Глава 2. Особенности учета в оптовой торговле

2.1. Бухгалтерский и налоговый учет в торговле

Рассмотрим бухгалтерский учет в оптовой торговле на примере типичной хозяйственной деятельности предприятия торговли. В общую схему деятельности для удобства рассмотрения намеренно введены хозяйственные операции по начислению налога на имущество и отражению поступления списанной ранее дебиторской задолженности. Они условно отражают совокупность возможных внереализационных операций.

Данная схема работы оптовой торговой организации - это вариант реализации товаров по договорам купли-продажи. Если деятельность ведется с использованием других договорных отношений, то блоки проводок, характеризующие эти формы взаимоотношений с контрагентами, могут быть представлены следующим образом:

┌──────┬─────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│N п/п │ Корреспонденция счетов │ Содержание хозяйственной операции │

│ ├────────────┬────────────┤ │

│ │ Дебет │ Кредит │ │

├──────┼────────────┼────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 1 │ 60 │ 51 │Оплачено поставщику товаров │

│ 2 │ 41 │ 60 │Оприходованы товары по учетной стоимости (без НДС) │

│ 3 │ 19 │ 60 │Отражен НДС по оприходованным товарам (счет-фактура) │

│ 4 │ 68 │ 19 │Зачтен НДС по оприходованным и оплаченным товарам │

│ 5 │ 44 │ 70 │Начислена зарплата сотрудникам │

│ 6 │ 70 │ 68 │Удержан налог на доходы физических лиц │

│ 7 │ 44 │ 69 │Начислен единый социальный налог │

│ 8 │ 44 │ 02 │Начислена амортизация собственных основных средств │

│ 9 │ 50 │ 51 │Получены в кассу деньги на зарплату, командировки и другие расхо-│

│ │ │ │ды │

│ 10 │ 70 │ 50 │Выплачена зарплата │

│ 11 │ 71 │ 50 │Выданы денежные средства на командировочные расходы │

│ 12 │ 60 │ 51 │Оплачена аренда основных средств │

│ 13 │ 44 │ 71 │Расходы по командировке списаны на издержки обращения (без НДС) │

│ 14 │ 19 │ 71 │Учтен НДС по командировочным расходам │

│ 15 │ 68 │ 19 │Зачтен НДС по командировочным расходам │

│ 16 │ 44 │ 60 │Расходы на аренду списаны на издержки обращения (без НДС) │

│ 17 │ 19 │ 60 │Отражен НДС по аренде │

│ 18 │ 68 │ 19 │Зачтен НДС по аренде │

│ 19 │ 62 │ 90-1 │Отражена реализация покупных товаров │

│ 20 │ 90-2 │ 41 │Списана себестоимость товаров (по покупной цене) │

│ 21 │ 90-3 │ 68 │Начислен НДС от выручки за реализованные товары │

│ 22 │ 90-2 │ 44 │Списаны на реализацию издержки обращения │

│ 23 │ 90-9 │ 99 │По итогам деятельности за месяц определен финансовый результат от│

│ │ │ │реализации │

│ 24 │ 51 │ 62 │Получена оплата за реализованные товары (с НДС) │

│ 25 │ 51 │ 91 │Поступила сумма списанной ранее дебиторской задолженности │

│ 26 │ │ 007 │Исключена из учета сумма погашенной дебиторской задолженности │

│ 27 │ 91 │ 99 │По итогам деятельности за месяц определена прибыль от│

│ │ │ │внереализационных операций │

│ 28 │ 99 │ 68 │Начислен налог на прибыль торговой организации │

│ 29 │ 68 │ 51 │Перечислены в бюджет НДС и налог на прибыль │

│ 30 │ 69 │ 51 │Перечислен в бюджет единый социальный налог │

│ 31 │ 68 │ 51 │Перечислены прочие налоги в бюджет │

└──────┴────────────┴────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────────────┘

2.2. Учет приобретения товаров

2.2.1. Бухгалтерский учет приобретения товаров

Если в соответствии с учетной политикой бухгалтерский учет товаров ведется по стоимости приобретения, то товары принимаются к учету по фактической себестоимости, под которой понимается сумма фактических затрат на приобретение товаров, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение относятся:

1) покупная цена товаров, то есть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

6) затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию товаров. Перечень затрат, включаемых в данную группу, является открытым и в него, в частности, входят:

затраты организации за услуги транспортных предприятий по доставке товаров до места их продажи, если эти затраты не включены в покупную цену товаров, установленных договором;

начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

начисленные до принятия к учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров и пр.;

7) затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к продаже (в частности, затраты по подработке, сортировке, фасовке) полученных товаров;

8) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Не включаются в фактические затраты на приобретение товаров общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением товаров.

Для учета наличия и движения товаров в организациях розничной торговли Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), предназначен субсчет 2 "Товары в розничной торговле" счета 41 "Товары".

Приобретение товаров оформляется следующими проводками:

Дебет 41-2 Кредит 60

приняты к учету товары по стоимости приобретения;

Дебет 19 Кредит 60

отражена сумма НДС, уплаченная (подлежащая уплате) при приобретении товаров.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ после принятия на учет и оплаты приобретенных товаров сумму НДС, предъявленную поставщиком, при наличии счета-фактуры поставщика организация имеет право принять к вычету:

Дебет 68 Кредит 19

принята к вычету сумма НДС.

Данный порядок принятия НДС к вычету действовал до 1 января 2006 г. Изменения, внесенные в статьи 171 и 172 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, допускают принимать с 2006 года НДС к вычету независимо от факта оплаты товаров (работ, услуг).

Вычет предоставляется только в том случае, если организация является плательщиком НДС.

2.2.2. Налоговый учет приобретения товаров

В целях налогообложения прибыли полученные товары учитываются по стоимости их приобретения, независимо от того, по какой стоимости они отражаются на счетах бухгалтерского учета (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

С 1 января 2005 г. торговые организации имеют право самостоятельно формировать стоимость приобретаемых товаров (ст. 320 НК РФ) - либо исходя непосредственно из стоимости приобретения (с отнесением всех дополнительных расходов на издержки обращения, за исключением стоимости приобретения товаров по договорной цене), либо с учетом расходов, связанных с приобретением и реализацией этих товаров. При этом в учетной политике для целей налогообложения необходимо указать, какие расходы включаются в покупную стоимость товаров (например, все расходы, установленные п. 6 ПБУ 5/01). Выбранного способа формирования стоимости приобретенных товаров организация должна придерживаться в течение минимум двух лет.

Для целей налогообложения прибыли сумма процентов по долговым обязательствам, которую можно учесть в составе расходов, нормируется. Вся сумма процентов может быть списана на расходы только в том случае, если она не превышает предельную сумму процентов, исчисленную по правилам, установленным статьей 269 НК РФ.

2.3. Бухгалтерский учет по договору мены

Согласно статье 40 НК РФ:

1) рыночной ценой товара признается цена, которая сложилась на рынке идентичных (или однородных) товаров в сопоставимых коммерческих условиях;

2) при товарообменных операциях налоговые органы могут проверять правильность применения цен и при их отклонении на величину 20% от рыночных цен принимать соответствующие меры.

Поступление товаров по договору мены отражается следующими проводками:

│N п/п │ Корреспонденция счетов │ Содержание хозяйственной операции │

│ ├────────────┬────────────┤ │

│ │ Дебет │ Кредит │ │

│ 1 │ 41 │ 60 │Оприходован товар по договорной (рыночной) цене (без НДС) │

│ 2 │ 19 │ 60 │Отражен НДС по приобретаемому товару │

│ 3 │ 90-2 │ 41 │Списана покупная цена реализуемого товара (без НДС) │

│ 4 │ 90-2 │ 44 │Списаны прочие расходы на продажу │

│ 5 │ 62 │ 90-1 │Предъявлен счет покупателю, начислена выручка │

│ 6 │ 60 │ 62 │Отражен взаимозачет по товарообмену (по договорной цене) │

│ 7 │ 90-3 │ 68 │Начислен НДС исходя из рыночной цены товара │

│ 8 │ 68 │ 19 │Зачтен НДС (по завершении товарообменных операций) │

│ 9 │ 90-9 │ 99 │Определен ежемесячный финансовый результат │

2.4. Бухгалтерский учет по договору комиссии с участием в расчетах

По договору комиссии комиссионер по поручению комитента обязуется совершить за вознаграждение, но за счет комитента, определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке приобретает комиссионер (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Нижеприведенные бухгалтерские записи отражают общий случай работы оптового предприятия по договору комиссии, когда налоговая база по НДС определяется по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов - "по отгрузке".

│N п/п │ Корреспонденция счетов │ Содержание хозяйственной операции │

│ ├────────────┬────────────┤ │

│ │ Дебет │ Кредит │ │

│ 1 │ 004 │ │Принят товар на комиссию │

│ 2 │ 62 │ 76 │Отгружен товар покупателю │

│ 3 │ 62 │ 90-1 │Отражена сумма выручки комиссионера │

│ 4 │ │ 004 │Списан товар, отгруженный покупателю │

│ 5 │ 90-3 │ 68 │Начислен НДС с выручки комиссионера │

│ 6 │ 90-2 │ 44 │Списаны издержки обращения комиссионера │

│ 7 │ 90-9 │ 99 │Определен ежемесячный финансовый результат │

│ 8 │ 51 │ 62 │Покупатель товара перечислил оплату │

│ 9 │ 76 │ 51 │Перечислена сумма, причитающаяся комитенту (включая НДС) │

2.5. Бухгалтерский учет по договору поручения с участием в расчетах

По договору поручения поверенный обязуется совершить определенные юридические действия от имени доверителя и за его счет. При этом права и обязанности по сделке возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ).

Однако поверенный без промедления должен передавать доверителю все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения (ст. 974 ГК РФ). Следовательно, Гражданский кодекс РФ допускает участие поверенного в расчетах.

│N п/п │ Корреспонденция счетов │ Содержание хозяйственной операции │

│ ├────────────┬────────────┤ │

│ │ Дебет │ Кредит │ │

│ 1 │ 002 │ │Принят товар поверенным │

│ 2 │ 62 │ 76 │Определена сумма, подлежащая перечислению доверителю │

│ 3 │ 62 │ 90-1 │Отражена сумма выручки поверенного │

│ 4 │ │ 002 │Списан товар, отгруженный покупателю │

│ 5 │ 90-3 │ 68 │Начислен НДС с выручки поверенного │

│ 6 │ 90-2 │ 44 │Списаны издержки обращения поверенного │

│ 7 │ 90-9 │ 99 │Определен ежемесячный финансовый результат │

│ 8 │ 51 │ 62 │Оплачен товар покупателем │

2.5.1. Бухгалтерский учет у посредника,

действующего без участия в расчетах

│N п/п │ Корреспонденция счетов │ Содержание хозяйственной операции │

│ ├────────────┬────────────┤ │

│ │ Дебет │ Кредит │ │

│ 1 │ 62 │ 90-1 │Предъявлен счет покупателю (или продавцу) за посреднические│

│ │ │ │услуги │

│ 2 │ 90-2 │ 44 │Списаны издержки посредника │

│ 3 │ 90-3 │ 68 │Начислен НДС от суммы за посреднические услуги │

│ 4 │ 90-9 │ 99 │Определен ежемесячный финансовый результат │

│ 5 │ 51 │ 62 │Получена выручка на расчетный счет │

2.5.2. Учет дебиторской задолженности

Списание дебиторской задолженности возможно только при условии, что истек срок исковой давности (три года). Типовые проводки в бухгалтерском учете по данной операции будут следующими (обратите внимание на учет НДС при различных методах определения налоговой базы):

│N п/п │ Корреспонденция счетов │ Содержание хозяйственной операции │

│ ├────────────┬────────────┤ │

│ │ Дебет │ Кредит │ │

├──────┴────────────┴────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Начисление НДС по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов ("по отгрузке") │

├──────┬────────────┬────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 1 │ 60 │ 51 │Оплачены приобретаемые товары │

│ 2 │ 41 │ 60 │Оприходован товар от поставщика │

│ 3 │ 19 │ 60 │Учтена сумма НДС по поступившему товару │

│ 4 │ 68 │ 19 │Зачтена сумма НДС по оплаченному товару │

│ 5 │ 90-2 │ 41 │Списан на реализацию товар по покупной цене │

│ 6 │ 90-2 │ 44 │Списаны на реализацию издержки обращения │

│ 7 │ 62 │ 90-1 │Предъявлен счет покупателю за реализованный ему товар │

│ 8 │ 90-3 │ 68 │Начислен НДС от реализации │

│ 9 │ 90-9 │ 99 │По итогам ежемесячных продаж определена сумма прибыли │

│ 10 │ 68 │ 51 │Перечислена в бюджет сумма НДС │

│ Начисление НДС по мере поступления денежных средств ("по оплате") │

│ 1 │ 60 │ 51 │Оплачены приобретенные товары │

│ 2 │ 41 │ 60 │Оприходованы товары, поступившие от поставщика │

│ 3 │ 19 │ 60 │Учтена сумма НДС по поступившему товару │

│ 4 │ 68 │ 19 │Зачтен "входной" НДС по оплаченному товару │

│ 5 │ 90-2 │ 41 │Списаны расходы на приобретение товара │

│ 6 │ 90-2 │ 44 │Списаны на реализацию издержки обращения │

│ 7 │ 62 │ 90-1 │Предъявлен счет покупателю за реализованный ему товар │

│ 8 │ 90-3 │ 76 │Начислен НДС с реализации │

│ 9 │ 90-9 │ 99 │По итогам ежемесячных продаж определена сумма прибыли │

│ 10 │ 51 │ 62 │Получена оплата от покупателя │

│ 11 │ 76 │ 68 │Начислен НДС к уплате │

│ 12 │ 68 │ 51 │Перечислена в бюджет сумма НДС │

2.6. Бухгалтерский учет реализации товаров

2.6.1. Учет товаров по покупным ценам

Выручка от реализации товаров в розничной торговле признается доходом от обычных видов деятельности при выполнении условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99 (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, далее - ПБУ 9/99).

Реализация товаров отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 50 Кредит 90-1

в кассу поступила выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

начислен НДС с реализации.

По итогам месяца организация списывает стоимость реализованных товаров:

Дебет 90-2 Кредит 41-2

Пунктом 16 ПБУ 5/01 предусмотрены четыре способа оценки товаров при продаже (или ином выбытии):

по себестоимости единицы товара;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО).

В крупных магазинах (супермаркетах), обслуживающих большое количество покупателей и имеющих большой ассортимент товаров, для идентификации конкретной единицы товара используют штрих-код, который содержит всю необходимую для учета реализации этой единицы товара информацию.

При отсутствии учета реализованных товаров в разрезе каждого наименования (группы) товаров количество реализованных товаров можно рассчитывать по следующей формуле (п. 4.3.4 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5, далее - Методические рекомендации Роскомторга):

┌──────────────┐ ┌─────────────┐ ┌────────────────┐ ┌─────────────┐

│ Количество │ │ Остаток │ │Количество пос-│ │ Остаток │

│реализованных │ = │товаров на│ + │тупивших в тече-│ - │товаров на│

│ товаров │ │начало месяца│ │ние месяца това-│ │конец месяца │

│ │ │ │ │ров │ │ │

└──────────────┘ └─────────────┘ └────────────────┘ └─────────────┘

При этом организация должна ежемесячно проводить инвентаризацию, по результатам которой определяются остатки товаров в натуральных показателях. Однако этот способ определения количества реализованных товаров неточен, поскольку не позволяет выявить товарные потери.

Чтобы определить стоимость реализованных товаров, необходимо сначала определить их количество, а затем рассчитать стоимость тем способом, который установлен в приказе об учетной политике организации.

Метод оценки по средней себестоимости единицы товара

Этот метод является самым точным. Но в розничной торговле он применяется ограниченно в силу сложности (или трудоемкости) определения стоимости приобретения конкретной единицы реализованного товара.

Метод оценки по средней себестоимости

Этот метод на практике является самым распространенным. Средняя себестоимость, по которой производится списание товаров, исчисляется путем деления покупной стоимости (без НДС) товаров одного наименования (одной группы товаров) за месяц с учетом стоимости остатка товаров этого наименования (группы) на начало месяца на их количество, складывающееся из остатка товаров на начало месяца и поступивших в этом месяце товаров.

Пример 1

Продуктовый магазин реализует в розницу конфеты в коробках. Товары учитываются по стоимости их приобретения. При списании товаров в бухгалтерском учете и для целей налогообложения применяется метод оценки по средней себестоимости. Все конфеты, упакованные в коробки весом 400 г, включены магазином для этих целей в одну группу товаров.

В апреле 2004 года магазин приобретал конфеты в коробках несколько раз:

┌────────────────────────────────────┬─────────────────┬────────────────────────┬──────────────────┐

│Дата поступления товара в апреле│ Кол-во, коробок │ Цена приобретения │ Сумма, руб. │

│2004 года │ │ пачки без НДС, руб. │ │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────────────┼──────────────────┤

│Остаток на 01.04.2004 │ 20 │ 15,00 │ 300 │

│Поступило: │ │ │ │

│2 апреля │ 50 │ 17,00 │ 850 │

│7 апреля │ 60 │ 14,50 │ 870 │

│15 апреля │ 40 │ 14,00 │ 560 │

│20 апреля │ 30 │ 13,00 │ 390 │

│23 апреля │ 70 │ 18,00 │ 1260 │

│28 апреля │ 30 │ 19,00 │ 570 │

│Итого... │ 300 │ - │ 4800 │

└────────────────────────────────────┴─────────────────┴────────────────────────┴──────────────────┘

Рассчитаем среднюю цену коробки:

4800 руб. : 300 коробок = 16 руб.

По данным инвентаризации, проведенной 30 апреля 2004 года, в наличии оказалось 40 коробок конфет в расфасовке по 400 г.

Определяем количество реализованных в апреле конфет:

300 - 40 = 260 коробок.

Определим стоимость реализованных конфет:

260 коробок х 16 руб. за коробку = 4160 руб.

В бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 90-2 Кредит 41

- 4160 руб. - списана стоимость реализованных конфет.

Остаток конфет на 1 мая 2004 года составит 40 коробок на общую сумму

640 руб. (4800 руб. - 4160 руб.)

Метод оценки по себестоимости первых по времени приобретения товаров

(ФИФО)

При применении этого метода товары одного наименования (группы), поступившие ранее других, списываются первыми. При приобретении товаров партиями сначала списывается первая партия, затем вторая и т.д. Если товаров впервой партии недостаточно, то списывается часть товаров из второй партии и т.д.

Таким образом, стоимость реализуемых товаров определяется исходя из стоимости самых ранних по времени приобретения товаров с учетом стоимости товаров, числящихся на начало месяца.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Только оценка реализуемых товаров при их списании производится методом ФИФО. Реализовано 260 коробок конфет.

Рассчитаем стоимость реализованных товаров:

20 коробок х 15 руб. + 50 коробок х 17 руб. + 60 коробок х 14,5 руб. + 40 коробок х 14 руб. + 30 коробок х 13 руб. + 60 коробок х 18 руб. = 4050 руб.

В бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 90-2 Кредит 41

- 4050 руб. - списана стоимость реализованных коробок конфет.

Остаток товаров на 1 мая 2004 года:

10 коробок по 18 руб. - на сумму 180 руб.

30 коробок по 19 руб. - на сумму 570 руб.

Всего 40 коробок конфет на сумму 750 руб.

Метод оценки по себестоимости последних по времени приобретения

товаров (ЛИФО)

При использовании этого метода проданные товары списываются по стоимости последних (более поздних по времени) приобретенных товаров.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Стоимость реализованных товаров (260 коробок конфет) при использовании метода ЛИФО рассчитывается так:

30 коробок х 19 руб. + 70 коробок х 18 руб. + 30 коробок х 13 руб. + 40 коробок х 14 руб. + 60 коробок х 14,5 руб. + 30 коробок х 17 руб. = 4160 руб.

В бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 90 Кредит 41

- 4160 руб. - списана стоимость реализованных коробок конфет.

Остаток товаров на 1 мая 2004 года:

20 коробок по 17 руб. - на сумму 340 руб.

20 коробок по 15 руб. - на сумму 300 руб.

Всего 40 коробок конфет на сумму 640 руб.

Организация торговли может выбрать любой из перечисленных способов оценки товаров при выбытии, который закрепляется приказом по учетной политике организации.

Для оценки товаров любым из вышеназванных способов организации необходимо иметь документально подтвержденную информацию о том, сколько и каких товаров продано.

На практике применяются различные способы учета количества и номенклатуры реализованных товаров.

В небольших магазинах и торговых точках, где мало покупателей, которые к тому же не приобретают большое количество товаров разных наименований, учет реализованных товаров можно вести следующими способами:

1) каждая продажа записывается продавцом в специальную тетрадь (книгу);

2) сохраняются копии всех товарных чеков;

3) при передаче в торговый зал к каждой единице товара прикрепляются специальные бирки, которые открепляются при ее продаже;

4) все приобретенные товары заносятся в список, из которого проданный товар вычеркивается в день продажи (с указанием даты продажи) и т.д.

2.6.2. Учет товаров по продажным ценам

В момент оприходования товаров на счете 41 "Товары" формируется их продажная розничная цена, включающая сумму НДС. Для учета сумм торговой наценки используется счет 42 "Торговая наценка":

Дебет 41 Кредит 60

отражена стоимость приобретения товаров (без НДС);

Дебет 41 Кредит 42

отражена сумма торговой наценки.

Заметим, что размер торговой наценки ничем не ограничен, но должен устанавливаться организацией с таким расчетом, чтобы покрыть все издержки обращения, учитываемые торговой организацией на счете 44 "Расходы на продажу", сумму начисленного НДС и обеспечить получение прибыли.

Исключением являются некоторые товары, в отношении которых осуществляется государственное регулирование цен и устанавливаются предельные размеры розничных надбавок к фактической отпускной цене производителя.

Например, согласно постановлению Правительства РФ от 9 ноября 2001 г. N 782 право установления предельных размеров розничных надбавок к ценам на лекарственные средства предоставлено органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации. В г. Москве при формировании цен на лекарственные средства, включенные в Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, применяются предельные розничные надбавки, установленные постановлением Правительства Москвы от 23 апреля 2002 г. N 303-ПП.

Методика начисления торговой наценки в законодательстве отсутствует, поэтому организация вправе:

устанавливать единый процент торговой наценки на все товары или по отдельным группам товаров;

устанавливать для конкретного товара (группы товаров) торговую наценку в виде твердой суммы (константы);

устанавливать продажную цену, а затем рассчитывать торговую наценку;

применять иные способы расчета торговой наценки.

В розничной торговле поступление товаров оформляется следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 41-2 Кредит 60

оприходованы приобретенные товары;

Дебет 19 Кредит 60

учтен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-2 Кредит 42

отражена торговая наценка по оприходованным товарам;

Дебет 60 Кредит 51 (50)

оплачены приобретенные товары;

Дебет 68 Кредит 19

принят к вычету НДС по приобретенным товарам.

Для целей налогообложения прибыли учет доходов и расходов от реализации товаров ведется в соответствии с правилами, установленными в главе 25 НК РФ.

Бухгалтерский учет товаров по продажным ценам дает возможность организациям розничной торговли не вести учет каждой реализованной единицы товаров, а списывать с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" стоимость всех реализованных по продажной цене товаров одной суммой, которая всегда равна сумме полученной за эти товары выручки.

Чтобы выявить финансовый результат от реализации товаров, в дебет счета 90 с кредита счета 41 списывается не продажная цена реализованных товаров, а стоимость их приобретения, которая определяется как разность между стоимостью товаров по розничным ценам и торговой наценкой, относящейся к проданным товарам (валовым доходом).

Для этого одновременно со списанием продажной стоимости товаров со счета 90 списывается сумма торговой наценки, приходящейся на проданные товары (сумма реализованного торгового наложения). Поэтому при учете товаров по продажным ценам необходимо правильно рассчитать сумму реализованного торгового наложения.

После списания реализованной торговой наценки на счете 90 образуется (как и при учете товаров по покупным ценам) кредитовое сальдо, показывающее валовой доход от реализации товаров.

В бухгалтерском учете реализация товаров отражается следующим образом:

Дебет 50 (57) Кредит 90-1

отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41-2

товар списан по продажной цене;

Дебет 90-2 Кредит 42

сторно - сторнирована сумма торговой наценки;

Дебет 90-3 Кредит 68

начислен НДС с выручки;

Дебет 90-2 Кредит 44

списаны расходы на продажу товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

отражен финансовый результат от продажи товаров.

Сумма торговой наценки сторнируется по кредиту счета 42 в корреспонденции с дебетом счетов 41, 84 и т.д., и в случаях списания товаров, учитываемых по розничным ценам, по причине их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.д.

При учете товаров по продажным ценам сумма реализованного торгового наложения может рассчитываться одним из следующих способов (п. 12.1.3 Методических рекомендаций Роскомторга):

1) по общему товарообороту;

2) по ассортименту товарооборота;

3) по среднему проценту;

4) по ассортименту остатка товаров.

Необходимо отметить, что расчет суммы реализованной торговой наценки производится только для целей бухгалтерского учета (при учете товаров по продажным ценам).

Расчет реализованной торговой наценки по общему товарообороту

Используется в случае, если организация на все продаваемые товары устанавливает одинаковый процент торговой наценки, который в течение отчетного периода не меняется (п. 12.1.4 Методических рекомендаций Роскомторга).

При этом согласно пункту 2.2.3 указанных рекомендаций под товарооборотом понимается общая сумма выручки (с учетом НДС).

Данный метод используется также в случае, если и в течение отчетного периода размер торговой наценки изменяется, но сумма выручки при этом определяется отдельно по каждому периоду действия установленного размера торговой наценки.

При расчете валового дохода от реализации товаров (ВД) данным способом используется следующая формула:

ВД = Т х РН, где

Т - общий товарооборот;

РН - расчетная торговая надбавка.

Размер расчетной торговой надбавки рассчитывается по следующей формуле:

РН = ТН : (100% + ТН), где

ТН - торговая надбавка в процентах.

Расчет реализованной торговой наценки по ассортименту товарооборота

Используется в случае, если на разные группы товаров организация устанавливает различные проценты торговой наценки. При этом в организации в обязательном порядке должен вестись учет товарооборота (выручки) по группам товаров с одинаковым размером надбавки. Обособленный учет выручки товаров одной группы можно организовать, используя несколько контрольно-кассовых машин (одна ККМ - одна группа товаров) или отражая суммы выручки разных групп товаров по разным отделам (секциям) при использовании одной ККМ.

Согласно пункту 12.1.5 Методических рекомендаций Роскомторга валовой доход (ВД) по ассортименту товарооборота определяется по следующей формуле:

ВД = Т1 х РН1 + Т2 х РН2 + ... + Тn х РНn, где

Т - товарооборот по группам товаров;

РН - расчетная торговая надбавка по группам товаров.

В случае если размер торговой надбавки в течение периода изменялся, объем товарооборота определяется отдельно по каждому периоду применения разных размеров торговой надбавки.

Расчет реализованной торговой наценки по среднему проценту

Данный способ чаще других применяется в организациях розничной торговли, что связано с его простотой и отсутствием дополнительных требований к его применению.

Согласно пункту 12.1.6 Методических рекомендаций Роскомторга валовой доход (ВД) по среднему проценту рассчитывается по следующей формуле:

ВД = Т х П, где

Т - товарооборот;

П - средний процент валового дохода.

В свою очередь, средний процент валового дохода рассчитывается по формуле:

П = (Нн + Нп - Нв) : (Т + Ок) х 100%, где

Нн - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 на начало месяца);

Нп - торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период (оборот по кредиту счета 42 за месяц);

Нв - торговая надбавка на выбывшие товары (оборот по дебету счета 42 за месяц);

Ок - остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41 на конец месяца).

В Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (пояснения к счету 42), также содержатся рекомендации по расчету реализованного торгового наложения. Алгоритм расчета суммы торговой наценки на остаток не проданных на конец месяца товаров (Нк) следующий:

остаток товаров на конец месяца в продажных ценах (Ок) умножается на исчисленный процент торговой наценки (П):

Нк (сальдо сч. 42 на конец месяца) = Ок (сальдо сч. 41 на конец месяца) х П.

При этом процент торговой наценки определяется следующим образом:

П = (Нн (сальдо сч. 42 на начало месяца) + Нп (оборот по Кр. 42)) : (Т + Ок), где

Нн - сумма наценки на остаток товаров на начало месяца;

Нп - сумма наценки по поступившим за месяц товарам (без учета сторнированных сумм);

Т - товарооборот (сумма проданных за месяц товаров - в продажных ценах).

Расчет реализованной торговой наценки

по ассортименту остатка товаров

В данном случае организации розничной торговли потребуются данные о сумме торговой наценки, приходящейся на остаток товаров на конец отчетного периода.

Для этого необходимо вести учет сумм начисленной и реализованной торговой наценки по каждому наименованию товара или по группам товаров и использовать единый механизм начисления торговой наценки.

Этот способ на практике применяется очень редко, так как организации розничной торговли, в которых налажен учет движения конкретных наименований товаров, переходят на учет товаров по ценам их приобретения.

Согласно пункту 12.1.7 Методических рекомендаций Роскомторга расчет валового дохода (ВД) по ассортименту остатка товаров определяется по следующей формуле:

ВД = Нн + Нп - Нв - Нк, где

Нн - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 на начало месяца);

Нп - торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период (оборот по кредиту счета 42 за месяц);

Нв - торговая надбавка на выбывшие товары (оборот по дебету счета 42 за месяц);

Нк - торговая надбавка на остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 42 на конец месяца).

2.6.3. Реализация товаров со скидкой

Порядок применения скидок

На сегодняшний день существует огромное число различных способов предоставления скидок. Рассмотрим наиболее популярные из них.

Сезонные скидки - предоставляются на сезонные товары, как правило, в конце сезона. Большое распространение сезонные скидки получили в торговле одеждой и обувью.

Праздничные скидки - предоставляются на все или отдельные виды товаров в течение определенного периода.

Скидки постоянным покупателям - предоставляются обычно на все или отдельные виды товаров, начиная с определенной по счету покупки или с определенной суммы. Для предоставления таких скидок необходимо вести персонифицированный учет по каждому покупателю. Наиболее распространенным способом ведения такого учета являются дисконтные карты. Порядок и условия выдачи дисконтных карт могут быть различными и разрабатываются продавцами самостоятельно. Самый простой вариант - выдача всем покупателям при первой покупке дисконтной карты, дающей право на фиксированную скидку (например, 5%) при всех последующих покупках при условии предъявления этой карты.

Накопительные скидки - в этом случае размер скидки по мере совершения следующих покупок увеличивается (например, с каждой следующей покупкой или при приобретении товаров на определенную сумму).

Система бонусов - всем покупателям при приобретении того или иного товара выдается подарок. Обычно бонусная система используется в рамках проведения отдельных рекламных акций для раскрутки нового товара или, наоборот, для ускорения сбыта старого (устаревающего) товара.

Применять скидки или не применять - каждый продавец решает самостоятельно. Решение о применении скидок необходимо закрепить в приказе или распоряжении руководителя организации. Следует разработать конкретный порядок и условия предоставления скидок и закрепить их в виде приложения к учетной политике организации (например "Положение о скидках, предоставляемых покупателям" или "Положение о маркетинговой политике организации").

При предоставлении покупателям скидок необходимо помнить, что статьей 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право в ряде случаев контролировать соответствие применяемых продавцом цен уровню рыночных цен, и в случае если эти цены ниже рыночных, доначислять налоги и пени исходя из рыночной цены.

Ситуации, в которых налоговый орган может контролировать цену реализации, - четыре. Одна из них - когда продавец в пределах непродолжительного периода времени реализует товары по цене, более чем на 20% отклоняющейся от обычной цены на такие же товары (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Самый простой способ избежать этого - предоставлять скидки в размере, не превышающем 20% от обычной цены на товары.

Бухгалтерский и налоговый учет скидок

Поскольку скидка, по сути, - это изменение цены товара, существует два варианта предоставления скидок в случае выполнения покупателем какого-либо условия договора - продавец снижает цену уже приобретенных покупателем товаров, либо уменьшает стоимость еще не проданных товаров.

Бухгалтерский и налоговый учет скидки, предоставляемой в момент продажи, сложности не представляет. В бухгалтерском учете продавца выручка от реализации отражается сразу с учетом скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99).

Для целей налогообложения размер выручки также определяется исходя из фактической цены реализации, учитывающей сумму предоставленной скидки (ст. 153 НК РФ - в части НДС, ст. 249 НК РФ - в части налога на прибыль).

Сложности в учете возникают, как, правило, в случае предоставления скидки на уже поставленный (отгруженный) товар. В этом случае продавцу следует откорректировать размер начисленной ранее выручки и подать уточненные декларации за тот отчетный (налоговый) период, в котором была отражена выручка от данной реализации.

Надо сказать, что до 2006 года у организаций-продавцов постоянно возникали проблемы с признанием предоставленных скидок в качестве расходов в целях налогообложения прибыли. Например, в письме Минфина России от 15 июля 2005 г. N 03-03-04/1/79 указывалось, что действующая редакция Налогового кодекса РФ не позволяет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму предоставленных покупателям скидок, бонусов и вознаграждений. Это обстоятельство лишало организации возможности корректировки суммы ранее начисленной выручки.

Но с 1 января 2006 г. у организаций появилась возможность отнести сумму таких скидок (премий) к внереализационным расходам при условии соблюдения покупателями определенных условий договора, в частности объема покупок (п. 19 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, c 2006 года продавец, который снизил по условиям договора цену ранее реализованного товара, не должен вносить изменения в декларацию по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором был учтен доход от реализации. Сумма скидки уменьшит прибыль в одном из следующих отчетных (налоговых) периодов в составе внереализационных расходов.

Для целей налогообложения прибыли в состав доходов от реализации включается сумма выручки (без НДС).

Напомним, что в розничной торговле, где бухгалтерский учет товаров ведется по продажным ценам (с применением счета 42), предоставление скидки отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 и кредиту счета 42.

В ситуации, когда скидка предоставляется задним числом на уже поставленный (отгруженный) товар, следует внести исправления в бухгалтерскую и налоговую отчетность и во все первичные документы на отпуск товара, а также в счета-фактуры, выписанные при отгрузке товара.

Если скидка предоставлена в том же отчетном году, в котором имела место реализация товара, то в бухгалтерском учете необходимо скорректировать показатель выручки от реализации. Для этого делаются сторнировочные записи на сумму предоставленной скидки и на сумму излишне начисленного НДС (относящегося к сумме скидки).

Если скидка предоставляется за прошлый год уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то в бухгалтерском учете сумма скидки отражается в том периоде, в котором было принято решение о ее предоставлении. При этом показатель выручки текущего года не корректируется, а сумма скидки отражается в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, далее - ПБУ 10/99).

Для целей исчисления НДС величина выручки от реализации определяется с учетом всех предоставляемых скидок. Если в момент отгрузки товара продавец выписал счет-фактуру исходя из стоимости товара без учета скидки, то в момент предоставления скидки он обязан внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру либо выписать новый счет-фактуру, в котором стоимость товара указывается с учетом скидки. Новый счет-фактура выставляется взамен старого с теми же реквизитами (номер и дата), какие имел старый счет-фактура.

Если реализация товара и предоставление скидки имели место в рамках одного налогового периода (месяца, квартала), то при определении налоговой базы по НДС организация-продавец должна учесть выручку от реализации за вычетом предоставленной скидки.

Если выручка от реализации была включена в налоговую базу в предыдущем налоговом периоде, то в момент предоставления скидки продавец должен внести исправления в налоговую декларацию по НДС за тот период, в котором была учтена выручка.

Исправления также вносятся в книгу продаж за тот период, в котором в ней был зарегистрирован первоначальный счет-фактура, выписанный при отгрузке товара на сумму выручки без учета скидки.

Следует помнить, что стоимость бесплатно переданного покупателю товара включается в налоговую базу по НДС в том периоде, в котором имела место безвозмездная передача, так как для целей исчисления НДС безвозмездная передача приравнивается к реализации. В этом случае уплачивать НДС в бюджет следует исходя из рыночной стоимости такого подарка (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного товара в составе расходов не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

2.6.4. Учет возврата товара

Покупатель, имеющий претензии к качеству проданного товара оптом, имеет возможность вернуть некачественный, бракованный товар продавцу, однако законных оснований для возврата качественного товара у покупателя нет (если иное не предусмотрено непосредственно договором поставки). То есть покупатель не может потребовать от продавца взять товар обратно по той, например, причине, что этот товар не пользуется спросом у розничных покупателей.

Вместе с тем продавец и покупатель имеют полное право предусмотреть в договоре поставки основания и порядок возврата качественного товара продавцу. Рассмотрим порядок оформления возврата товара продавцу в случаях:

- возврата некачественного товара;

- возврата качественного товара.

Возврат некачественного товара

Покупатель, принимая товар от поставщика (или перевозчика), обязан проверить количество и качество полученного товара в соответствии с порядком, предусмотренным договором поставки. Если покупатель обнаружит брак на стадии приемки товара, то такой товар на баланс покупателем не приходуется, а учитывается по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" до момента возврата поставщику. При возврате поставщику товара, не соответствующего условиям договора купли-продажи, счет 002 кредитуется.

Если выявлен брак не всей партии товара, а только его части, то по дебету счета 002 отражается только часть бракованного товара, а товар надлежащего качества принимается к учету (приходуется на счет 41) в общеустановленном порядке.

Покупатель может обнаружить брак и после получения товара на склад (например, при формировании к продаже партии товара другому покупателю) либо после реализации товара другому покупателю. В этом случае покупатель должен направить поставщику уведомление или претензию о выявленных недостатках в качестве товара.

Направленная поставщику претензия составляется в произвольной форме, но при этом она должна содержать:

ссылку на договор поставки, в рамках которого она производится;

детальное описание товара и характер брака по каждому изделию (вид товара, номер партии и упаковки и др.);

ссылку на документ (акт) о браке с указанием составивших его лиц;

четкое изложение требований покупателя относительно выявленной некачественной продукции;

ссылки на приведенные нормы гражданского законодательства в обоснование своей позиции;

ссылку на заключение независимой экспертизы (если она проводилась).

К претензии следует приложить акт о браке, копии накладных, заключение экспертизы и другие необходимые документы.

В случае согласия поставщика с претензиями покупателя поставщик принимает бракованный товар от покупателя по накладной, выписанной покупателем по форме N ТОРГ-12.

В бухгалтерском учете возврат товара отражается следующим образом.

У покупателя

При приобретении товара:

Дебет 60 Кредит 51

оплачен товар по договору купли-продажи;

Дебет 41-1 Кредит 60

оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

учтен НДС, относящийся к поступившим товарам.

При возврате товара:

Дебет 76-2 Кредит 41-1

отражена стоимость некачественных товаров, возвращенных поставщику;

Дебет 76-2 Кредит 19

восстановлен НДС по возвращенному товару;

Дебет 51 Кредит 76-2

получены деньги от поставщика за возвращенный товар.

У поставщика

При реализации товара:

Дебет 62 Кредит 90-1

отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-2 Кредит 41-1

списана покупная стоимость товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

начислен НДС по проданному товару;

Дебет 51 Кредит 62

товар оплачен покупателем.

При возврате товара:

Дебет 62 Кредит 90-1

сторно - сторнирована выручка от реализации продукции на сумму бракованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 41

сторно - сторнирована сумма ранее списанной покупной стоимости товара, возвращенного покупателем;

Дебет 90-3 Кредит 68

сторно - сторнирован НДС по возвращенному товару (в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н, эта сумма отражается по строке 360);

Дебет 62 Кредит 51

покупателю возвращены деньги.

Возврат покупателем продавцу некачественного товара следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи, поскольку на продавца законом возлагается обязанность поставить именно качественный товар. В этом случае договор купли-продажи (в части некачественного товара) считается расторгнутым (ст. 450 ГК РФ).

При поставке товара, оказавшегося бракованным, право собственности на бракованный товар к покупателю не переходит. Соответственно и реализации этого товара нет (ст. 39 НК РФ). А раз нет первичной реализации, то не может быть и обратной реализации товара от покупателя к поставщику. Поэтому покупатель при возврате некачественного товара не должен выставлять счет-фактуру (письмо УМНС России по Московской области от 29.10.2003 N 06-21/18752/щ931).

В данном случае продавец должен заменить выписанный ранее покупателю счет-фактуру или в оригинале счета-фактуры сделать соответствующие исправительные записи. При этом исправления в счете-фактуре необходимо заверить подписью руководителя и печатью продавца (письмо Минфина России от 03.10.2005 N 03-04-14/18). После внесения записей в бухгалтерском учете поставщик имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ранее покупателю и уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

Возврат качественного товара

Если покупатель приобретет у поставщика качественный товар и последний надлежащим образом исполнит свои обязательства по договору поставки, то оснований для отказа от части товара и возврата его поставщику у покупателя не возникает. Поэтому если поставщик и покупатель договорятся о возврате поставленного товара, то такое соглашение будет свидетельствовать о возникновении между ними нового обязательства, при котором покупатель будет выступать в качестве продавца принадлежащего ему товара, а продавец - в качестве покупателя этого товара. Фактически между сторонами возникнет новый договор поставки, в котором поставщик и покупатель поменяются местами (письмо УМНС России по г. Москве от 27.11.2003 N 24-11/66327).

Возврат поставщику качественного товара возможен лишь путем обратной реализации, так как в этом случае происходит переход права собственности от поставщика к покупателю.

В данной ситуации, возвращая товар поставщику, покупатель должен оформить следующие документы:

накладную по форме N ТОРГ-12;

счет-фактуру.

При реализации товара и его возврате в бухгалтерском учете поставщика и покупателя делаются следующие записи.

У поставщика

При реализации товара:

Дебет 62 Кредит 90-1

отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

списана покупная стоимость товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

начислен НДС по проданному товару;

Дебет 51 Кредит 62

товар оплачен покупателем.

При возврате товара:

Дебет 41 Кредит 60

оприходованы товары, возвращенные покупателем;

Дебет 19 Кредит 60

отражен НДС по возвращенным товарам;

Дебет 60 Кредит 51

возвращены деньги покупателю.

У покупателя

При приобретении товара:

Дебет 41 Кредит 60

оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

отражен НДС, относящийся к поступившим товарам;

Дебет 60 Кредит 51

оплачен товар поставщику;

Дебет 68 Кредит 19

предъявлен к вычету НДС по приобретенному товару.

При возврате товара:

Дебет 62 Кредит 90-1

отражена выручка от реализации возвращенного товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

списана покупная стоимость возвращенного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

начислен НДС по возвращенному товару;

Дебет 51 Кредит 62

получены деньги от поставщика.

Суммы НДС по приобретенным (возвращенным) товарам принимаются поставщиком к вычету в соответствии с действующим порядком: по мере их оплаты (возврата ранее полученной оплаты) и оприходования при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость приобретенных (возвращенных) товаров с соответствующей регистрацией в книге покупок (письма УМНС России по г. Москве от 18.03.2003 N 24-11/14735, от 27.11.2003 N 24-11/66327).

Когда качественный товар продавцу - плательщику НДС возвращает покупатель, который сам не является плательщиком НДС (например, покупатель переведен на уплату ЕНВД), стоимость возвращаемого покупателем товара не будет включать НДС. Следовательно, поставщик не сможет предъявить к вычету НДС по возвращенному товару на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ. Чтобы такое право у него возникло, рекомендуется оформлять возврат товара от покупателя как возврат бракованного товара с внесением в бухгалтерский учет соответствующих исправительных записей.

2.7. Учет товарных потерь в торговле

2.7.1. Естественная убыль товаров

Все потери товара (естественная убыль, потери от боя) связаны, как правило, с их физико-химическими свойствами.

Ненормируемые потери обычно связаны с порчей товаров при хранении, хищениями, стихийными бедствиями.

Независимо от причины потери товаров выявляются только при проведении инвентаризации.

Количество и сроки проведения инвентаризаций устанавливаются организациями самостоятельно. Порядок проведения определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Общим для всех случаев будет первоначальное отражение выявленных потерь на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости.

Но потери товаров по естественным причинам - уменьшение веса или количества товаров вследствие усушки, утечки, раскрошки, разлива товаров, расхода веществ на жизненные процессы при хранении плодов, овощей, зерна и т.п. - неизбежны.

Поскольку естественная убыль товаров происходит по объективным причинам, ее нельзя покрывать за счет материально ответственных лиц. Для этой цели применяются нормы естественной убыли.

В свое время разработка норм естественной убыли по товарам, в пределах которых потери могли бы относиться на издержки, была возложена на Минторг России (впоследствии Роскомторг) и Министерство внешних экономических связей и торговли РФ (МВЭС РФ).

МВЭС РФ предписало всем организациям торговли независимо от форм собственности с 1 января 1997 г. руководствоваться нормами естественной убыли, приведенными в Приложении к приказу МВЭС РФ от 19 декабря 1997 г. N 631 "О нормах естественной убыли":

1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 2 апреля 1987 г. N 88, "Об утверждении Норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и Инструкций по их применению" (письмо Министерства торговли РСФСР от 21.05.1987 N 085).

2. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в розничной торговой сети, утвержденные приказом Министерства торговли РСФСР от 22 февраля 1988 г. N 45 "Об утверждении Норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и Инструкции по их применению".

3. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при длительном и кратковременном хранении на базах и складах разного типа, утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 26 марта 1980 г. N 75, - приложения N 12-15 (письмо Министерства торговли РСФСР от 31.07.1980 N 0215).

4. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (приложение N 1, таблицы 3-7 к приказу Минторга СССР от 27.12.1983 N 309).

5. Нормы естественной убыли колбас и копченостей при хранении их на холодильниках (приложения N 1 и N 2, таблица 10 к приказу Минторга СССР от 27.12.1983 N 309).

6. Нормы естественной убыли импортных колбас при хранении на распределительных холодильниках (приложение N 2 к приказу Минторга РСФСР от 23.07.1976 N 243).

7. Нормы естественной убыли мороженого мяса птицы и кроликов при домораживании и хранении на холодильниках (приложения N 1 и N 2, таблицы 1-3 к приказу Минторга СССР от 06.02.1991 N 13).

8. Нормы естественной убыли мяса птицы и кроликов при холодильной обработке (приказ Минмясомолпрома СССР от 31.12.1982 N 291).

9. Нормы естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (приложения N 1 и N 2, таблицы 1-3 к приказу Минторга СССР от 18.08.1988 N 150).

10. Нормы естественной убыли субпродуктов, замороженных в блоках, при хранении в камерах холодильников (утверждены Комитетом РФ по пищевой и перерабатывающей промышленности 29.07.1993).

11. Нормы потерь яиц при длительном хранении на распределительных холодильниках оптовой торговли г.г. Москвы и Ленинграда (приложения N 1 и N 2 к письму Минторга РСФСР от 25.01.1988 N 1-733/62-28).

12. Нормы естественной убыли мяса и неблочных субпродуктов в камерах Мосхладокомбината N 12 - ныне АО "Торговый дом "Преображенский" (приказ Минторга РСФСР от 02.10.1961 N 594).

13. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (приложение N 2 к приказу Минторга РСФСР от 01.03.1985 N 54).

14. Нормы естественной убыли мяса птицы без упаковки в полимерные пленки и кроликов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (дополнение к приложению N 2 приказа Минторга РСФСР от 01.03.1985 N 54, утвержденное приказом Минторга РСФСР от 09.06.1986 N 144).

Но Минэкономразвития России в начале 2001 года приостановил действие приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 как не прошедшего государственную регистрацию в Минюсте России (приказ Минэкономразвития России от 17.01.2001 N 8).

После этого только Минздрав России утвердил нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности (приказ Минздрава России от 20.07.2001 N 284).

Постановлением от 12 ноября 2002 г. N 814 Правительство РФ установило Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей и возложило на Минэкономразвития России обязанность подготовить Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли. Правительство РФ также обязало федеральные органы исполнительной власти утвердить в установленном порядке до 1 января 2003 года нормы естественной убыли для целей налогообложения (расходы в виде норм естественной убыли предусмотрены подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ). Однако к настоящему времени это сделали только два министерства:

Министерство сельского хозяйства РФ: приказом от 23.01.2004 N 55 утверждены нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении;

Министерство промышленности, науки и технологий РФ: приказом от 31.01.2004 N 22 утверждены нормы естественной убыли при хранении минеральных удобрений, приказом от 25.02.2004 N 55 утверждены нормы естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом.

В сложившейся ситуации некоторые специалисты-практики полагали, что, поскольку утвержденные нормы естественной убыли отсутствуют, то для целей налогообложения прибыли потери товаров можно включать в расходы в фактическом размере.

Однако, по мнению Минфина России и МНС России, это допускается только в случае, если нормы утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, письмо МНС России от 27.02.2003 N 02-5-11/53-З148 и Минфина России от 06.11.2003 N 04-02-03/140). Более того, в начале 2005 года Минфин России однозначно постановил, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает отнесение к материальным расходам потери товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, определяемых в соответствии с локальными актами налогоплательщика (письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146).

Федеральный закон от 6 июля 2005 г. N 58-ФЗ поставил точку в этом вопросе: статьей 7 Закона установлено, что те организации, которые после принятия главы 25 НК РФ потеряли право при расчете налога на прибыль учитывать нормы естественной убыли продукции, должны использовать старые нормы. Действие Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, поэтому у организаций появится возможность пересчитать налог на прибыль за 2002-2004 годы.

В бухгалтерском учете на основании сличительных ведомостей делаются записи по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на сумму их фактической себестоимости.

Суммы потерь товаров, учтенные на счете 94, списываются в дебет различных счетов в зависимости от источников их возмещения.

Согласно пункту 3 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) потери товаров в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм - возмещаются за счет виновных лиц.

Законом N 129-ФЗ предусмотрено, что если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки списываются на финансовые результаты организации.

Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается записью по кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а на сумму потерь сверх норм естественной убыли - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (или в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", если виновное лицо не является работником организации).

При отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков делается запись с кредита счета 94 в дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

Заметим, что налоговые органы в частных ответах на вопросы налогоплательщиков придерживаются такой позиции, что суммы НДС по недостающему товару подлежат восстановлению, если они ранее были предъявлены к вычету. Если недостача взыскивается с виновных лиц, то суммы НДС также подлежат взысканию с виновных лиц (п. 2 ст. 171 НК РФ).

При оформлении взыскания недостач товаров за счет виновных лиц необходимо, помимо правил бухгалтерского учета, руководствоваться и положениями Трудового кодекса РФ (ТК РФ).

Статьей 238 ТК РФ установлена обязанность работника возместить как прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам. Согласно статье 241 ТК РФ работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка.

Однако в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами, на работника может возлагаться материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба (ст. 243 ТК РФ).

При документальном подтверждении уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц такие убытки признаются внереализационными расходами при исчислении налога на прибыль (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В соответствии со статьей 240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника. Но в этом случае при исчислении налога на прибыль списываемые суммы недостач в состав расходов включаться не будут.

2.7.2. Учет потерь по чрезвычайным причинам

При потерях товаров в организации в результате стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуаций проводится обязательная инвентаризация в соответствии с пунктом 2 статьи 12 Закона N 129-ФЗ. При этом оформляется Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по унифицированной форме N ИНВ-26 (утверждена постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26).

На основании этой ведомости и заключения инвентаризационной комиссии руководитель организации принимает решение о списании с баланса утраченных (испорченных) товаров.

Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных ситуаций, отражаются в составе чрезвычайных расходов (п. 13 ПБУ 10/99). Такие расходы, согласно Плану счетов, отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" без предварительного отражения на счете 94.

Товары, утраченные в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в редакции от 23.04.2002, далее - Методические указания по учету МПЗ).

Испорченные товары, которые могут быть использованы в организации или проданы с уценкой, приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи (п. 29 Методических указаний по учету МПЗ). Суммы НДС по испорченному товару необходимо восстановить, если они ранее были предъявлены к вычету, и отнести в дебет счета 94. Если эти суммы НДС еще числятся на счете 19, то они списываются с кредита счета 19 в дебет счета 94.

Все потери, возникшие в результате чрезвычайной ситуации и накопленные на счете 94, списываются в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 4 ПБУ 10/99) и относятся к прочим расходам.

2.7.3. Налоговый учет потерь товаров

Налоговый кодекс РФ относит к материальным расходам для целей налогообложения прибыли потери от недостачи и(или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Потери товаров в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

При методе начисления такие расходы учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Потери товаров от недостач в организациях торговли при отсутствии виновных лиц, а также от хищений, если виновные не установлены, признаются внереализационными расходами согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Для признания таких расходов необходимо документальное подтверждение уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с правилами главы 25 НК РФ, в отличие от бухгалтерского учета, не предусмотрен механизм взаимного зачета излишков и недостач товаров.

Следовательно, в налоговом учете всю сумму выявленных при инвентаризации излишков согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ необходимо отражать в качестве внереализационных доходов - по рыночным ценам (п. 5 ст. 274 НК РФ).

В свою очередь суммы недостач, не возмещаемые виновными лицами, не включаются в состав внереализационных расходов. Это следует из подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, которым установлено, что суммы недостач материальных ценностей включаются во внереализационные расходы при отсутствии виновных лиц, но только в том случае, если факт отсутствия виновного лица подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти.

В случае проведения зачета недостач излишками решение не взыскивать полную сумму недостачи с виновного лица принимает руководитель организации. В этом случае никакого документального подтверждения отсутствия виновного лица в организации не будет.

2.7.4. Применение методологических принципов ПБУ 18/02

Методологические принципы, заложенные в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02), основаны на том, что в результате применения разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете сумма, признанная в отчетном периоде доходом (расходом) по одному и тому же объекту, может различаться. Такая ситуация возникает, если организация применяет в бухгалтерском учете нормы естественной убыли, в то время как для целей налогового учета нормы естественной убыли на соответствующие товары не утверждены.

В этом случае величина налоговой базы увеличивается по сравнению с финансовым результатом в бухгалтерском учете и согласно ПБУ 18/02 возникает постоянная разница.

Поскольку налоговая база в этом случае будет больше, чем в бухгалтерском учете, постоянной разнице будет соответствовать постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете сумма постоянного налогового обязательства равняется величине, определяемой как произведение суммы постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02).

2.8. Налоговый учет реализации товаров

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы, связанные с реализацией покупных товаров, учитываются по следующим правилам, установленным главой 25 НК РФ (в частности, статьями 268 и 320 НК РФ):

с 1 января 2005 г. стоимость покупных товаров организация может формировать самостоятельно, учитывая в составе покупной стоимости кроме расходов на доставку покупных товаров до склада покупателя иные расходы, связанные с приобретением товаров, если они не включены в цену товара (таможенные пошлины, затраты на сортировку и т.д.). Например, в учетной политике организации можно указать, что в стоимость покупных товаров включаются все расходы, установленные пунктом 6 ПБУ 5/01;

все расходы, связанные с приобретением товаров, за исключением договорной стоимости самих товаров, являются издержками обращения;

расходы на доставку товаров включаются в издержки обращения в случае, если доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора.

Все расходы по торговым операциям делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика (в случае если эти расходы не включены в цену приобретения товаров).

К косвенным относятся все остальные расходы (за исключением расходов, признаваемых внереализационными в соответствии со ст. 265 НК РФ), которые уменьшают доходы от реализации текущего периода (письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@).

Поскольку транспортные расходы признаются прямыми расходами, доходы от реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая относится к реализованным товарам.

В статье 320 НК РФ определен следующий алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе:

1) определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов к стоимости товаров;

4) определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Порядок определения стоимости реализованных товаров определен в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Организации вправе самостоятельно выбрать один из четырех методов оценки товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Применяемый организацией метод оценки товаров должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Отметим, что бухгалтерским законодательством предусмотрены те же методы оценки товаров при их выбытии (при условии, что в бухгалтерском учете товары учитываются по покупным, а не по продажным ценам).

Если бухгалтерский учет товаров ведется в организации по продажным ценам, то для целей налогообложения доходы и расходы определяются по правилам, установленным главой 25 НК РФ. Но никаких особых правил, касающихся учета убытка от реализации покупных товаров, Налоговым кодексом РФ не установлено. Следовательно, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы от реализации товаров оказались меньше суммы расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, полученный убыток в полном объеме учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 9 Главы: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Глава 2. Особенности учета в оптовой торговле