Глава 4. Международная купля-продажа
4.1. Договор международной купли-продажи
Договором международной купли-продажи признается такой договор, при заключении которого соблюдается хотя бы одно из условий:
одна из сторон является иностранной организацией;
стороны имеют разную государственную принадлежность;
их коммерческие предприятия находятся в разных государствах.
Поэтому предметом обязательства, вытекающего из международной купли-продажи, являются операции по экспорту или импорту товаров. В качестве средства платежа применяется валюта, которая для сторон (или для одной из них) является иностранной.
Российская Федерация, как и многие другие государства, принимающие активное участие в международном торговом обороте, является участником Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров, принятой на конференции в Вене 10 марта - 11 апреля 1980 г. (далее - Венская конвенция). Венская конвенция вступила в силу с 1 января 1988 г. для государств, которые на тот момент ее ратифицировали или присоединились к ней. С 1 сентября 1991 г. к Венской конвенции присоединился СССР.
Российская Федерация в декабре 1991 года приняла на себя в полном объеме ответственность по всем обязательствам СССР согласно Уставу ООН и межгосударственным договорам, депозитарием которых является Генеральный секретарь ООН. Таким образом, Россия стала участницей Венской конвенции.
Положения международного договора Российской Федерации применяются к регулируемым ими отношениям непосредственно, кроме случаев, когда из международного договора следует, что для его применения требуется издание внутригосударственного акта (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, п. 2 ст. 7 ГК РФ). Если международным договором установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены гражданским законодательством, применяются правила международного договора.
Когда в качестве сторон по договору международной купли-продажи выступают организации (по терминологии Венской конвенции - "коммерческие предприятия"), находящиеся (имеющие постоянное место осуществления своей деятельности) в разных государствах, являющихся участниками Венской конвенции, положения Конвенции подлежат приоритетному, по сравнению с внутренним законодательством, применению. Венская конвенция действует также, если к отношениям сторон применимо право государства - участника Конвенции, несмотря на то, что стороны договора могут находиться в государствах, не являющихся участниками Венской конвенции, поскольку положения Конвенции будут являться составной частью применимого права.
Условия конкретного договора международной купли-продажи имеют приоритет перед Венской конвенцией. В случаях, когда вопрос, относящийся к предмету регулирования Венской конвенции, в ней прямо не разрешен и не может быть разрешен в соответствии с ее общими принципами, применимое право определяется по правилам международного частного права (коллизионные нормы). Например, согласно пункту 1 статьи 166 Основ гражданского законодательства при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве применяется право страны, где учреждена, имеет место жительства или основное место деятельности сторона, являющаяся продавцом в договоре международной купли-продажи.
Таким образом, к отношениям, вытекающим из договора международной купли-продажи и подпадающим под действие Венской конвенции, в определенных случаях подлежит применению российское гражданское законодательство, как в качестве основного, так и в качестве дополнительного (субсидиарного).
Венская конвенция не применяется к договору международной купли-продажи следующих видов товаров: товаров, которые приобретаются для личного, семейного или домашнего использования; фондовых бумаг, акций, обеспечительных бумаг, оборотных документов и денег; судов водного и воздушного транспорта, а также судов на воздушной подушке; электроэнергии; товаров, продаваемых с аукциона или в порядке исполнительного производства либо иным образом в силу закона (ст. 2 Венской конвенции).
Также Конвенция не может применяться к договорам, в которых обязательства стороны, поставляющей товары, заключаются в основном в выполнении работ или оказании услуг (ст. 3 Венской конвенции).
Венская конвенция регулирует только заключение договора международной купли-продажи и те права и обязанности продавца и покупателя, которые возникают из такого договора (ст. 4 Венской конвенции).
В соответствии с Венской конвенцией (ст. 47, 63 Венской конвенции) при просрочке исполнения обязательства и покупатель, и продавец вправе в одностороннем порядке устанавливать дополнительный срок разумной продолжительности для исполнения контрагентом своих обязательств.
Сторонам договора международной купли-продажи предоставлено право приостанавливать исполнение своих обязательств. Это возможно, если после заключения договора становится очевидным, что другая сторона не исполнит значительной части своих обязательств в результате серьезного недостатка в ее способности осуществить исполнение или в ее кредитоспособности либо ненадлежащего поведения по подготовке исполнения или по осуществлению исполнения договора (ст. 71 Венской конвенции).
Основанием расторжения договора по требованию одной из сторон могут служить не только фактически допущенное контрагентом существенное нарушение его условий, но и обстоятельства, свидетельствующие о том, что контрагент совершит такое существенное нарушение (ст. 72 Венской конвенции).
В отличие от российского законодательства, по Венской конвенции расторжение договора международной купли-продажи влечет за собой обязанность сторон возвратить контрагенту все, что было поставлено или уплачено по договору до момента его расторжения (ст. 81 Венской конвенции).
Существенной особенностью регулирования договора международной купли-продажи является широкое применение к его условиям в качестве деловых обыкновений, а при определенных предпосылках - в качестве обычая делового оборота Международных правил по унифицированному толкованию торговых терминов (Инкотермс) *(1), которые периодически перерабатываются Международной торговой палатой.
Так, стороны договора международной купли-продажи могут включить в текст договора условие о применении к их взаимоотношениям Инкотермс или какого-либо из их отдельных правил с целью избежать регламентации в тексте договора вопросов, связанных с распределением транспортных расходов, определением момента перехода риска случайной порчи или гибели товара и т.п.
Внутренние договоры купли-продажи могут также содержать отсылки к Инкотермс. В этом случае соответствующие правила будут применяться в качестве условий соответствующих договоров.
4.2. Бухгалтерский учет импортных операций
В бухгалтерском учете торговых предприятий под импортом понимается ввоз в Россию товаров из-за рубежа.
Порядок получения разрешений на ввоз определенных видов товаров установлен в приказе Минэкономразвития РФ от 11 августа 2000 г. N 17 "О порядке оформления экспортных и импортных разрешительных документов" (в редакции от 01.03.2002).
Импортный товар должен учитываться организацией-импортером по полной импортной стоимости в момент перехода к ней права собственности. Полная импортная стоимость складывается из таможенной стоимости, расходов на таможне и накладных расходов по доставке товара на склад импортера. Таможенная стоимость, в свою очередь, складывается из фактической цены контракта и накладных расходов по товару за границей.
Полная импортная стоимость товара, предназначенного для дальнейшей продажи, согласно нормативам Министерства торговли может включать или не включать расходы по доставке товара до склада импортера. Во втором случае эти затраты относятся к издержкам обращения по данному товару.
Формирование полной стоимости импортного товара в бухгалтерском учете можно осуществлять, например, на субсчете 41-5 "Товары импортные" (субсчет второго порядка "Формирование стоимости импортных товаров") или на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов".
4.2.1. Типовые проводки по импортным операциям
┌──────┬───────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ N │ Корреспонденция счетов │ Содержание хозяйственной операции │
│ п/п ├─────────────┬─────────────┤ │
│ │ Дебет │ Кредит │ │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 1 │ 60 │ 52 │Перечислен аванс зарубежному поставщику товара │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 2 │ 15 │ 60 │Зафиксирован момент перехода права собственности на товар (на│
│ │ │ │сумму контрактной стоимости товара) │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 3 │ 19 │ 68 │Начислен НДС для уплаты в таможне │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 4 │ 15 │ 68 │Начислены таможенные платежи в рублях │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 5 │ 15 │ 68 │Начислена сумма таможенных платежей, рассчитанных в валюте │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 6 │ 68 │ 91 │Отражена положительная (или отрицательная) курсовая разница по│
│ │ 91 │ 68 │таможенным платежам в валюте │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 7 │ 68 │ 52 │Оплачены таможенные платежи в валюте │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 8 │ 68 │ 51 │Оплачен НДС и другие таможенные платежи в рублях │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 9 │ 68 │ 19 │Предъявлен к зачету НДС, уплаченный в таможне │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 10 │ 60 │ 51 │Оплачены расходы за доставку товара из таможни на склад │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 11 │ 15 │ 60 │Учтены расходы по доставке товара на территории РФ (без НДС) │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 12 │ 19 │ 60 │Отражен НДС по расходам на доставку товара │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 13 │ 68 │ 19 │Предъявлен к зачету НДС по доставке товара │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 14 │ 41 │ 15 │Оприходован импортный товар на склад торговой организации │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ │ 60 │ 91 │Отражена положительная (или отрицательная) курсовая валютная│
│ 15 │ 91 │ 60 │разница по расчетам с иностранным поставщиком товара │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 16 │ 60 │ 52 │Произведен окончательный расчет с иностранным поставщиком │
└──────┴─────────────┴─────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘
4.2.2. Учет импорта товаров с участием посредника
┌──────┬───────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ N │ Корреспонденция счетов │ Содержание хозяйственной операции │
│ п/п ├─────────────┬─────────────┤ │
│ │ Дебет │ Кредит │ │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 1 │ 60 │ 51 │Перечислен рублевый аванс зарубежному поставщику товара │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 2 │ 60 │ 52 │Перечислен валютный аванс зарубежному поставщику товара │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 3 │ 15 │ 60 │Отражена контрактная стоимость товара в момент перехода права│
│ │ │ │собственности на товар к импортеру (без НДС) │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 4 │ 19 │ 60 │Отражен НДС, уплаченный на таможне посредником │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 5 │ 15 │ 60 │Включены в стоимость товаров сумма вознаграждения посреднику и│
│ │ │ │его расходы по доставке товаров от таможни на склад (без НДС) │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 6 │ 19 │ 60 │Учтен НДС от суммы вознаграждения посреднику и его расходов по│
│ │ │ │доставке товаров от таможни на склад │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 7 │ 15 │ 60 │Сторнирована величина положительной суммовой разницы до│
│ │ │ │принятия импортного товара на баланс (при доплате в рублях) │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 8 │ 15 │ 60 │Включена в стоимость товара до его принятия на баланс│
│ │ │ │отрицательная суммовая разница (при доплате в рублях) │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 9 │ 60 │ 51 │Осуществлена доплата посреднику в рублях │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ │ 60 │ 91 │Зафиксирована положительная (или отрицательная) курсовая│
│ 10 │ 91 │ 60 │разница после постановки на учет импортного товара (при│
│ │ │ │валютной доплате) │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 11 │ 60 │ 52 │Осуществлена доплата посреднику в валюте │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 12 │ 41 │ 15 │Отражена постановка на учет импортного товара │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ │ 60 │ 91 │Зафиксирована положительная (или отрицательная) суммовая│
│ 13 │ 91 │ 60 │разница после постановки на учет импортного товара (при│
│ │ │ │рублевой доплате) │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 14 │ 68 │ 19 │Предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС, оплаченная│
│ │ │ │посредником на таможне │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 15 │ 68 │ 19 │Предъявлены к зачету с бюджетом суммы НДС, оплаченные│
│ │ │ │посреднику за его услуги, в том числе по доставке товара │
└──────┴─────────────┴─────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘
4.3. Бухгалтерский учет экспортных операций
Под экспортом понимается вывоз товаров за пределы России без обязательств их обратного ввоза. Экспорт товаров с участием комиссионера подразумевает, что отечественный производитель осуществляет операции через торговую посредническую фирму-комиссионера, а в качестве покупателя выступает иностранный заказчик. Экспортные поставки подавляющего большинства отечественных товаров НДС не облагаются. Для оформления договорных отношений между контрагентами используются следующие нормативные документы:
Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (в редакции от 22.07.2005);
приказ Минэкономразвития РФ "О порядке оформления экспортных и импортных разрешительных документов" от 11 августа 2000 г. N 17 (в редакции от 01.03. 2002). На вывоз отдельных видов продукции требуются специальные лицензии или разрешения Правительства РФ. Например, лицензируется вывоз:
драгоценных и редкоземельных металлов и изделий из них;
драгоценных камней и изделий из них;
лекарственных средств (кроме лекарственных трав);
спирта этилового.
4.3.1. Учет экспортных операций с участием комиссионера
Товары, экспортируемые за пределы Союза Независимых Государств (СНГ), НДС не облагаются. Если товары являются подакцизными, то акцизы с них взимаются. Поэтому предприятия, выпускающие подакцизную продукцию, обязаны вести раздельный бухгалтерский учет товаров, реализуемых на внутреннем и внешнем рынке.
Бухгалтерский учет у комитента
┌──────┬───────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ N │ Корреспонденция счетов │ Содержание хозяйственной операции │
│ п/п ├─────────────┬─────────────┤ │
│ │ Дебет │ Кредит │ │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 1 │ 57 │ 52 │Дано поручение банку на продажу валюты │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 2 │ 91 │ 57 │Списана на продажу сумма валюты по курсу на день продажи │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 3 │ 57 │ 91 │Отражена положительная (или отрицательная) курсовая валютная│
│ │ 91 │ 57 │разница по операции продажи валюты │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 4 │ 51 │ 91 │Зачислена на рублевый счет эквивалентная рублевая сумма │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 5 │ 91 │ 99 │При ежемесячном подведении итогов определена прибыль (или│
│ │ │ │убыток) от реализации валюты │
└──────┴─────────────┴─────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘
4.4. Покупка и продажа валюты
При совершении любых операций по импортным контрактам в бухгалтерском учете необходимо отразить операции по покупке и продаже валюты.
Рассмотрим типовые операции по продаже иностранной валюты у организации торговли:
┌──────┬───────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ N │ Корреспонденция счетов │ Содержание хозяйственной операции │
│ п/п ├─────────────┬─────────────┤ │
│ │ Дебет │ Кредит │ │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 1 │ 57 │ 52 │Дано поручение банку на продажу валюты │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 2 │ 91 │ 57 │Списана на продажу сумма валюты по курсу на день продажи │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 3 │ 57 │ 91 │Отражена положительная (или отрицательная) курсовая валютная│
│ │ 91 │ 57 │разница по операции продажи валюты │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 4 │ 51 │ 91 │Зачислена на рублевый счет эквивалентная рублевая сумма │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 5 │ 91 │ 99 │При ежемесячном подведении итогов определена прибыль (или│
│ │ │ │убыток) от реализации валюты │
└──────┴─────────────┴─────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘
Типовые операции при покупке иностранной валюты:
┌──────┬───────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ N │ Корреспонденция счетов │ Содержание хозяйственной операции │
│ п/п ├─────────────┬─────────────┤ │
│ │ Дебет │ Кредит │ │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 1 │ 91 │ 51 │Подана заявка в банк на покупку иностранной валюты │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 2 │ 57 │ 91 │Отражена сумма купленной валюты по курсу на день приобретения │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 3 │ 52 │ 57 │Переведена на валютный счет приобретенная валюта по курсу на│
│ │ │ │день зачисления на счет │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 4 │ 57 │ 91 │Отражена положительная (или отрицательная) курсовая валютная│
│ │ 91 │ 57 │разница по операции покупки валюты │
├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 5 │ 91 │ 99 │При ежемесячном подведении итогов определена прибыль (или│
│ │ │ │убыток) от покупки валюты │
└──────┴─────────────┴─────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘
«все книги «к разделу «содержание Глав: 9 Главы: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.