Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

     Комментарий к статье 116

     Для осуществления налогового контроля государство устанавливает правило,

в соответствии с которым каждый налогоплательщик подлежит постановке на учет

в налоговых органах (ст.83 НК РФ). Нарушение этого правила в виде несоблюдения

срока постановки на учет влечет наказание по ст.116 НК РФ, а ответственность

за уклонение от постановки на учет предусмотрена ст.117 НК РФ.

     Статья 83 НК РФ устанавливает сроки постановки на учет для следующих

категорий налогоплательщиков:

     организации обязаны встать на учет по месту своего нахождения в течение

10 дней с момента их государственной регистрации. Организации также подлежат

постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению движимого

имущества или транспортного средства в течение 30 дней со дня регистрации

такого имущества;

     индивидуальные предприниматели обязаны встать на учет по месту жительства

в течение десяти дней с момента соответствующей государственной регистрации;

     филиалы или представительства (при их создании), через которые будет

осуществляться деятельность организации в Российской Федерации, должны быть

поставлены на учет в течение 10 дней с момента их создания;

     заявление о постановке на учет по месту жительства обязаны подавать также

частные нотариусы, частные детективы и частные охранники в течение 10 дней

с момента выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании

которого осуществляется их деятельность.

     Для остальных категорий налогоплательщиков (т.е. для физических лиц,

не являющихся индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, частными

охранниками или частными детективами) не предусмотрена обязанность самостоятельно

подавать в налоговые органы заявления о постановке на учет. Их регистрацию

в качестве налогоплательщиков налоговый орган осуществляет самостоятельно

на основе информации, предоставляемой органами, осуществляющими регистрацию

физических лиц, актов рождения и смерти, учет и регистрацию имущества и др.

     Таким образом, следует сделать вывод, что субъектами правонарушения,

предусмотренного ст.116 НК РФ, являются не все категории налогоплательщиков,

а только организации (включая филиалы и представительства), индивидуальные

предприниматели, а также лица, занимающиеся частной практикой (частные нотариусы,

охранники, детективы).

     Арбитражная практика показывает, что при рассмотрении споров о применении

ответственности за нарушение срока либо уклонение от постановки на учет в

налоговом органе (ст.116, 117 НК РФ) необходимо исходить из того, что к организации

может быть применена ответственность по каждому такому нарушению, имевшему

место как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения

ее филиалов и представительств, а также соответствующего имущества.

     При этом осуществленная до 1 января 1999 г. регистрация на соответствующих

территориях филиалов и представительств в качестве самостоятельных налогоплательщиков

с указанной даты должна рассматриваться как регистрация в этом качестве самого

юридического лица.

     Субъектами правонарушения, предусмотренного ст.116 НК РФ, являются не

все категории налогоплательщиков, а только организации (включая филиалы и

представительства), индивидуальные предприниматели, а также лица, занимающиеся

частной практикой (частные нотариусы, охранники и детективы).

     Поскольку ст.116 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение сроков

постановки на учет, следует обратить внимание на проблему, связанную с началом

течения, порядком исчисления и окончанием срока. Налоговым кодексом данный

вопрос не регулируется, так как срок - категория гражданско-правовая и, следовательно,

регулируется Гражданским кодексом (гл.11 "Исчисление сроков").

     Ответственность по ст.116 НК РФ устанавливается в виде фиксированного

штрафа в размере пяти тысяч рублей.

     Комментарий к статье 117

     Более жесткое наказание по сравнению со ст.116 предусмотрено ст.117 НК

РФ за осуществление деятельности без постановки на учет в налоговом органе

в течение более 90 дней со дня истечения срока подачи заявления о постановке

на учет (уклонение от постановки на учет). В отличие от предыдущей статьи

субъектами ст.117 НК РФ являются только организации или индивидуальные предприниматели.

Следовательно, остается неурегулированным вопрос об уклонении от постановки

на учет лиц, занимающихся частной практикой.

     Сопоставляя ст.116 и 117 Кодекса, можно сделать вывод, что деятельность,

осуществляемая без постановки на учет в налоговом органе, будет рассматриваться

как нарушение срока постановки на учет, если такая деятельность осуществляется

менее 90 дней (не принимая во внимание предусмотренные 10 дней для подачи

заявления о постановке на учет), и как уклонение от постановки на учет, если

деятельность превышает указанный срок.

     Ответственность по ст.117 НК РФ определяется в виде процентов от полученного

дохода с установлением нижнего предела - не менее двадцати тысяч рублей.

     Комментарий к статье 118

     Налоговый кодекс предусматривает параллельную обязанность банка и налогоплательщика

в пятидневный срок сообщать в налоговые органы об открытии (закрытии) счетов

налогоплательщиков (ст.86 и п.2 ст.23 НК РФ). Несоблюдение этого правила налогоплательщиком

влечет ответственность по ст.118 НК РФ. Причем исходя из текста п.2 ст.23

Кодекса субъектами рассматриваемой статьи являются не все налогоплательщики,

а только организации и индивидуальные предприниматели.

     Статья 118 НК РФ содержит формальный состав налогового правонарушения:

любое нарушение срока представления в налоговый орган информации об открытии

либо закрытии банковского счета влечет наказание в виде штрафа в размере пяти

тысяч рублей.

     Комментарий к статье 119

     Статья 23 НК РФ предусматривает следующие обязанности налогоплательщика

по ведению и представлению налоговой отчетности:

     вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и объектов налогообложения;

     предоставлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке

налоговые декларации по тем налогам, которые подлежат уплате;

     представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые

для исчисления и уплаты налогов;

     в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета

и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также

произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

     Нарушение вышеперечисленных требований влечет ответственность по ст.119

и 120 НК РФ.

     Обязанность представления налоговой декларации установлена ст.80 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 данной статьи налоговая декларация представляется

каждым налогоплательщиком по каждому налогу. Причем под налоговой декларацией

как видом налоговой отчетности понимается как отчетность физических, так и

юридических лиц. Налоговая декларация должна быть подана в установленный срок.

     Налоговый кодекс не указывает конкретных сроков подачи налоговой декларации,

а содержит лишь отсылочную норму, гласящую, что налоговая декларация представляется

в установленные законом сроки (п.6 ст.80). Если налоговая декларация направляется

по почте, то она считается представленной в момент отправки заказного письма

с описью вложения (п.2 ст.80 НК РФ).

     Нарушение предусмотренных налоговым законодательством сроков представления

налоговой декларации влечет ответственность по п.1 ст.119 НК РФ, если такое

нарушение не превысило 180 дней по истечении установленного законом срока

подачи налоговой декларации, и по п.2 - если налоговая декларация не была

представлена в течение 180 дней с момента истечения установленного срока подачи

налоговой декларации.

     Законодательством предусмотрены случаи, когда помимо декларации о доходах

налогоплательщик обязан представить в налоговый орган дополнительно определенные

документы или сведения. Это касается, например, случаев, когда налогоплательщик

имеет право на уменьшение облагаемого налогом дохода на сумму расходов на

содержание детей, в подтверждение чего он должен представить справку учебного

заведения о том, что его дети являются студентами или учащимися дневной формы

обучения.

     Как правило, такие документы или сведения должны представляться вместе

с налоговой декларацией.

     Следует обратить внимание, что ст.119 НК РФ говорит не только о нарушении

сроков представления документов и сведений, но и касается также нарушения

порядка осуществления налогового контроля в той части, где говорится об ответственности

за отказ представить документы и (или) иные сведения, необходимые для проведения

налоговой проверки, либо за уклонение от представления таких документов (сведений)

должностному лицу налогового органа, проводящего такую проверку.

     Субъектами правонарушений, предусмотренных ст.119 НК РФ, могут быть налогоплательщик

или его законный представитель.

     Налоговым кодексом предусмотрены два вида налоговых проверок - камеральная

и выездная (ст.87). Первая может проводиться в отношении всех налогоплательщиков,

вторая - только в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей.

     Порядок проведения камеральной налоговой проверки предусмотрен ст.88

Кодекса. В соответствии с ней камеральная налоговая проверка проводится по

месту нахождения налогового органа, осуществляется в соответствии со служебными

обязанностями должностного лица налогового органа, не требует какого-либо

специального разрешения руководителя налогового органа. Камеральная налоговая

проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, служащих

основанием для исчисления и уплаты налога. Начинается она со дня представления

таких документов налогоплательщиком и длится два месяца. В ходе такой проверки

налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения,

объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность

уплаты налога. Соответственно, отказ представить такие документы (сведения),

либо уклонение от их представления влечет ответственность по ст.119 НК РФ.

     Как уже указывалось выше, налоговая декларация должна быть составлена

в соответствии с определенными правилами и по определенной форме. Формы налоговых

деклараций и инструкции по их заполнению разрабатываются и утверждаются налоговыми

органами государства.

     Разновидностью налоговой декларации является декларация о доходах гражданина

и имуществе, принадлежащем ему на праве собственности.

     Указом Президента РФ от 15 мая 1997 г. N 484*(114) (действует в редакции

Указа Президента РФ от 4 марта 1998 г. N 227*(115)) обязанность ее представления

возложена на лиц, замещающих государственные должности Российской Федерации,

государственные должности государственной службы и должности в органах местного

самоуправления.

     К имуществу в данном случае относятся недвижимость (жилые дома, квартиры,

дачи, капитальные гаражи (не "ракушки"), садовые домики и проч.) и транспортные

средства.

     Лица, замещающие государственные должности Российской Федерации, и федеральные

государственные служащие, назначаемые на должность и освобождаемые от должности

Президентом РФ и Правительством РФ (в дальнейшем - декларант), представляют

в налоговые органы еще и сведения о доходах и имуществе членов семьи*(116).

     Членами семьи декларанта являются:

     супруг;

     дети (в том числе совершеннолетние), родители и иные родственники декларанта,

постоянно проживающие с ним (независимо от наличия или отсутствия факта регистрации

по месту проживания).

     Кроме того, декларант может по собственному желанию сообщить сведения

о доходах и имуществе иных лиц (письмо Госналогслужбы России от 3 июля 1997

г. N СШ-4-08/17н "О применении Указа Президента Российской Федерации от 15

мая 1997 г. N 484 "О представлении лицами, замещающими государственные должности

Российской Федерации, и лицами, замещающими государственные должности государственной

службы и должности в органах местного самоуправления, сведений о доходах и

имуществе").

     Обязанность представления НД возлагается на каждого налогоплательщика,

за исключением случаев, предусмотренных налоговым законодательством. На это

обратил внимание и Пленум ВС РФ в п.2 постановления от 4 июля 1997 г. N 8

"О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства

об ответственности за уклонение от уплаты налогов".

     В частности, п.1 ст.18 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"

от подачи декларации освобождены физические лица, имевшие в истекшем календарном

году доход только от выполнения трудовых (в том числе по совместительству)

и иных приравненных к ним обязанностей (работ по гражданско-правовым договорам)

по месту основной работы (службы, учебы). Это правило распространяется и на

физических лиц, менявших в течение года места основной работы, если им не

производилась выплата дохода по прежнему месту работы после их увольнения.

     Все остальные категории физических лиц (имевшие в течение отчетного года

доход, независимо от его размера, от предпринимательской либо иной самостоятельной

деятельности; имевшие основное место работы и получившие в этот период доходы

помимо основного места работы; не имевшие основного места работы в течение

отчетного года, но получившие в течение этого года какие-либо доходы; индивидуальные

предприниматели, выкупившие патент и применяющие упрощенную систему налогообложения,

учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995

г. "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов

малого предпринимательства"*(117)) обязаны подавать декларации о доходах.

     Правило о представлении НД по каждому налогу также сопровождается определенными

изъятиями. Так, оно не распространяется на налог с имущества, переходящего

в порядке наследования и дарения. Этот налог исчисляется налоговыми органами

на основании справок о стоимости имущества, переходящего в собственность граждан,

выдаваемыми нотариусами и должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные

действия (п.4 ст.5 Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке

наследования или дарения").

     Согласно п.2 ст.80 Налогового кодекса НД представляется в налоговый орган

по месту учета налогоплательщика. Для физических лиц таковым обычно является

место их постоянного жительства. Лица, постоянно работающие за рубежом, подают

декларацию в Госналогслужбу России.

     Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность не по месту

жительства, представляют декларации о предполагаемых и фактически полученных

доходах и произведенных расходах за отчетный период по месту осуществления

предпринимательской деятельности. По окончании расчетов сведения о доходах

и суммах налогов, удержанных с этих доходов, направляются в налоговый орган

по месту жительства гражданина.

     Комментарий к статье 120

     Налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете

предусмотрена обязанность организаций вести в установленном порядке учет имущества,

обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых в процессе их деятельности.

За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета предусмотрена ответственность

по п.1-3 ст.120 НК РФ.

     Законодатель оговаривает признаки грубого нарушения правил учета непосредственно

в рассматриваемой статье. В соответствии с ней грубым нарушением признается:

     отсутствие первичных документов и регистров бухгалтерского учета;

     систематическое несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского

учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных

ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

     Статья 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" устанавливает правило,

в соответствии с которым все хозяйственные операции, проводимые организацией,

должны оформляться оправдательными документами. Эти документы и служат первичными

учетными документами. Пункт 2 ст.9 этого Закона содержит требования к оформлению

таких документов: они должны быть составлены либо по форме, содержащейся в

альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо (если форма

документа не предусмотрена) иметь обязательные реквизиты, исчерпывающий перечень

которых приводится там же. Несоблюдение установленной формы первичного учетного

документа либо отсутствие в нем необходимых реквизитов ведет к тому, что документ

невозможно будет принять к учету и рассматривать его в качестве подтверждения

факта совершения хозяйственной операции.

     Таким образом, отсутствие первичных документов означает либо то, что

их нет в наличии, либо неправильное их оформление, что делает невозможным

рассмотрение их как первичных учетных документов бухгалтерского учета.

     На основе принятых к учету первичных документов в целях систематизации

и накопления информации составляются регистры бухгалтерского учета для отражения

на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерский отчетности (ст.10 вышеназванного

Закона).

     Статья 17 Закона гласит, что организации обязаны хранить учетные документы,

регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность не менее пяти лет.

Здесь наблюдается несоответствие аналогичной норме Налогового кодекса, которая

гласит, что налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского

учета в течение трех лет (п.1 ст.23). Правила хранения первичных документов

бухгалтерского учета и учетных регистров определяются в соответствии с Положением

о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом

Министерства финансов СССР от 29 июля 1983 г. N 105.

     Что касается несвоевременности и неправильности отражения данных в бухгалтерский

отчетности, то законодательством здесь установлены следующие требования. Пункт

3 ст.8 вышеуказанного Закона гласит, что бухгалтерский учет ведется организацией

непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица. Правильность

составления бухгалтерской отчетности определяется соответствием учетной документации

организации требованиям ряда нормативных актов, в частности Положению по бухгалтерскому

учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденному приказом

Минфина России от 8 февраля 1996 г. N 10; Инструкции о порядке заполнения

форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России

от 12 ноября 1997 г. N 97 и др.

     Комментарий к статье 122

     Статья 122 Налогового кодекса предусматривает наказание за неуплату либо

неполную уплату сумм налога. Причем ответственность по данной статье наступает

не во всех случаях неуплаты, а лишь при условии, что такая неуплата (неполная

уплата) явилась следствием занижения налогооблагаемой базы или неправильного

исчисления налога.

     Статья 52 НК РФ устанавливает правило, в соответствии с которым налогоплательщик

самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате. А в случаях, предусмотренных

законодательством, данная обязанность перекладывается на налогового агента

или налоговый орган. Статья 122 сужает круг субъектов рассматриваемого правонарушения

до организаций и индивидуальных предпринимателей, так как речь в статье идет

лишь о нарушениях, выявленных в ходе выездной налоговой проверки. Следовательно,

можно сделать вывод, что по данной статье будут отвечать организации или индивидуальные

предприниматели, причем не только налогоплательщики, но и налоговые агенты.

     На налогового агента помимо обязанности исчисления налога возложена также

обязанность по его удержанию и перечислению в бюджет (ст.24 НК РФ). Невыполнение

этих обязанностей влечет ответственность по ст.123 НК РФ.

     Российские юридические лица представляют декларации или заменяющие их

документы в налоговые органы по месту своего нахождения, а иностранные юридические

лица - в налоговые органы по месту нахождения их постоянных представительств

в России.

     Формы НД утверждаются Министерством РФ по налогам и сборам (по федеральным

налогам) или его соответствующими подразделениями (по региональным и местным

налогам). Например, формы НД по подоходному налогу с физических лиц являются

приложениями N 4 и 6 к Инструкции Госналогслужбы России "По применению Закона

Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 29 июня 1995

г. N 35 (с последующими изменениями и дополнениями); формы налоговых расчетов

(деклараций) по акцизам - приложением N 5 к Инструкции Госналогслужбы России

"О порядке исчисления и уплаты акцизов" от 14 августа 1998 г. N 47.

     Единственная разновидность НД - декларация о доходах гражданина и имуществе,

принадлежащем ему на праве собственности, - имеет форму, утвержденную Указом

Президента РФ от 15 мая 1997 г. N 484.

     Законодатель разрешает представление НД на дискете или ином носителе,

допускающем компьютерную обработку.

     Сроки подачи НД определяются применительно к отдельным видам налогов

в соответствующих законодательных актах*(118).

     Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (п.2, 5 ст.8)

предусмотрено, что российские юридические лица направляют в налоговые органы

расчеты налога по фактически полученной прибыли, сопровождаемые дополнительными

материалами по определению налогооблагаемой прибыли и обоснованными расчетами

по представлению налоговых льгот, а также бухгалтерские отчеты и балансы не

позднее двадцатого числа месяца, следующего за отчетным.

     Иностранные юридические лица должны представить в налоговые органы отчет

о деятельности в России и декларацию о доходах не позднее 15 апреля года,

следующего за отчетным. При прекращении деятельности до окончания календарного

года указанные документы представляются в течение месяца со дня ее прекращения.

     При осуществлении предпринимательской деятельности без образования юридического

лица субъект такой деятельности обязан в пятидневный срок по истечении месяца

со дня появления источника доходов подать в налоговый орган декларацию о фактическом

доходе за этот месяц и о предполагаемом доходе до конца года.

     Если гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без образования

юридического лица, сопроводил декларацию о предполагаемых доходах до конца

текущего года заявлением о том, что в течение отчетного года он будет иметь

перерыв в работе по данному виду деятельности, и указал в нем (или сделал

соответствующую отметку в поданной декларации) конкретный срок этого перерыва,

не выходящий за пределы календарного года (до 31 декабря текущего года включительно),

то декларация о фактических доходах и произведенных расходах за проработанный

(до перерыва) период времени, а также декларация о предполагаемых доходах

за период с момента возобновления этой деятельности до конца календарного

года в налоговый орган не представляется.

     Окончательный расчет подоходного налога с данным гражданином налоговый

орган производит при представлении им не позднее 1 апреля года, следующего

за отчетным, декларации о совокупном годовом доходе.

     В случае, когда гражданин не указал в заявлении (или декларации) конкретный

срок перерыва в своей деятельности, а также указал срок перерыва, выходящий

за пределы календарного года, он обязан в пятидневный срок со дня прекращения

в текущем году такой деятельности представить в налоговый орган декларацию

о фактически полученном доходе и произведенных расходах за проработанный (до

перерыва в работе) период времени, на основании которой налоговым органом

производится окончательный расчет подоходного налога за истекший период календарного

года.

     При возобновлении занятий предпринимательской деятельностью в следующем

календарном году данный гражданин в пятидневный срок по истечении месяца со

дня появления доходов от этой деятельности представляет в налоговый орган

декларацию (как вновь приступивший к деятельности) о фактическом доходе за

проработанный месяц и о предполагаемом доходе до конца года.

     Окончательный расчет налоговый орган производит с данным гражданином

при представлении им не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, декларации

о совокупном годовом доходе.

     Изложенный порядок представления налоговых деклараций физическими лицами,

осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического

лица, применяется к гражданам, имеющим свидетельство на право занятия такой

деятельностью сроком более одного календарного года.

     В аналогичном порядке в налоговый орган представляются декларации о фактических

и предполагаемых доходах физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую

деятельность без образования юридического лица, у которых перерывы в занятии

такой деятельностью связаны с истечением срока действия свидетельства о государственной

регистрации в качестве предпринимателя.

     Согласно п.1 ст.18 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" физические

лица обязаны представить НД не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.

     Иностранные граждане или лица без гражданства, постоянно проживающие

на территории России и выехавшие за границу, подают декларации о предполагаемых

в текущем году доходах в течение месяца со дня приезда. Если они собираются

впредь находиться в России в течение периода или периодов, превышающих в общей

сложности 183 дня в следующем календарном году, то представляют декларации

о предполагаемых доходах за весь следующий календарный год. При прекращении

в течение календарного года деятельности иностранного гражданина (лица без

гражданства) в России и выезде его за рубеж декларация о доходах, фактически

полученных за период пребывания в России, должна быть представлена в налоговый

орган не позднее чем за месяц до отъезда.

     Декларация о доходах гражданина и имуществе, принадлежащем ему на праве

собственности, подается:

     гражданами - при назначении на государственные должности Российской Федерации

и при поступлении на федеральную государственную службу;

     лицами, замещающими государственные должности Российской Федерации, и

федеральными государственными служащими - ежегодно, не позднее 1 апреля года,

следующего за отчетным;

     федеральными государственными служащими - при решении вопроса о назначении

их на высшие государственные должности государственной службы.

     Комментарий к статье 123

     В соответствии со ст.24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, на которое

по законодательству возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика

и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

     Налоговый агент удерживает необходимые суммы налога из денежных средств,

выплачиваемых налогоплательщику. В случае, если налоговый агент не имеет возможности

удержать налог у налогоплательщика, он обязан сообщить об этом в течение месяца

в налоговый орган.

     Если доход налогоплательщика, подлежащий обложению налогом у налогового

агента, состоит в экономической выгоде либо получен в натуральной форме и

денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось,

у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика.

В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган

в порядке, предусмотренном пп.2 п.3 ст.24 НК РФ.

     При применении п.1 ст.46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу

данной нормы неперечисленная налоговым агентом сумма налога, подлежащая удержанию

у налогоплательщика, взыскивается с налогового агента по правилам взыскания

недоимки, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п.1 ст.45

НК РФ).

     В отличие от налогоплательщика, в отношении которого оговорен момент

исполнения обязанности по уплате налога (он определяется по общему правилу

моментом предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога либо

моментом внесения денежной суммы в банк или кассу), Налоговый кодекс не оговаривает,

когда обязанность налогового агента по перечислению налога считается выполненной.

     Комментарий к статье 124

     Еще одним видом правонарушений, препятствующих осуществлению выездной

налоговой проверки, является состав ст.124 Кодекса. Он предусматривает ответственность

за незаконное воспрепятствование налогоплательщиком или его законным представителем

доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение

налогоплательщика или иного обязанного лица. Поскольку доступ должностного

лица на территорию или в помещение осуществляется только в рамках выездной

налоговой проверки (п.1 ст.91 НК РФ), субъектами рассматриваемого состава

могут быть только организации либо индивидуальные предприниматели.

     Статья 91 Кодекса закрепляет за должностными лицами налоговых органов

право доступа на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки.

При этом п.3 ст.91 НК РФ предусмотрена возможность налогоплательщика воспрепятствовать

такому доступу. Проистекает такая возможность из общего права налогоплательщика

не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных

лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам (ст.21

НК РФ). Действиям должностных лиц, которые не соответствуют законодательству,

налогоплательщик имеет право воспрепятствовать. И такое воспрепятствование

будет считаться правомерным (законным). Например, налогоплательщик вправе

отказать в доступе на свою территорию должностному лицу, у которого отсутствует

служебное удостоверение или постановление руководителя налогового органа о

проведении выездной налоговой проверки (в соответствии с п.1 ст.91 НК РФ).

Другим случаем законного воспрепятствования может считаться отказ в доступе

должностных лиц налоговых органов, проводящих повторную выездную налоговую

проверку по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уже уплаченным налогоплательщиком

за уже проверенный налоговый период. Запрет на проведение такой повторной

налоговой проверки содержится в ст.87 Кодекса. Кроме того, выездная налоговая

проверка проводится не чаще одного раза в год и не может продолжаться более

двух (а в случае продления срока - более трех) месяцев. Нарушение этих условий

налоговыми органами также влечет право налогоплательщика отказать в доступе

должностному лицу, проводящему налоговую проверку.

     Комментарий к статье 125

     В группу правонарушений, связанных с несоблюдением правил исполнительного

производства по делам о налоговых правонарушениях, входит всего одна статья

Налогового кодекса ст.125 "Несоблюдение порядка владения, пользования и (или)

распоряжения имуществом, на которое наложен арест".

     Согласно ст.77 НК РФ арест имущества является одним из способов обеспечения

исполнения решения о взыскании налога.

     Эта статья устанавливает два режима ареста имущества: при полном аресте

налогоплательщик не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение

и пользование этим имуществом осуществляются только с разрешения и под контролем

органа, наложившего арест; при частичном аресте владение, пользование и распоряжение

осуществляются с разрешения и под контролем органа, наложившего арест.

     В отношении арестованного имущества не допускаются:

     отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения

органа, наложившего арест), т.е. передача в собственность третьих лиц;

     растрата, т.е. израсходование арестованного имущества лицом, у которого

оно находится на хранении;

     сокрытие, т.е. утаивание арестованного имущества.

     Субъектами правонарушения, предусмотренного ст.125 НК РФ, являются налогоплательщики

или налоговые агенты. В то же время ст.77 НК РФ прямо не содержит требования,

в соответствии с которым арестованное имущество должно оставаться у налогоплательщика

либо налогового агента. А значит, можно предположить, что возможна передача

арестованного имущества на хранение специально назначенному хранителю, который

также будет обязан соблюдать установленный порядок владения, пользования и

распоряжения арестованным имуществом. В таком случае круг субъектов ст.125

НК РФ следует расширить.

     Комментарий к статье 126

     Данная статья предусматривает ответственность организации за непредставление

налоговому органу, проводящему налоговую проверку, сведений о налогоплательщике.

Непредставление может выражаться в форме отказа предоставить имеющиеся у организации

документы, либо в форме уклонения от предоставления таких документов, либо

в форме предоставления документов с заведомо ложными сведениями. Важно отметить,

что в данной статье предусмотрено предоставление сведений только в виде документов.

Причем организация обязана предоставить налоговому органу только те сведения,

которые содержат информацию о проверяемом налогоплательщике, а не любые документы,

истребованные налоговым органом.

     Субъектом данной статьи, как следует из сказанного выше, является не

сам налогоплательщик, в отношении которого проводится налоговая проверка,

а любая другая организация, у которой имеются какие-либо сведения о проверяемом

налогоплательщике.

     Комментарий к статье 128

     Правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях,

составляют самостоятельную группу налоговых правонарушений. В нее вошли ст.128

и 129 НК РФ, предусматривающие ответственность за неправомерные действия лиц,

участвующих в процессе о налоговом правонарушении. Такими лицами являются

свидетель, эксперт, специалист и переводчик. В соответствии со ст.31 НК РФ

налоговый орган вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов,

экспертов, переводчиков, а также вызывать в качестве свидетелей лиц, которым

могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения

налогового контроля.

     В качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении может быть вызвано

любое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, подлежащие

установлению по делу. Общее правило, в соответствии с которым свидетель обязан

явиться по вызову должностного лица в указанное время, установлено ст.251

КоАП РСФСР. А поскольку налоговые правонарушения являются составной частью

административных, правило это применимо и к ним. Нарушение такой обязанности

свидетеля в форме неявки либо уклонения от явки без уважительных причин влечет

его ответственность по ч.1 ст.128 НК РФ.

     Процессуальным законодательством на свидетеля возложена обязанность давать

правдивые показания. Статья 90 НК РФ оговаривает право лица отказаться от

дачи показаний только по основаниям, предусмотренным российским законодательством

(имеется в виду конституционное положение о том, что никто не обязан свидетельствовать

против себя самого, своего супруга или своих близких родственников). Неправомерный

отказ от дачи показаний по делу о налоговом правонарушении влечет ответственность

по ч.2 ст.128 НК РФ. Здесь же предусмотрена ответственность свидетеля за дачу

заведомо ложных показаний. Заведомость означает то, что правонарушение совершается

с прямым умыслом, т.е. действия по неосторожности исключаются. Ложным показание

свидетеля будет считаться тогда, когда в нем полностью или частично искажены

факты, важные для разрешения дела по существу.

     Комментарий к статье 129

     Статья 129 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерные действия

эксперта, специалиста и переводчика. Для начала определим правовой статус

данных лиц в налоговом процессе.

     В соответствии со ст.95 НК РФ в случаях, когда необходимы специальные

познания в науке, искусстве, технике или ремесле, для участия в налоговой

проверке может быть привлечен эксперт. Эксперт может быть привлечен только

при проведении выездной налоговой проверки. Статья 252 КоАП РСФСР обязывает

эксперта явиться по вызову и дать объективное заключение по поставленным вопросам.

Налоговый кодекс такой обязанности эксперта не предусматривает, а устанавливает,

что привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

В этой связи, принимая во внимание свободу заключения договора, возникает

естественный вопрос: что значит отказ эксперта от участия в налоговой проверке,

за который предусмотрена ответственность по ст.129 НК РФ? Будет ли это означать

невыполнение условий договора или, скажем, отказ его заключить? Принимая во

внимание, что эксперт назначается постановлением должностного лица налогового

органа, можно предположить следующее: ответственность эксперта за отказ от

участия в налоговой проверке наступит только в том случае, если после заключения

договора и назначения лица в качестве эксперта он отказывается выполнить возложенные

на него обязанности.

     Аналогичный (договорной) порядок привлечения лица для участия в осуществлении

налогового контроля предусмотрен и для специалиста (лица, обладающего специальными

знаниями и навыками). В отличие от эксперта его участие не ограничено рамками

проведения только выездной налоговой проверки.

     Что касается переводчика, то его обязанность явиться по вызову должностного

лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод прямо предусмотрена

в ст.97 НК РФ. Отказ от исполнения данной обязанности будет караться по ст.129

Кодекса.

     Помимо ответственности за отказ от участия в налоговой проверке п.2 ст.129

НК РФ предусмотрена ответственность переводчика за осуществление заведомо

ложного перевода и эксперта - за дачу заведомо ложного заключения. Как уже

отмечалось выше, заведомость предполагает совершение правонарушения с прямым

умыслом. Перевод будет считаться ложным, если при переводе с одного языка

на другой искажен смысл устной или письменной речи либо в переводе не сообщено

о существенных обстоятельствах дела. Ложным будет такое заключение эксперта,

в котором неправильно изложены факты, либо дана их неверная оценка, либо сделаны

неверные выводы.

     Комментарий к статье 129.1.

     Штраф за непредставление либо несвоевременное представление в налоговый

орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов и других обязательных

платежей, к налогоплательщикам не применяется:

     в случае, когда на основании таких документов налоги и сборы не подлежат

уплате с учетом ранее внесенных платежей;

     за непредставление либо несвоевременное представление в налоговый орган

документов, необходимых для исчисления и уплаты обязательных платежей, установленных

иным, кроме налогового, законодательством РФ, за исключением случаев, когда

контроль за полнотой исчисления и своевременностью уплаты таких платежей возложен

на налоговые органы с одновременным представлением им прав применять к плательщикам

финансовые санкции, установленные налоговым законодательством;

     при отсутствии установленных в соответствии с действующим законодательством

порядка и сроков представления в налоговый орган таких документов, т.е. когда

в соответствии с отдельными законодательными актами, регулирующими порядок

исчисления и взимания налогов и сборов, налогоплательщик не обязан представлять

в налоговый орган документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и

других обязательных платежей;

     за непредставление либо несвоевременное представление в налоговый орган

справок об авансовых взносах налогов.

     Разрабатывается программа проведения документальной проверки, предусматривающая

перечень основных вопросов, на которых следует сосредоточить внимание, а также

конкретный период, за который должна быть проведена проверка. Утверждает программу

руководитель Госналогинспекции или его заместители.

     При этом в программу проверки в обязательном порядке должны быть включены

следующие вопросы:

     правильность определения предполагаемой прибыли и выручки от реализации

продукции (работ, услуг) для исчисления сумм авансовых платежей в бюджет;

     правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической

прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг);

     достоверность данных учета о фактической себестоимости продукции (работ,

услуг), полнота и правильность отражения в учете фактических затрат на ее

производство и реализацию, соблюдение порядка учета затрат на производство

и калькулирование себестоимости готовой продукции;

     достоверность и законность отражения в бухгалтерской отчетности прибыли

(убытка) от прочей реализации;

     достоверность и законность отражения в бухгалтерской отчетности прибыли

(убытков) от внереализационных операций;

     правильность расчетов по налогу на прибыль, определения объекта налогообложения

отдельных видов деятельности предприятия и соблюдения порядка зачисления доходов

в бюджет.

     Статьей 15 КоАП РСФСР предусмотрено, что должностные лица подлежат административной

ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением

установленных правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные

обязанности.

     В отношении нарушений в экономической сфере под понятие должностных лиц

в первую очередь подпадают руководитель и главный бухгалтер предприятия. При

этом, в соответствии с п.1 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете",

основную ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях,

соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители

организаций (под руководителем организации понимается руководитель исполнительного

органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации (ст.2

Закона).

     Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации

и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского

учета.