Глава 5. Договор поставки

 5.1. Основные особенности договора поставки

 5.1.1. Основные понятия и сфера применения

 Оптовый оборот товаров, отношения между профессиональными продавцами и покупателями рассматриваются в параграфе 3 главы 30 ГК РФ как поставка товаров.

 В этой части Гражданский кодекс РФ учитывает правила, установленные Венской конвенцией о международных договорах купли-продажи, а также сложившиеся в нашей стране особые правила, регулирующие отношения по поставкам товаров. К последним, в частности, относятся положения:

 о периодах поставки;

 о порядке поставки;

 о восполнении недопоставки товаров;

 о выборке товаров;

 о расчетах за поставляемые товары;

 о последствиях нарушения условий поставки.

 Выделение договора поставки в качестве особого вида договора купли-продажи было продиктовано необходимостью учета специфики указанных правоотношений, требующих более жесткого и детального регулирования. Вместе с тем не следует забывать, что договор поставки остается лишь одним из видов договора купли-продажи. Поэтому задача законодателя применительно к регулированию договора поставки свелась лишь к определению специальных правил, учитывающих специфику отношений по поставкам товаров и подлежащих приоритетному (по сравнению с общими положениями о купле-продаже) применению.

 Договором поставки признается такой договор купли-продажи, по которому продавец (поставщик), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

 Квалифицирующие признаки, отличающие договор поставки от иных видов договора купли-продажи, следующие:

 1) в качестве поставщика может выступать только лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность: индивидуальный предприниматель или коммерческая организация. Некоммерческие организации могут быть поставщиками товаров только в случае, если такого рода деятельность разрешена их учредителями и осуществляется в рамках целевой правоспособности соответствующих некоммерческих организаций;

 2) характерным признаком товаров, поставляемых по договору поставки, является то, что они производятся или закупаются поставщиком. Таким образом, в качестве поставщика по общему правилу выступают коммерческие организации или индивидуальные предприниматели, специализирующиеся на производстве соответствующих товаров либо профессионально занимающиеся их закупками;

 3) договором поставки признается только такой, по которому покупателю передаются товары для их использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

 Для определения круга правоотношений, регулируемых договором поставки, существенное значение имеет разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, согласно которому при квалификации правоотношений участников спора суды должны исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения в тексте документа способа передачи товара.

 Основной целью выделения договора поставки в отдельный вид договора купли-продажи следует признать необходимость обеспечения детальной правовой регламентации отношений, складывающихся между профессиональными участниками имущественного оборота. Заключение договора поставки наиболее оптимально:

 с целью регулирования взаимоотношений между производителями товаров и поставщиками сырья, материалов либо комплектующих изделий;

 между изготовителями товаров и оптовыми торговыми организациями, специализирующимися на реализации указанных товаров.

 Данные правоотношения должны отличаться стабильностью и иметь долгосрочный характер.

 Применительно к договору поставки специальные правила, имеющие приоритет перед общими положениями о купле-продаже, содержатся в параграфе 3 главы 30 ГК РФ.

 5.2. Правовые особенности заключения договора поставки

 Для договора поставки характерен особый порядок его заключения. Статьей 507 ГК РФ предусмотрен специальный порядок урегулирования разногласий сторон на тот случай, если на стадии заключения договора поставки между поставщиком и покупателем возникают разногласия относительно отдельных условий договора.

 Сторона, предложившая заключить договор (поставщик или покупатель) и получившая от другой стороны акцепт (согласие заключить договор) на иных условиях, должна в течение 30 дней со дня получения такого акцепта (если иной срок не предусмотрен законом или соглашением сторон):

 принять меры к согласованию условий договора, относительно которых возникли разногласия, либо направить контрагенту письменное сообщение о своем отказе от заключения договора.

 Непринятие мер к урегулированию разногласий или направление контрагенту уведомления об отказе от заключения договора на иных условиях не влекут признание договора поставки заключенным в редакции стороны, ответившей на оферту акцептом на иных условиях. Сторона, направившая оферту (предложение заключить договор) и получившая акцепт на иных условиях, в случае невыполнения названных требований несет определенные неблагоприятные последствия. На нее возлагается обязанность возместить контрагенту убытки, образовавшиеся у последнего в связи с уклонением от согласования условий договора. Такими убытками могут быть признаны, в частности, расходы стороны, направившей извещение о согласии заключить договор с предложением о согласовании его условий (акцепт на иных условиях). Данные убытки могут быть понесены в связи с подготовкой и организацией исполнения данного договора, предпринятыми по истечении тридцатидневного срока со дня получения лицом, направлявшим оферту, акцепта на иных условиях (п. 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.1997 N 18).

 Для оценки факта заключения договора поставки особое значение приобретает условие о сроке или сроках поставки товаров покупателю (ст. 506 ГК РФ) и является существенным условием последнего.

 Если момент заключения и момент исполнения договора не совпадают, а сторонами не указан срок поставки товара и из договора не вытекает, что она должна осуществляться отдельными партиями, при разрешении споров необходимо исходить из того, что срок поставки должен определяться по правилам, установленным статьей 314 ГК РФ (ст. 457 ГК РФ).

 Существенным условием договора поставки, предусматривающим поставку товаров в течение всего срока действия договора отдельными партиями, служит период поставки (ст. 508 ГК РФ), то есть обусловленные сторонами сроки поставки отдельных партий товаров. Однако если в договоре такие сроки (или какие-либо другие условия) не определены, в силу вступают диспозитивные нормы (то есть нормы, которые имеют восполнительный характер и применяются лишь в тех случаях, когда сторонами договора не урегулировано какое-либо правоотношение). Так, если в договоре периоды поставки не определены, то следует исходить из того, что товары должны поставляться равномерными партиями помесячно. В этом случае периодом поставки будет считаться один месяц.

 В зависимости от конкретных условий взаимоотношений в договоре также могут быть определены график поставки (декадный, суточный и т.п.) и ответственность за его нарушение (ГК РФ не устанавливает мер ответственности за нарушение сторонами условий поставки).

 Как и в других видах договоров, опосредствующих предпринимательские отношения, досрочное исполнение обязательств допускается лишь по соглашению сторон. Однако в случае договора поставки товары, поставленные досрочно и принятые покупателем, засчитываются в счет количества товаров, подлежащих поставке в следующем периоде.

 5.2.1. Основные права и обязанности сторон в договоре

 Обязанности поставщика

 Поставка должна осуществляться путем отгрузки (передачи) товаров покупателю по договору или лицу, указанному в нем в качестве получателя (ст. 509 ГК РФ). Содержание отгрузочной разнарядки и сроки ее направления покупателем поставщику определяются договором.

 Непредставление покупателем отгрузочной разнарядки в установленный срок дает поставщику право отказаться от исполнения договора либо приостановить отгрузку товаров (ст. 328 ГК РФ).

 Неисполнение поставщиком обязанности по поставке товаров покупателю либо просрочка в исполнении этой обязанности влекут применение ответственности в форме возмещения убытков или взыскания неустойки (если таковая предусмотрена законом или договором).

 Правила, касающиеся ассортимента поставляемых товаров, регулируют лишь отношения сторон, складывающиеся при поставке товаров отдельными партиями в течение всего срока действия договора в случае недопоставки товаров отдельной позиции ассортимента в каком-либо отдельном периоде поставки. В подобных ситуациях поставка товаров одного наименования в большем количестве, чем предусмотрено договором, не может засчитываться в покрытие недопоставки товаров другого наименования, входящих в тот же ассортимент, и подлежит восполнению поставщиком, если только такая поставка не произведена с предварительного письменного согласия покупателя (ст. 512 ГК РФ).

 В подобном случае поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров либо их некомплектности, должен либо заменить, либо доукомплектовать товары (ст. 518, ст. 519 ГК РФ).

 В случае, когда поставщиком не выполнены обязанности по поставке предусмотренного договором количества товаров либо не удовлетворены требования покупателя о замене недоброкачественных товаров или о доукомплектовании товаров в установленный срок, покупатель вправе:

 отказаться от оплаты товаров;

 потребовать от поставщика возврата уплаченных сумм до устранения недостатков и доукомплектования товаров либо их замены;

 приобрести непоставленные товары у других лиц с последующим отнесением на поставщика всех необходимых и разумных расходов на их приобретение (ст. 520 ГК РФ).

 Обязанности покупателя

 Основные обязанности покупателя по договору поставки состоят в принятии поставленных товаров и их оплате.

 Принятые покупателем (получателем) товары должны быть осмотрены им в срок, определенный законодательством, договором или обычаями делового оборота. Покупатель (получатель) обязан проверить количество и качество принятых товаров и о выявленных несоответствиях или недостатках незамедлительно письменно уведомить поставщика (ст. 513 ГК РФ).

 Если товар получают от транспортной организации, то покупатель (получатель) должен проверить их соответствие сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять эти товары от транспортной организации с соблюдением правил, регулирующих деятельность данных организаций.

 В случае, когда покупатель по установленным договором основаниям заявляет отказ от поставленных товаров, он обязан принять их на ответственное хранение и незамедлительно уведомить об этом поставщика. Если поставщик в разумный срок не вывезет товары, принятые покупателем на ответственное хранение, покупатель вправе возвратить товары поставщику или реализовать их с отнесением на поставщика всех своих расходов на ответственное хранение товаров и/или их реализацию. Причем неисполнение покупателем условия о принятии товаров на ответственное хранение дает право поставщику требовать их оплаты (ст. 514 ГК РФ).

 На покупателя (получателя) возложена обязанность возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, предусмотренные договором. Прочие тара и упаковка должны возвращаться поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

 Покупатель обязан оплатить полученные товары в предусмотренный договором поставки срок (ст. 486 ГК РФ), а при его отсутствии - непосредственно до или после получения товаров. Оплата товаров должна производиться с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором.

 Расторжение или изменение договора поставки

 В соответствии с общими положениями о гражданско-правовом договоре (п. 3 ст. 450 ГК РФ) в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично (когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон) договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

 Односторонний отказ от исполнения договора или одностороннее его изменение допускаются в случае существенного нарушения договора одной из сторон (ст. 523 ГК РФ).

 Порядок исчисления убытков при расторжении договора (как в одностороннем порядке, так и по решению суда) вследствие нарушения одной из его сторон условий договора регулируется статьей 524 ГК РФ. Убытки могут быть взысканы и в тех случаях, если сделка не совершалась в виду расторжения договора.

 Для расчета убытков может быть использована текущая цена на соответствующий товар, существовавшая на момент расторжения договора. При этом под текущей ценой понимается цена, взимавшаяся при сравнимых обстоятельствах за аналогичный товар в месте, где должна была быть осуществлена передача товара (абстрактные убытки).

 Статьей 524 ГК РФ предусматривается порядок определения размера убытков, вызванных расторжением договора вследствие неисполнения обязательств одним из контрагентов.

 5.2.2. Особенности договора поставки для государственных нужд

 В качестве покупателя товаров, необходимых для удовлетворения потребностей государства (Российской Федерации и субъектов Российской Федерации), может выступать государство. В таком случае применению подлежат нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством (ст. 124 ГК РФ).

 Нормы, регламентирующие отношения по поставкам товаров для государственных нужд (§ 4 гл. 30 ГК РФ), устанавливают специальные правила, которые учитывают особенности участия в правоотношениях такого своеобразного субъекта гражданского права, как государство.

 В настоящее время сфера действия договоров поставки товаров для государственных нужд распространяется на отношения, связанные с поставками товаров, предназначенных для удовлетворения потребностей государства, обеспечения обороны и безопасности страны, жизни и здоровья граждан.

 Потребности государства определяются исходя из необходимости:

 реализации федеральных государственных программ;

 обеспечения уровня обороноспособности;

 формирования государственных материальных резервов;

 реализации экспортных поставок во исполнение международных соглашений с участием Российской Федерации.

 Поставка товаров для государственных нужд должна осуществляться на основе государственного контракта на поставку товаров для государственных нужд, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки товаров для государственных нужд между организациями - исполнителями заказа для государственных нужд и потребителями выпускаемых товаров (п. 1 ст. 525 ГК РФ).

 По государственному контракту на поставку товаров для государственных нужд поставщик (исполнитель) обязуется передать товары государственному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров (ст. 526 ГК РФ).

 Сторонами государственного контракта на поставку товаров для государственных нужд являются государственный заказчик и поставщик (исполнитель).

 Правовое регулирование договора поставки для государственных нужд имеет две характерные особенности:

 1) к отношениям по поставке товаров для государственных нужд субсидиарно применяются сначала нормы о договоре поставки товаров (§ 3 гл. 30 ГК РФ), а затем (при отсутствии соответствующих специальных правил) общие положения о купле-продаже (§ 1 гл. 30 ГК РФ);

 2) отношения по поставке товаров для государственных нужд в приоритетном перед нормами о договоре поставки и общими положениями о купле-продаже порядке регулируются специальными законами о поставке товаров для государственных нужд (п. 2 ст. 525 ГК РФ).

 В настоящее время действует несколько федеральных законов, регламентирующих поставки товаров для государственных нужд, которые подлежат применению в части, не противоречащей нормам, содержащимся в § 4 гл. 30 ГК РФ. К ним относятся:

 Федеральный закон "О поставках продукции для федеральных государственных нужд" от 13 декабря 1994 г. N 60-ФЗ (в редакции от 22.08.2004), действие которого распространяется на отношения по поставкам товаров для федеральных нужд;

 Федеральный закон "О государственном материальном резерве" от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ (в редакции от 23.12.2003), регулирующий отношения, связанные с поставками товаров для создания и поддержания государственных материальных резервов;

 Федеральный закон "О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для государственных нужд" от 2 декабря 1994 г. N 53-ФЗ (в редакции от 10.01.2003), которым регламентируются отношения по закупкам и поставкам сельскохозяйственной продукции и продовольствия, причем как для федеральных, так и региональных государственных нужд;

 Федеральный закон "О государственном оборонном заказе" от 27 декабря 1995 г. N 213-ФЗ (в редакции от 06.05.1999).

 Указанные федеральные законы устанавливают порядок определения собственно государственных нужд, то есть потребностей Российской Федерации и субъектов Российской Федерации в тех или иных товарах, работах или услугах, и доведения их до организаций-исполнителей.

 Вместе с тем эти законы не регулируют надлежащим образом порядок заключения государственных контрактов и их исполнения, оставляют без внимания вопросы формирования оптимальной структуры договорных связей, юридические механизмы, позволяющие довести исполнение заказов для государственных нужд до конкретных потребителей товаров, работ или услуг.

 5.2.3. Поставка товаров между государствами - участниками СНГ

 Договор поставки используется и для поставки товаров в целях исполнения межгосударственных экономических соглашений между организациями государств - участников СНГ.

 Отношения по поставкам товаров между организациями различных государств СНГ, отвечающими за межгосударственные экономические связи, регулируются Соглашением "Об общих условиях поставок товаров между организациями государств - участников Содружества Независимых Государств" от 20 марта 1992 г. (далее - Соглашение).

 Государства, подписавшие Соглашение (Армения, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан, Молдова, Россия, Таджикистан, Туркменистан, Узбекистан, Украина), взяли на себя обязанности как по обеспечению своевременного заключения организациями договоров поставки товаров по межгосударственным соглашениям, так и по осуществлению контроля за их исполнением.

 Органы перечисленных государств, регулирующие поставки товаров для государственных нужд, должны своевременно формировать объемы поставок для государственных нужд применительно к их видам, территории и поставщикам и предъявлять их регулирующим органам других государств СНГ по согласованной форме и номенклатуре в части взаимных поставок.

 После согласования объемов подлежащих поставкам товаров уполномоченными органами государства, на территории которого находятся организации-поставщики, определяются квоты для каждого государства-потребителя. После этого органы, регулирующие поставки по месту нахождения покупателей товаров, доводят лимиты конкретным потребителям с выдачей извещений о прикреплении их к организациям-поставщикам.

 Покупатель имеет право отказаться от выданных ему товаров и от заключения договора при условии, что он известит о своем отказе орган, выдавший извещение о прикреплении, а также поставщика в двадцатидневный срок с момента получения извещения о прикреплении.

 Поставщик вправе выразить свое несогласие с доведенным до него извещением о прикреплении только в случаях, когда предусмотренное извещением количество подлежащих поставке товаров превышает принятый им от государственного органа заказ на поставку товаров для государственных нужд.

 Существенными условиями договоров поставки со странами - участниками СНГ признаются условия:

 об ассортименте (номенклатуре) поставляемых товаров;

 о количестве товаров;

 о качестве товаров;

 о цене товаров;

 о сроках поставки товаров;

 отгрузочные и платежные реквизиты.

 При отсутствии в тексте договора названных условий или одного из них договор считается незаключенным.

 Расторжение договора осуществляется только по соглашению сторон. В определенных случаях допускается одностороннее расторжение договора (п. 21 Соглашения). Покупатель вправе отказаться от предусмотренных договором товаров во всех случаях при условии возмещения поставщику возникших в связи с этим убытков.

 5.3. Бухгалтерский учет по договору поставки

 Договор поставки представляет собой разновидность договора купли-продажи. Поэтому он регулирует взаимоотношения между хозяйствующими субъектами (например, между двумя организациями, между организацией и предпринимателем) по поставкам материальных ценностей для производственных нужд (для перепродажи).

 Порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по договору поставки зависит от условий договора: момента перехода права собственности на поставляемую продукцию (товары) и порядка расчетов.

 Рассмотрим порядок отражения операций по договору поставки в бухгалтерском учете и порядок налогообложения этих операций.

 5.3.1. Учет у покупателя товаров

 Все операции по расчетам с поставщиками товаров отражаются в учете независимо от времени оплаты полученных ценностей.

 Стороны договора поставки могут предусмотреть любой приемлемый для них момент перехода права собственности. При отсутствии в договоре поставки определения этого момента к покупателю право собственности переходит в момент передачи ему товара (ст. 223 ГК РФ).

 Вещь признается переданной приобретателю с момента ее вручения или передачи перевозчику (например, организации связи) для отправки приобретателю (ст. 224 ГК РФ).

 Статьей 8 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

 В бухгалтерском учете оприходование материальных ценностей отражается по дебету соответствующего счета учета имущества и кредиту счета 60 в момент возникновения права собственности на полученные ценности.

 Если право собственности к покупателю не перешло, а товарно-материальные ценности поступили на его склад, то они учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

 Если переход права собственности осуществляется после оплаты, то сначала происходит обеспечение выполнения условий по оплате товара покупателем. В таком случае покупатель до перехода к нему права собственности не имеет права продавать (передавать) товар другим лицам или распоряжаться им иным образом (ст. 491 ГК РФ). Если в срок, предусмотренный договором, переданные ценности не будут оплачены или не наступят другие обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар.

 Следовательно, до возникновения права собственности на полученный товар у покупателя не возникает и задолженности перед поставщиком, отражаемой по счету 60.

 Договор поставки может предусматривать и условие, когда право собственности на товарно-материальные ценности переходит к покупателю до момента их фактического поступления. Например, когда поставщик погрузил материальные ценности на железнодорожной станции отправления, направил покупателю об этом соответствующее извещение, расчетные документы и, следовательно, передал ему права собственности на эти ценности. В подобном случае покупатель, к которому перешло право собственности на материальные ценности, должен их оприходовать в бухгалтерском учете еще до их прибытия.

 Материальные ценности, находящиеся в пути, отражают на субсчете соответствующего счета учета имущества (10 "Материалы", 41 "Товары" и т.д.) либо на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

 Товарно-материальные ценности, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, предусмотренной в договоре. После получения ценностей и расчетных документов поставщика производится уточнение их фактической себестоимости. Такой механизм учета предусмотрен пунктом 26 ПБУ 5/01.

 Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками товарно-материальных ценностей покупатель ведет на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Планом счетов предусмотрено ведение аналитического учета по счету 60 по каждому расчетному документу, предъявленному поставщиком. Причем аналитический учет должен позволять получать данные о состоянии расчетов по каждому поставщику, например: по не оплаченным в срок расчетным документам, по авансам выданным.

 По кредиту счета 60 отражается стоимость фактически поступивших товарно-материальных ценностей согласно документам поставщика в корреспонденции со счетами их учета. По дебету счета 60 отражаются оплаченные поставщикам в погашение обязательств суммы в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51 "Расчетный счет", 50 "Касса").

 Договоры поставки могут предусматривать различные условия оплаты поставляемых товарно-материальных ценностей:

 оплата после передачи ценностей покупателю;

 полная предварительная оплата;

 авансирование с доплатой после получения ценностей.

 Если условиями договора предусмотрена предварительная оплата (полная или частичная), то эти суммы также отражаются на счете 60, но учитываются обособленно. Поэтому к счету 60 целесообразно открыть дополнительные субсчета, например, 60-1 "Расчеты в порядке последующей оплаты" и 60-2 "Авансы выданные".

 Если договором поставки предусмотрен комбинированный вариант - частичное авансирование, затем поставка продукции и, наконец, доплата до суммы фактической поставки, то рекомендуется вести учет следующим образом.

 Выплаченные авансы отражаются по дебету субсчета 60-2 "Авансы выданные". Поступление продукции отражается по кредиту субсчета 60-1 "Расчеты в порядке последующей оплаты" в корреспонденции со счетами учета товарно-материальных ценностей, а суммы доплаты - по дебету субсчета 60-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств:

 ┌──────┬───────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐

 │  N   │  Корреспонденция счетов   │               Содержание хозяйственной операции               │

 │ п/п  ├─────────────┬─────────────┤                                                               │

 │      │    Дебет    │    Кредит   │                                                               │

 ├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

 │  1   │     60-2    │    51 (50)  │Перечислен аванс за материалы (товары) поставщику              │

 ├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

 │  2   │   41 (10)   │    60-1     │Оприходованы полученные материалы, товары                      │

 ├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

 │  3   │      19     │    60-1     │Отражена сумма "входного" НДС                                  │

 ├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

 │  4   │     60-1    │    60-2     │Зачтена сумма ранее перечисленного аванса                      │

 ├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

 │  5   │      68     │     19      │Принят к вычету НДС  по  полученным  и  оплаченным  материалам,│

 │      │             │             │товарам                                                        │

 ├──────┼─────────────┼─────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

 │      │     60-1    │     51      │Перечислена  поставщику  сумма  возникшей  задолженности  (если│

 │  6   │             │    (50)     │сумма  выданного  ранее  аванса  меньше  стоимости  поступивших│

 │      │             │             │товаров (материалов)                                           │

 └──────┴─────────────┴─────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘

 Сальдо по кредиту счета 60 свидетельствует об имеющейся задолженности организации перед поставщиками за поставленные, но не оплаченные материальные ценности. В свою очередь сальдо по дебету счета 60 свидетельствует о суммах выданных авансов (предварительных оплатах) и задолженности поставщиков.

 Остатки по счетам, по которым имеется дебетовое сальдо, показываются в активе, а по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве баланса (п. 34 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

 5.3.2. Документирование товаросопроводительных операций

 В качестве отгрузочных документов поставщик должен использовать бланки накладных типовых форм, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а (см. приложения к книге).

 Отпуск материалов на сторону оформляется накладной по форме N М-15, а отгрузка товаров производится по форме N ТОРГ-12.

 5.3.3. Учет по договорам при установлении цены

в условных денежных единицах

 Если выраженное в договоре поставки обязательство пересчитывается в рубли по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или в ином порядке по соглашению сторон, то в результате несовпадения дат отгрузки, оплаты и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте изменяется стоимость поставляемых товарно-материальных ценностей. Вследствие этого сумма оплаты может отличаться от стоимости переданных покупателю материальных ценностей, которая была исчислена на дату отгрузки.

 Согласно п. 6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

 Стороны договора сами устанавливают, каким образом и на какую дату цена договора из условных денежных единиц пересчитывается в рубли. Цена договора будет определяться исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

 Но установление цены договора в условных денежных единицах далеко не всегда приводит к образованию суммовых разниц и зависит от зафиксированных договором условий:

 установления даты, на которую определяется рублевая стоимость материальных ценностей;

 порядка расчетов (в том числе условия о предварительной оплате);

 момента перехода права собственности на материальные ценности.

 Например, в договоре предусмотрено, что дата пересчета условных единиц в рубли производится на дату перехода права собственности на материальные ценности к покупателю (например, на дату отгрузки), а оплачивает покупатель приобретенное имущество после получения. В этом случае суммовые разницы не возникают, так как на дату перехода права собственности рублевый эквивалент цены договора уже определен и стоимость переданных покупателю ценностей, выраженная в рублях, в дальнейшем уже изменяться не будет.

 Если оплата производится до отгрузки, то цена товара, сформированная в момент отгрузки, может отличаться от величины оплаты как в большую, так и в меньшую сторону. Возникает суммовая разница, которая погашается либо путем доплаты покупателем недостающей суммы, либо путем возврата поставщиком излишне перечисленного аванса.

 Положительная суммовая разница возникает, когда на дату оплаты обязательства курс условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается сумма платежа.

 Отрицательная суммовая разница образуется, когда на дату оплаты задолженности курс условной денежной единицы увеличивается и поэтому сумма платежа увеличивается.

 Суммовые разницы, возникающие при приобретении материально-производственных ценностей, следует учитывать в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

 Пунктом 12 ПБУ 5/01 предусмотрено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

 Предположим, организация закупает материалы. В договоре поставки цены выражены в евро и предусмотрено, что расчеты производятся в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты. Оплата произведена намного позже отгрузки, курс евро на момент оплаты вырос по сравнению с курсом на дату оприходования материалов. Следовательно, возникает отрицательная суммовая разница.

 Возникновение отрицательных суммовых разниц отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

 Дебет 10 Кредит 60-1

 оприходованы полученные материалы;

 Дебет 19 Кредит 60-1

 учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

 Дебет 60-1 Кредит 51

 перечислена оплата за поставленные материалы;

 Дебет 91-2 Кредит 60-1

 отражена отрицательная суммовая разница по полученным материалам (без НДС);

 Дебет 19 Кредит 60-1

 учтена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы;

 Дебет 68 Кредит 19

 принят к вычету фактически уплаченный НДС по полученным и оплаченным материалам.

 Заметим, что в такой ситуации покупатель принимает к вычету фактически уплаченную продавцу сумму НДС, включая сумму, относящуюся к отрицательной суммовой разнице.

 Положительные суммовые разницы в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

 Дебет 10 Кредит 60-1

 оприходованы полученные материалы;

 Дебет 19 Кредит 60-1

 отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

 Дебет 60-1 Кредит 51

 перечислена оплата за поставленные материалы;

 Дебет 60-1 Кредит 91-1

 отражена положительная суммовая разница по полученным материалам в части стоимости без НДС;

 Дебет 19 Кредит 60-1

 сторно - сторнирована сумма НДС с положительной суммовой разницы;

 Дебет 68 Кредит 19

 принят к вычету фактически уплаченный НДС по полученным материалам.

 Обратите внимание: покупатель принимает к вычету фактически уплаченную продавцу сумму НДС, а не ту, которая была отражена на счете 19в момент оприходования товара.

 Рассмотрим типовые проводки, отражающие возникновение суммовых разниц при расчетах по договору поставки, который предусматривает оплату частично до поставки и частично - после поставки:

 Дебет 60-2 Кредит 51

 перечислен аванс за материалы;

 Дебет 10 Кредит 60-1

 оприходованы полученные материалы;

 Дебет 19 Кредит 60-1

 отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

 Дебет 60-1 Кредит 60-2

 зачтена сумма ранее перечисленного аванса;

 Дебет 68 Кредит 19

 принят к вычету НДС по полученным материалам в оплаченной части;

 Дебет 60-1 Кредит 51

 перечислена сумма доплаты за полученные материалы;

 Дебет 91-2 Кредит 60-1

 отражена отрицательная суммовая разница по полученным материалам в части стоимости без НДС;

 Дебет 19 Кредит 60-1

 отражена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы;

 Дебет 68 Кредит 19

 принят к вычету НДС по полученным материалам в части доплаты и суммовой разницы.

 При приобретении по договору поставки объектов, предназначенных для использования в качестве основных средств, существует особый порядок отражения суммовых разниц.

 Если суммовые разницы образуются до момента принятия объекта к учету в составе основных средств, то суммовые разницы относятся в дебет счета 08. Таким образом, увеличивается (уменьшается) сумма затрат на приобретение объекта (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

 Если суммовая разница возникает после даты принятия объекта к учету (то есть объект уже числится на счете 01), она относится на счет 91 в состав прочих доходов и расходов.

 При исчислении налога на прибыль суммовые разницы во всех случаях включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).