельности / Под общ. ред. С. В. Степашина. СПб., 1999. С. 237-297.

рыявление налоговых преступлений______________________________167

номический, налоговый, бухгалтерский, документальный) оперативно-розыскных данных и оперативное прогнозирование. Как правило, в интересах обеспечения анализа и оценки оперативной обстановки на обнаруживаемых объектах оперативные работники ведут досье — накопители информации, что предусмотрено ст. 6, 10 Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» и соответствующими ведомственными актами. В этих досье сосредоточивается информация об экономической, хозяйственной, оперативной, криминалистической обстановке и деятельности субъектов налогообложения, представляющих оперативный интерес (особенно у проблемных налогоплательщиков). Объем оперативной информации, виды документов определяются с учетом специфики налогоплательщика.

Оперативно-розыскные мероприятия по выявлению налоговых преступлений нередко имеют сложный, затяжной характер, требующий разносторонней проверки, нередко проходящей полностью все стадии и этапы: оперативно-аналитический, или разведователь-ный, поиск, предварительную оперативную проверку, последующую оперативную проверку или оперативную разработку и оперативно-розыскное сопровождение дознания или следствия152.

Успешное выявление налоговых преступлений возможно лишь когда действенно функционируют все системы этого процесса: учет налогоплательщиков, эффективная система отбора их для проведения контрольных и оперативно-розыскных проверок, применение эффективных методов документальных налоговых проверок, выделение криминалистически значимых признаков, указывающих на наличие налогового преступления, и, наконец, качественное проведение предварительных оперативно-розыскных мероприятий гласного и негласного характера.