Глава 19. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц

     Комментарий к статье 137

     Возможность обжалования налогоплательщиками или иными обязанными лицами

актов, действий или бездействия налоговых органов вытекает из гарантированного

Конституцией РФ права граждан на судебную защиту своих нарушенных прав. В

соответствии с ч.2 ст.46 Основного Закона решения и действия (или бездействие)

органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных

объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Следует отметить,

что конституционная норма сформулирована в соответствии со ст.6 Европейской

конвенции о защите прав человека и гражданина. Это право не может быть каким-либо

образом ограничено. Конституционное право человека и гражданина распространяется

и на юридические лица в той степени, в какой это право по своей природе может

быть к ним применено.

     Право на обжалование является одним из демократических завоеваний нашего

общества и осуществляется посредством деятельности органов государственной

власти, управления, суда, прокуратуры, правоохранительных органов, которые

обязаны обеспечивать его реализацию и защиту.

     В отличие от пп.12 ст.21 НК РФ, декларирующей рассматриваемое право в

широком перечне иных прав налогоплательщиков (плательщиков сборов), комментируемая

статья более подробно раскрывает его сущность.

     В статье употребляется термин "каждый". Это означает, что налоговое законодательство

не устанавливает какой-либо дискриминации в отношении конкретных налогоплательщиков

и иных обязанных лиц в реализации предоставленного законом права, а следовательно,

им вправе пользоваться любой.

     Частью первой комментируемой статьи предоставляется право обжалования:

     1) актов налоговых органов ненормативного характера;

     2) действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.

     Иными словами, в соответствии с ч.1 ст.137 НК РФ обжалованию могут подлежать

акты ненормативного характера, т.е. акты индивидуального применения, которые

не устанавливают правовых норм, а также те действия или бездействие должностных

лиц налоговых органов, которые нарушают права налогоплательщиков или иных

обязанных лиц.

     Условием для реализации права на обжалование является наличие субъективного

мнения налогоплательщика или иного обязанного лица о том, что конкретные акты

налоговых органов, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов

нарушают предоставленные ему права.

     Налоговыми органами в Российской Федерации в соответствии со ст.30 НК

РФ являются Министерство РФ по налогам и сборам РФ и его территориальные подразделения

в Российской Федерации (более подробно см. комментарий к ст.30 НК РФ). Следовательно,

буквальное толкование терминов и правовых норм, установленных настоящим Кодексом,

позволяет сделать вывод о том, что акты органов налоговой полиции, а также

действия или бездействие должностных лиц органов налоговой полиции не могут

быть обжалованы в соответствии с порядком, установленным разделом VII НК РФ.

     Частью второй комментируемой статьи установлена возможность обжалования

нормативных правовых актов налоговых органов, т.е. актов, создающих, изменяющих

или отменяющих те или иные нормы права. Она содержит бланкетную норму в отношении

порядка обжалования таких актов, адресуя к федеральному законодательству.

     Основания для обжалования нормативных правовых актов могут быть различны:

несоответствие их Конституции РФ, федеральным конституционным законам, федеральным

законам, нормативным правовым актам Президента РФ и Правительства РФ и т.п.

     Нормативные акты органов государственной власти и управления, затрагивающие

права и свободы граждан, должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции

РФ. Отсутствие государственной регистрации также может служить основанием

для обжалования нормативного правового акта.

     В зависимости от оснований обжалования устанавливается и его порядок.

Как правило, нормативные акты налоговых органов обжалуются в судебном порядке

посредством конституционного, административного и гражданского судопроизводства.

     Комментарий к статье 138

     Право налогоплательщиков или иных обязанных лиц на обжалование актов

налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц может быть

реализовано посредством подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему

должностному лицу) или в суд. Таким образом, право выбора порядка обжалования

нарушенных прав принадлежит непосредственно налогоплательщику. Общие вопросы

порядка такого обжалования регулируются комментируемой статьей.

     Таким образом, вслед за Законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений,

нарушающих права и свободы граждан" Налоговый кодекс вводит своего рода общеюрисдикционный

порядок обжалования, однако и он допускает альтернативность подачи жалобы.

     Следует отметить, что понятия "вышестоящий налоговый орган" и "вышестоящее

должностное лицо", употребляемые в комментируемой статье, не тождественны.

Так, например, действия или бездействие налогового инспектора обжалуются не

в вышестоящий налоговый орган, а его руководителю, т.е. вышестоящему должностному

лицу.

     Конституционная гарантия права на судебную защиту, соответствующая общепризнанным

принципам и стандартам международного права, позволяет одновременно обжаловать

неправомерные по мнению налогоплательщика действия или бездействие, а также

акты налоговых органов и в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу),

и в суд, более того, не исключает права на последующую подачу аналогичной

жалобы в суд соответствующей юрисдикции. Это положение закона не случайно,

так как преимущества судебного порядка обжалования в отличие от административного

очевидны. Судьи в России независимы и подчиняются только Конституции РФ и

федеральному закону. Независимость судей, провозглашенная Основным Законом,

обеспечивается порядком формирования судейского корпуса, особым порядком наделения

судей полномочиями, их несменяемостью, неприкосновенностью, финансированием

судов только из федерального бюджета. В то же время отсутствие такого рода

гарантий для руководящих должностных лиц налоговых органов и лишь формальная

обязанность соблюдения ими законодательства Российской Федерации часто склоняют

чашу весов в сторону ведомственных интересов, таким образом, делая невозможным

объективное рассмотрение жалобы в рамках административного процесса.

     Поэтому одной из основных тенденций развития законодательства Российской

Федерации является значительное расширение сферы судебной деятельности, в

том числе и судебного контроля за законностью действий и решений государственных

органов, их должностных лиц, органов местного самоуправления и т.п.

     Данная статья не предусматривает возможности подачи жалобы в органы прокуратуры,

несмотря на то, что обеспечение законности, защиты прав и охраняемых законом

интересов возложено федеральным законодательством и на этот орган в том числе.

Представляется, что жалоба на акты, действия или бездействие налоговых органов

и их должностных лиц также может быть подана и в прокуратуру в порядке, установленном

Федеральным законом "О прокуратуре Российской Федерации".

     Пункт 2 ст.138 НК РФ практически устанавливает подведомственность тех

или иных жалоб судам соответствующей юрисдикции.

     Эта подведомственность зависит от статуса лица, обжалующего акты (в том

числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных

лиц. Так, если их обжалует организация или индивидуальный предприниматель,

то исковое заявление подается в арбитражный суд. Порядок подачи искового заявления

определяется арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

     Исковое заявление в арбитражный суд подается в порядке, установленном

гл.14 АПК РФ. Исковое заявление подается в письменной форме с указанием необходимых

реквизитов, установленных ч.2 ст.102 АПК РФ.

     Вопрос о принятии искового заявления арбитражным судом судья решает единолично.

Статья 106 АПК РФ устанавливает обязанность судьи принять к производству арбитражного

суда исковое заявление, поданное с соблюдением требований, предусмотренных

АПК РФ.

     В определенных законом случаях судья вправе отказать в приеме искового

заявления или возвратить его (ст.107 и 108 АПК РФ).

     Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, обжалующие

акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие

их должностных лиц, подают исковое заявление в суд общей юрисдикции в соответствии

с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных

органов и должностных лиц.

     В связи с принятием в 1993 г. Закона РФ "Об обжаловании в суд действий

и решений, нарушающих права и свободы граждан" существенным изменениям была

подвергнута гл.24.1 ГПК РСФСР. Она призвана регулировать вопросы, связанные

с предъявлением жалоб на действия государственных органов, общественных организаций

и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, в суды общей юрисдикции.

     В соответствии со ст.239.4 ГПК РСФСР гражданин вправе обратиться с жалобой

на действия государственного органа, общественной организации, должностного

лица непосредственно в суд. При этом жалоба подается гражданином по его усмотрению

в суд по месту жительства либо в суд по месту нахождения государственного

органа, соответствующей организации, должностного лица.

     Для обращения граждан в суд с такого рода жалобой в соответствии со ст.239.5

ГПК РСФСР устанавливаются следующие сроки:

     1) три месяца со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его

прав и свобод;

     2) один месяц со дня получения гражданином уведомления об отказе вышестоящих

в порядке подчиненности государственного органа, общественной организации,

должностного лица в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока

после подачи жалобы, если гражданином не был получен на нее ответ.

     Жалоба подается в суд в письменной форме. Законодатель не устанавливает

требований, предъявляемых к таким документам, поэтому представляется, что

к ним должны предъявляться те же требования, что и к исковым заявлениям. Следовательно,

при составлении жалобы необходимо учитывать реквизиты искового заявления,

установленные ст.126 ГПК РСФСР.

     Такая жалоба рассматривается судом в десятидневный срок.

     Решение суда, принятое по результатам ее рассмотрения, направляется государственному

органу, общественной организации или должностному лицу, а также гражданину

не позднее 10 дней после вступления такого решения в законную силу.

     Комментарий к статье 139

     В отличие от судебного порядка обжалования актов налогового органа, действий

или бездействия его должностного лица, регулируемого соответствующими процессуальными

кодексами в зависимости от статуса налогоплательщика или иного обязанного

лица, обжалующего эти акты (действия, бездействие), порядок и сроки подачи

жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, установленный

настоящей статьей, един как для организаций и индивидуальных предпринимателей,

так и для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

     Такая жалоба подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или

вышестоящему должностному лицу этого органа в зависимости от ее предмета,

т.е. от того, что именно обжалуется.

     Пунктом вторым комментируемой статьи рассматриваются вопросы процессуальных

сроков подачи жалобы. В частности, устанавливается, что она подается, если

иное не предусмотрено настоящей статьей, в течение трех месяцев со дня, когда

налогоплательщик или иное обязанное лицо узнали или должны были узнать о нарушении

своих прав. Таким образом, началом течения срока, установленного для обжалования,

является момент, когда налогоплательщик или иное обязанное лицо узнали или

должны были узнать о нарушении своих прав. Представляется, что при исчислении

установленного трехмесячного срока необходимо учитывать общие положения гл.11

ГК РФ.

     Вышестоящее должностное лицо налогового органа или вышестоящий налоговый

орган вправе восстановить пропущенный по уважительной причине срок подачи

жалобы по заявлению лица, подающего жалобу. Однако комментируемая статья не

устанавливает какого-либо перечня уважительных причин пропуска этого срока.

По общему правилу, уважительными причинами считаются временная нетрудоспособность

или какое-либо заболевание, служебная командировка, стихийные бедствия и тому

подобные обстоятельства, препятствовавшие заинтересованному лицу своевременно

подать жалобу.

     Общее требование, предъявляемое к жалобе как при судебном порядке обжалования,

так и при ее подаче в вышестоящий орган или вышестоящему лицу, это ее письменная

форма. Более того, хотя комментируемая статья и не устанавливает того, что

жалоба должна быть подписана налогоплательщиком или иным обязанным лицом,

это требование также необходимо соблюдать, так как по общему правилу неподписанные

жалобы, заявления или обращения рассмотрению не подлежат.

     Подаваемая жалоба должна быть адресована соответствующему налоговому

органу или должностному лицу, к компетенции которого отнесено ее рассмотрение.

     Налоговый кодекс РФ предоставляет возможность налогоплательщику или иному

обязанному лицу отозвать поданную в установленном порядке жалобу. Единственное

условие, установленное законодателем для отзыва жалобы, состоит в том, что

заявление об ее отзыве должно быть подано в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему

должностному лицу) до принятия им соответствующего решения по данной жалобе.

Заявление об отзыве жалобы подается в той же, что и сама жалоба, письменной

форме.

     Следует отметить, что повторная подача жалобы по тем же основаниям в

тот же налоговый орган или тому же должностному лицу в случае, если до этого

жалоба была отозвана, не допускается. Следовательно, повторная подача жалобы

в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу допускается либо по

иным основаниям, либо повторная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган

или вышестоящему должностному лицу в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик

или иное обязанное лицо узнали или должны были узнать о нарушении своих прав.

Положение комментируемой статьи о возможности восстановления пропущенного

по уважительным причинам срока ее подачи распространяется на повторную подачу

жалобы.