4.2. Типичные следственные ситуации и основные направления расследования

В настоящее время является общепризнанным изложение рекомендаций в области методики расследования отдельных видов преступлений не только на основе криминалистической характеристики преступлений этого вида, но и с учетом следственных ситуаций, характерных для их расследования. Именно поэтому в структурном отношении изложению методических рекомендаций должна предшествовать разработка не только криминалистической характеристики, но и следственных ситуаций.

г>г.обенности расследования налоговых преступлений_______________199

Научное обоснование необходимости ситуационного подхода в изложении методики расследования преступлений нашло отражение в известных работах Р. С. Белкина, В. К. Гавло, И. Ф. Герасимова, Л Я. Драпкина, И. М. Лузгина, В. А. Образцова, Н. П. Яблокова и ряда других авторов.

Общепризнанность ситуационного подхода к изложению методики расследования отнюдь не свидетельствует о том, что все проблемы, связанные с ним, решены. До сих пор остаются дискуссионными вопросы, касающиеся содержания и структуры самой категории «следственная ситуация». Достаточно сказать, что одних только определений ее понятия в литературе приводится множество. Причем их значительное число весьма своеобразны и могут быть предметом специального обсуждения.

Не вдаваясь в анализ различных точек зрения о сущности следственной ситуации, отметим, что, на наш взгляд, в наибольшей степени подходит определение следственной ситуации как положения или обстановки, характеризующей процесс расследования на определенном его этапе.

В содержание этого понятия, таким образом, можно включить все обстоятельства, которые определяют цели и задачи расследования на том или ином его этапе. Такими обстоятельствами могут быть исходная фактическая информация о событии преступления и других обстоятельствах, подлежащих доказыванию по уголовному делу, информационные и другие условия и возможности расследования преступлений, опыт и знания следователя и т. д.

Разработка методических рекомендаций в ситуационном аспекте применительно к различным следственным ситуациям позволяет сделать эти рекомендации более дифференцированными и, соответственно, более точными. В этом плане ситуативный подход не только влияет на выбор методики расследования, но и дает возможность создать их алгоритмизированные виды.

2 учетом изложенных положений рассмотрим специфику формирования, содержания и виды типовых следственных ситуаций, характерных для расследования уклонений от уплаты налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды.

Обобщение следственной практики показало, что расследование азванных преступлений протекает достаточно специфично. В значительной мере это объясняется своеобразием складывающихся

200________________________________________________________Глава4

следственных ситуаций. Специфичность же формирования следственных ситуаций и особенности их содержания во многом обусловлены индивидуальными чертами преступлений данной группы, т. е их криминалистической характеристикой. Причем одни элементы криминалистической характеристики, и даже отдельные стороны одного и того же элемента, могут одновременно благоприятствовать расследованию или отрицательно влиять на его ход.

Так, например, многообразие способов уклонения от уплаты налогов, соединенное с применением различных и разнообразных приемов и средств маскировки совершенных преступлений, обусловливает тот факт, что крайне затруднительным является обнаружение признаков этого преступления обычными оперативно-розыскными и проверочными мероприятиями. В отличие от других экономических преступлений, при совершении налоговых преступлений не происходит даже изъятия имущества у потерпевшего (т. е. государственного бюджета или государственных внебюджетных фондов). Просто имущество к нему не поступает от законного владельца этого имущества. Внешне никаких признаков преступления не содержится. Выявить такое преступление можно только специальными методами исследования — ревизией, проверкой или экспертизой. Доказательственная база ввиду изложенных ранее особенностей налогового преступления оказывается также суженной. Кроме того, объективно в силу действующего налогового законодательства обнаружить налоговое преступление можно только спустя какое-то время после его совершения. Иногда с момента внесения искажений в бухгалтерские документы до подачи декларации проходит календарный год. Так сформулировано налоговое законодательство. В течение этого срока документы могут быть уничтожены, свидетели многое забудут и т. п. Такое положение характерно для большинства следственных ситуаций, складывающихся по данной категории дел, что, безусловно, отрицательно сказывается на характере, состоянии следствия в целом и его перспективах.

С другой стороны, то же многообразие и специфичность способов совершения налоговых преступлений, отдельных особенностей механизма их совершения, устойчивая повторяемость, объективно обусловленная системой бухгалтерского и налогового учета и отчетности, создают предпосылки к успешному использованию типовых схем и алгоритмов выявления и расследования данных преступ-

(Особенности расследования налоговых преступлений

201

ний. дех создание во многом упростит процедуру расследования, а Іначит, и оценку следственных ситуаций.

Такое же разностороннее взаимопротивоположное влияние на характер складывающихся при расследовании налоговых преступ-Іений следственных ситуаций оказывает и своеобразие обстановки совершения этих преступлений.

Отсутствие изъятия имущества у собственника, поскольку налог и взнос — это часть имущества налогоплательщика, передаваемая в бюджет или государственные внебюджетные фонды, наряду со сравнительно длительным во времени периодом накопления этого имущества и его передачи, значительно затрудняет установление преступного характера непередачи имущества собственника государству или его органам. Круг источников доказательственной информации в силу этого оказывается суженным. Это негативно сказывается на характере следственной ситуации и состоянии следствия в целом.

В то же время установленные законодательно порядок и процедура передачи налогов и страховых взносов, обязательные к исполнению сроки этой передачи позволяют четко определить, какие нарушения и когда были допущены налогоплательщиком. Это, безусловно, упрощает отдельные моменты расследования преступлений рассматриваемой категории.

Подобным же образом разнообразное влияние на характер складывающихся следственных ситуаций оказывают и другие особенности рассматриваемой категории преступлений. В этом проявляется, на наш взгляд, одна из сторон специфики формирования следственных ситуаций по делам о налоговых преступлениях. Кроме того, в этом же усматривается неразрывная связь информационных баз следственных ситуаций и криминалистической характеристики преступлений. Поэтому уместно подчеркнуть следующее важное положение. Исследовав обстоятельства преступления, неизвестные в данный момент, и соответствующие структурные элементы криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений, содержащие обобщенные чанные, которые позволяют восполнить информационную недоста-эчность, возникшую в ходе расследования, и выдвинув на базе до-'лнительно полученных сведений перспективные версии, можно тсмально определить пути и направления ее преодоления, круг едственных и оперативно-розыскных мероприятий.

202________________________________________________________Глава 4

Наряду с индивидуальными особенностями данных преступлений, специфику их расследования и, соответственно, характер складывающихся следственных ситуаций обуславливают и другие факторы. К их числу относятся факторы, которые определяют особенности следствия по делам данной категории. Так, значительное влияние на формирование следственных ситуаций, организационную и тактическую стороны расследования налоговых преступлений оказывает сам факт проведения или же, наоборот, не проведения документальной проверки налогоплательщика, а также наличие сведений оперативно-розыскного характера о неуплате налогов оперативно-розыскного характера, т. е. является процесс расследования для него ожидаемым или неожиданным (поскольку оперативно-розыскные данные добываются негласными способами).

Формирование ситуации, ее характер, а также направление расследования, пути и средства собирания доказательств существенно отличаются в зависимости от того, кто является налогоплательщиком, т. е. субъектом расследуемого преступления: гражданин (физическое лицо), частный предприниматель или организация (юридическое лицо). Важна и сфера деятельности этой организации, поскольку эта сфера определяет документальную базу и следовую картину совершенного преступления.

Методика и тактические стороны расследования дел о налоговых преступлениях различаются в зависимости от видов неуплаченных налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Система налоговых платежей, их ставки, порядок, льготы и т. д. по каждому из налогов действующим налоговым законодательством РФ определены различными. Отсюда, применительно к видам налогов, отличаются и способы преступной их неуплаты, механизм преступных действий, а значит, и действий по изобличению лиц, совершивших налоговые преступления. В литературе уже рекомендованы частные методики расследования уклонений от уплаты налогов физическими лицами и организациями, нарушений налогового законодательства в области страхования, приобретения и реализации сельхозтехники, в сфере агропромышленного комплекса, по-

174

средническои деятельности и т. д.

74 Налоговое расследование: Экспер. учеб, для юридических и экономических вузов и факультетов / Под общ. ред. Ю. Ф. Кваши. М., 2000. С. 951-1081; Боровик Н. В. Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов (на примере посредни-

Особенности расследования налоговых преступлений_______________203

Имеются различия в формировании ситуаций и несоответствие самого процесса расследований в зависимости от качества проведенной документальной налоговой проверки, сохранности необходимых для расследования бухгалтерских и налоговых документов, объема и характера информации о преступлении и лицах, к ним причастных.

В определенной мере отличается расследование и в зависимости от того, признает или отрицает налогоплательщик факт преступной неуплаты налогов или страховых взносов, обнаружены или нет следы налогового преступления в документах, изъятых у него, в зависимости от особенностей поведения налогоплательщика в ходе расследования, условий ведения следствия и его возможностей.

Речь, таким образом, идет о широте и многообразии следственных ситуаций, складывающихся при возбуждении уголовных дел об уклонении от уплаты налогов и страховых взносов и на различных этапах их расследования, а также многообразии возможных оснований для их классификации. Число и характер этих особенностей может быть широким, так же, как и число и характер оснований их классификации.

В рамках данной работы с учетом поставленных задач целесообразным является рассмотрение лишь типичных следственных ситуаций начального этапа расследования налоговых преступлений. Такие ситуации несут основную информацию и организационно-методическую нагрузку в построении методики расследования этих преступлений, поскольку следственные ситуации, складывающиеся на последующем этапе расследования, обычно вносят лишь некоторые коррективы в определенное на первоначальном этапе направление. В конечном счете типичные следственные ситуации первоначального этапа достаточно определенно выражают динамику, структуру и особенности расследования. Надлежащая их оценка позволяет правильнее ориентироваться в имеющихся фактических данных, выдвинуть круг наиболее вероятных следственных версий, определить требуемое направление расследования, комплекс необходимых следственных и оперативно-розыскных мероприятий, их оптимальную совокупность и последовательность.

ческой деятельности): правовые и криминалистические аспекты: Дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2001.

204________________________________________________________Глава 4

Проведенное обобщение следственной практики позволяет сделать вывод о том, что для типичных следственных ситуаций, складывающихся по делам о налоговых преступлениях на первоначальном этапе, общей характерной и отличительной особенностью является сравнительная определенность исходной информации, на основе которой они формируются и которая составляет фактическую основу их содержания. Действительно, независимо от источника информации (сообщения в печати, оперативные материалы, результаты документальной проверки и т. д.) в первичной информации всегда в том или ином объеме и качестве содержатся данные о событии преступления, способе его совершения, месте, времени, обстановке, преступнике, предмете преступного посягательства. Это вытекает из особенностей данных преступлений. Поэтому для расследования налоговых преступлений не является типичной, как для некоторых других видов и групп преступлений (например, убийств, краж и т. д.), информационная неопределенность начального этапа расследования. Это позволяет уже с начального этапа расследования налоговых преступлений вполне конкретно и определенно спланировать следственную работу, выделить ее основные направления, задачи, версии, пути и средства их проверки и собирания доказательств по делу.

Имеющаяся в первичных источниках информация может различаться по объему и содержанию. В большинстве случаев исходная информация несет в себе сведения о признаках состава преступления. Так, в материалах налоговых проверок, проводимых налоговыми инспекциями или отделами документирования налоговой полиции, обычно имеются сведения о налогоплательщике, событии преступления, времени его совершения, способе и механизме преступных действий по неуплате налогов и страховых взносов, размере причинения ущерба. Не всегда имеется информация о том, являются ли эти действия следствием прямого умысла налогоплательщика на неуплату налога или налогов.

В отношении именно этого обстоятельства чаще всего и возникают проблемные ситуации. Определенные трудности связаны с первоначальным этапом расследования и с точным установлениям полного размера причиненного ущерба и отдельных элементов способов преступных действий.

В зависимости от объема, характера и степени определенности исходной информации для начального этапа расследования налоге-

Особенности расследования налоговых преступлений_______________205

вых преступлений можно выделить две основные группы типичных следственных ситуаций — простые и сложные.

Простые следственные ситуации складываются тогда, когда в распоряжении следователя имеются сведения о событии преступления, преступнике, способе и механизме совершенных им преступных действий, размере неуплаченного налога и страхового взноса. Распространенность таких ситуаций, по результатам наших исследований, составляет около 86% изученных дел о налоговых преступлениях. Они характерны для дел, которые возбуждены по фактам уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, выявленных в ходе документальных проверок, проведенных инспекторами Госналогслужбы или отдела документальных проверок налоговой полиции. В материалах проверок обычно содержатся все основные сведения, относящиеся к предмету доказывания. Основной задачей следователя в таких ситуациях является проверка и доказывание правильно выявленных обстоятельств, изложенных в акте документальной проверки налогоплательщика, процессуальными средствами, а также установление прямого умысла на уклонение от уплаты налога в действиях налогоплательщика. Поскольку известны почти все элементы преступного деяния, то можно построить достаточно четкую и определенную последовательность производства следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий. Анализ практики расследования налоговых преступлений в подобной ситуации показал, что наиболее оптимальной является последовательная система действий, включающая:

— допрос лиц, проводивших документальную налоговую проверку и составлявших акт о ее проведении;

-  выемку, осмотр и приобщение к делу документов налогоплательщика;

-  осмотр места совершения преступления (по юридическому и фактическому адресу) налогоплательщика;

-  обыск по месту жительства и работы налогоплательщика с изъятием документов, относящихся к его преступной деятельности;

-  наложение ареста на имущество налогоплательщика;

- допросы в качестве свидетелей сослуживцев, родственников, соседей о доходах и расходах налогоплательщика, об известных им обстоятельствах его финансово-хозяйственной деятельности;

206________________________________________________________Главам

—  назначение криминалистических (почерковедческих, технико-криминалистических и т. д.), судебно-бухгалтерских,  планово-экономических, технологических и иных экспертиз, обусловленных материалами дела;

—  допрос налогоплательщика в качестве подозреваемого;

—  допрос лиц, на которых он ссылается;

—  выемку, осмотр и экспертную оценку документов, которые налогоплательщик требует дополнительно приобщить к материалам расследуемого дела.

Как показали проведенные исследования, такая совокупность и последовательность наиболее результативна в решении задач, вытекающих из этой ситуации, и является наиболее оптимальной. В рамках этой совокупности результаты, полученные из одного проведенного следственного действия, обуславливают проведение последующего действия. С учетом индивидуальных особенностей исходной информации и информации, полученной уже в ходе следственных действий, отдельные действия приведенной совокупности могут быть альтернативными или меняться местами. Так, может быть исключено при отсутствии необходимости производство обыска по месту жительства или работы налогоплательщика; вначале назначены криминалистические экспертизы, а затем уже проведен допрос свидетелей-сослуживцев подозреваемого в преступлении лица. В то же время необходимо учесть, что в силу проблемности ситуации предложенный комплекс действий, хотя и является оптимальным, не может дать 100%-ную гарантию успеха.

Таким образом, в каждом конкретном случае последовательность производства следственных действий и их совокупность в рамках предложенной типовой системы могут несколько варьироваться, что обуславливается неотложностью их проведения в целях недопущения исчезновения следов, первоочередностью получения недостающей информации, временем, затрачиваемым на ее получение, и другими факторами. Такие исключения и перестановки отдельных следственных действий внутри этой системы ни в коей мере не подрывают ее значимости и сущности. Рассматриваемые совокупность и последовательность следственных действий являются характерными для выделенной следственной ситуации типичного характера. Однако поскольку конкретные следственные ситуации могут несколько отличаться от типичной, то и реальные совокупно-

\ \

гі^пбенности расследования налоговых преступлений_______________207

сти и последовательности следственных действий также могут отличаться от их типовой системы.

В рамках данной системы следственных действий может осуществляться и комплекс следственных и оперативно-розыскных мероприятий, т. е. тактические операции. По делам о налоговых преступлениях в данной ситуации чаще всего могут применяться тактические операции «поиск и исследование документов», «возмещение материального ущерба» и др. Первая тактическая операция охватывает совокупность оперативных и следственных мероприятий и состоит из комплекса действий по выявлению необходимого круга документов, подтверждающих факт совершения налогового преступления, по обеспечению их сохранности и сохранности следов преступления, которые они несут на себе и в себе, выемке и исследованию этих документов специалистами. Вторая тактическая операция направлена на обеспечение гражданского иска и включает оперативную проверку наличия имущества у налогоплательщика, установление его местонахождения, оценку стоимости и выемку, обеспечение реализации для возмещения причиненного государству ущерба, а также допрос лиц, которые могут подтвердить действительную принадлежность имущества налогоплательщику и т. д.

Анализируя практику расследования налоговых преступлений по материалам следственных и судебных дел, опросам практических работников, можно отметить два основных момента, касающихся проведения этих тактических операций. Во-первых, исключительная редкость их проведения, о чем свидетельствует то, что в наших исследованиях подобные операции встречались лишь в нескольких случаях. Во-вторых, эффективность ее проведения, о чем говорит тот факт, что во всех случаях, когда она проводилась, результаты были очень высокими и приводили к полному решению стоящих перед следствием задач. В числе выявленных недостатков практической реализации этой тактической операции можно отметить лишь упущения в процессуальном закреплении полученных результатов. Отсюда иногда встречались случаи утраты доказательств даже при хорошо организованной и тактически грамотно проведенной операции.

Другая типичная следственная ситуация начального этапа рас-Іедования налоговых преступлений заключается в том, что исходные данные о налоговом преступлении получены оперативно-озыскным путем в результате гласных и негласных мероприятий.

/ 208__________________________________________________Главам

Источником такой информации могут быть сообщения негласных сотрудников органов ФСНП, МВД, таможни, ФСБ, оперативное наблюдение, негласный осмотр бухгалтерской документации, беседы с осведомленными о преступлении лицами, предварительное исследование налоговых и бухгалтерских документов, сведения из оперативных и специализированных информационно-поисковых систем и банков данных. В подобных случаях ситуация имеет признаки сложной и проблемной, требует применения для ее разрешения более широкого комплекса криминалистических приемов и средств175.

Распространенность типичных следственных ситуаций второго вида по результатам исследований составляет около 15%. В зависимости от характера исходной информации они могут несколько отличаться. Однако в большинстве случаев имеется информация о событии преступления, налогоплательщике, причиненном ущербе, но неясен в полном объеме способ и механизм преступного уклонения от уплаты налогов, его размер и весь круг причастных к преступлению лиц. Основной задачей расследования в такой ситуации является выяснение этих обстоятельств путем выдвижения следственных версий и их проверки. Проводимые мероприятия должны быть неожиданными для подозреваемых, заинтересованных лиц. Поэтому главное здесь внезапность и одновременность проведения первоначальных следственных и оперативно-розыскных мероприятий, направленных на образование и выемку документов, содержащих следы налогового преступления, черновых записей, относящихся к преступной деятельности. Необходимо предотвратить уничтожение следов уклонения от уплаты налогов в документах налогоплательщика, фальсификацию документов и сговор участвовавших в совершении преступления лиц. Успех реализации проводимых мероприятий во многом зависит от согласованности и налаженного взаимодействия исполнителей этих мероприятий. В состав участников, помимо следователя и оперативных работников, на первоначальном этапе расследования обычно входят работники, осуществляющие документальную налоговую проверку, сотрудники оперативно-технического отдела, знающие компьютерную технику, программное обеспечение и информационные технологии, соответствующие эксперты.

75 См. подр.: Драпкин Л. Я. Основы криминалистической теории следственных ситуаций / Свердловск, 1987

пгпбенности.расследования налоговых преступлений_______________209

Анализ практики расследования налоговых преступлений в по-аобных ситуациях показал, что наиболее оптимальной является последовательность действий, включающая:

__осмотр, обыск в служебных помещениях и выемку всей бухгалтерской и налоговой документации предприятия за период ее хранения (или отчетный налоговый период);

—  назначение внезапной документальной налоговой проверки налогоплательщика; желательно получить от лиц, проводящих такую проверку, промежуточный акт или информацию в иной форме (справку, отчет), содержащие сведения о выявленном факте налогового преступления, чтобы параллельно с проверкой осуществлять и другие следственные действия;

—  следственный осмотр изъятых документов;

—  назначение криминалистических экспертиз по документам, содержащим признаки подделки;

-  выемку и осмотр компьютерной техники, содержащей информацию о финансово-хозяйственной деятельности и отчетности предприятия;

-  допрос работников предприятий, которые по оперативным данным могут располагать информацией о совершенном налоговом преступлении;

-  допрос лиц, подозреваемых в совершении налогового преступления;

-  обыск по месту жительства подозреваемых в совершении налогового преступления, наложение ареста на их имущество;

-  допрос родственников и знакомых подозреваемых об их финансово-хозяйственной деятельности, доходах и расходах.

По окончании документальной проверки и получении соответствующего акта проводятся те же действия, что и в первой из рассмотренных ситуаций. Так же как и в первичной ситуации, про-элемный характер второй не может полностью гарантировать 100% обязательного набора действий и мероприятий. Однако этот набор 'аиболее эффективен, особенно если он проводится не разрозненно, в рамках тактических операций.

В процессе расследования налогового преступления необходимо 'ановить обстоятельства, входящие в предмет доказывания. По ам рассматриваемой категории ими являются данные:

-  об обвиняемом;

210

—  о месте совершения преступления;

—  о времени совершения преступления,

—  о конкретных действиях обвиняемого по уклонению от уплаты налогов и страховых взносов;

—  об умысле на уклонение от уплаты налогов и страховых взносов;

—  о сумме неуплаченных налогов и страховых взносов176;

—  о фактическом адресе налогоплательщика (его ИНН, к какой категории плательщиков налога относится, в какой Госналогинспекции состоит на налоговом учете, когда и где прошел государственную регистрацию); для организации необходимо дополнительно выяснить состав учредителей, ее юридический адрес, круг лиц, ответственных за ведение налоговой отчетности в период, когда было совершено сокрытие доходов от налогообложения;

—  какие объекты из облагаемых налогами и страховыми взносами были скрыты от налогообложения или по каким объектам налоговая база была занижена;

—  какими способами было совершено уклонение от уплаты налогов и взносов; в каких бухгалтерских и налоговых документах искажены данные о доходах или расходах либо с использованием каких конкретно документов совершено уклонение от уплаты налогов и взносов;

—  какие нормативные акты и как были не соблюдены или нарушены налогоплательщиком при уклонении от уплаты налогов и взносов.

Нами рассмотрены лишь типичные проблемные следственные ситуации, складывающиеся при расследовании дел о налоговых преступлениях, и показаны основные направления, пути и средства решения вытекающих из них задач. Представляется, что построение в практической деятельности методики расследования данных преступлений с соблюдением предложенных рекомендаций позволит обеспечить его своевременное и качественное проведение.

Следует особо подчеркнуть, что чаще проблемных ситуаций по делам рассматриваемой категории возникают конфликтные ситуации, обусловленные противодействием заинтересованных лиц.

76 Методические рекомендации по организации прокурорского надзора за расследованием налоговых преступлений / Генеральная прокуратура Российской Федерации 20.0499г., №37/3-3.

6еннОсти расследования налоговых преступлений_______________211

І случаях же, если по делу возникает комплексная проблемно-конфликтная ситуация, то ее реальная сложность еще более возрас--ает, что Д°лжен обязательно учитывать следователь, противопос-гавляя этому комплексную методику расследования.