Глава 18. Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством, о налогах и сборах, и ответственность за их совершение

     Комментарий к статье 132

     Расчетные операции, связанные с уплатой налогов и сборов, осуществляются

кредитными организациями путем периодического погашения долговых обязательств

налогоплательщиков перед бюджетом. Комментарий к данной статье целесообразно

дать в аспекте комплексного анализа участия банков в процессе реализации налоговых

отношений. Ранее выпущенные комментарии к Налоговому кодексу РФ достаточно

подробно аргументировали роль банков в процессе контроля за уплатой налогов

и ответственность банков за нарушение предписанных им правил взаимодействия

с налогоплательщиками при выполнении платежных поручений о перечислении в

бюджет обязательных платежей*(120). Мировая практика дифференцирует роль коммерческих

банков (инвестиционных, торговых, ипотечных, инновационных, клиринговых) в

осуществлении ими контрольно-координационных функций за налоговой политикой

и финансовой дисциплиной в области налогообложения. Банки влияют на процесс

управления исчислением и взиманием налогов в зависимости от национальной налоговой

системы. Если это страна, освобождающая от налогов по территориальному признаку

(Бразилия, Австралия, Италия, Швеция, Дания и др.), т.е. когда полностью исключается

из налогооблагаемой базы зарубежный доход, то банки, обслуживающие транснациональные

корпорации, могут так организовать потоки налоговых платежей, что средства

будут перемещаться в страны с низкими налоговыми ставками, а минимальная прибыль

будет накапливаться в странах с высоким уровнем налогообложения. Банки, обслуживающие

расчеты по обязательным платежам, пользуются несоответствием налоговых систем

разных стран и используют их в банковских операциях. Если это страна, где

доходы за рубежом должны облагаться всеми налогами, а налоговые льготы уплачиваются

только в своей стране (Франция, США, Германия, Япония), то это способствует

накоплению прибыли в свободных зонах и трастовых компаниях. Таким образом,

банки помогают разместить инвестиции и соответственно уплатить налоги там,

где после вычета налога останется наибольшая прибыль.

     Отечественная арбитражная практика показывает, что правовое регулирование

налогообложения доходов от банковской деятельности имеет много неясностей,

связанных с определением затрат, расходов, убытков банков, в том числе связанных

с уплатой обязательных платежей.

     Комментарий к статье 133

     Одной из причин нарушения сроков перечисления обязательных платежей в

бюджет и невыполнения платежного поручения налогоплательщика является несостоятельность

кредитной организации.

     Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности

(банкротстве) кредитных организаций"*(121) в ст.2 определяет несостоятельность

(банкротство) кредитной организации как неспособность удовлетворить требования

кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате

обязательных платежей, если соответствующие обязанности не исполнены ею в

течение одного месяца с момента наступления даты их исполнения. В ст.4 указанного

Закона регламентированы основания для осуществления мер по предупреждению

банкротства кредитной организации. Она признается банкротом, если не удовлетворяет

неоднократно на протяжении последних шести месяцев требования отдельных кредиторов

по денежным обязательствам и не выполняет обязанности по уплате обязательных

платежей в срок до трех дней с момента наступления даты их исполнения в связи

с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах

кредитной организации. Другими основаниями для банкротства являются абсолютное

снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их максимальной величиной,

нарушение нормативов достаточности собственных средств, установленных Банком

России.

     Комментарий к статье 134

     Оценка судом поведения сторон может послужить решающим фактором при определении

размера ответственности должника (банка) за допущенное им нарушение обязательства.

В частности, размер ответственности должника за неисполнение или ненадлежащее

исполнение обязательства может быть уменьшен судом, если нарушение обязательств

имело место по вине обеих сторон. Вина кредитора может состоять, к примеру,

в ненадлежащем исполнении им обязательств, послужившем препятствием для должника

в исполнении своих обязательств надлежащим образом.

     Основанием к уменьшению размера ответственности должника могут служить

также умышленные либо неосторожные действия кредитора, способствующие увеличению

размера убытков, причиненных нарушением обязательств. Другим основанием к

уменьшению ответственности должника может послужить также непринятие кредитором

разумных мер по уменьшению ожидаемых убытков. Вина кредитора должна учитываться

судом и в тех случаях, когда должник отвечает за нарушение своих обязательств

независимо от своей вины.

     В налоговых отношениях (кроме обязательств, связанных с осуществлением

предпринимательской деятельности) необходимым основанием ответственности за

неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства признается наличие

вины лица, допустившего нарушение обязательства в форме умысла или неосторожности

(должник невиновен, если докажет, что он принял все зависящие от него меры

для надлежащего исполнения обязательства, которые соотносятся с той степенью

осмотрительности, которая от него требовалась по характеру обязательства и

условиям оборота). Бремя доказывания отсутствия своей вины возлагается на

кредитную организацию, допустившую нарушение обязательства.

     За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного

удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного

получения или сбережения за счет другого лица, ст.395 ГК РФ устанавливает

ответственность в виде уплаты процентов на сумму этих средств. Размер указанных

процентов определяется исходя из существующей в месте жительства кредитора

или в месте его нахождения (в отношении юридических лиц) учетной ставки банковского

процента, которая берется на день исполнения денежного обязательства, или

его соответствующей части (в настоящее время применяется единая учетная ставка

Банка России). Более того, суду предоставлено право при удовлетворении требований

кредитора применять учетную ставку банковского процента на день предъявления

иска или даже на день вынесения решения. Названные правила должны применяться,

если законом или договором не будет предусмотрена уплата процентов в ином

размере. Проценты за пользование чужими денежными средствами должны взиматься

по день фактической уплаты суммы этих средств кредитору, если иной, более

краткий срок не будет предусмотрен законодательством или договором.

     Взыскание указанных процентов не лишает кредитора (налогоплательщика)

права потребовать от должника также возмещения убытков в части, превышающей

сумму процентов.

     Комментарий к статье 135

     Особенность данной статьи заключается в том, что ответственность банка

(административная, уголовная, финансово-дисциплинарная, материальная) наступает

за неисполнение или задержку исполнения поручений налогоплательщиков и распоряжений

налоговых органов. Хотя статья ограничивается только административной мерой

наказания, пеней и штрафом, это не лишает участников налоговых отношений права

потребовать возмещения ущерба, причиненного неправомерными действиями банка

и повлекшими убытки, которые налогоплательщик или налоговый орган смогут доказать.

Несмотря на то, что за другие виновные действия банков, как участников налоговых

отношений, не установлена ответственность, такой факт не говорит однозначно

о непричастности банков к налоговым правонарушениям. Арбитражная практика

показывает, что банки могут выступать как инициаторы оказания услуг налогоплательщикам

по "оптимизации налогообложения" и создания условий "минимизации денежных

средств на расчетных счетах". Однако сам факт оказания банками услуг по оптимизации

управления финансовой деятельностью налогоплательщика и минимизации налогообложения

в рамках гражданско-правового договора не является основанием признания банка

виновным в совершении налогового правонарушения. Необходимо доказать факт

недействительности сделки как мнимой и притворной по ст.170 ГК РФ.

     Комментарий к статье 135.1

     Подавляющее большинство расчетов между предприятиями производится безналичным

путем, т.е. посредством перечисления денежных средств со счета плательщика

на счет получателя. Данные расчеты осуществляются через банки при наличии

в них расчетных и текущих счетов:

     расчетный счет является основным счетом предприятия, на котором производится

большинство денежных операций без ограничения их перечня;

     текущий счет предназначен для обособления каких-либо операций, носящих

отличный от стандартных характер. К текущим счетам относятся: валютные, транзитные,

ссудные, бюджетные, депозитные счета, счета, открываемые структурным подразделениям

по просьбе головной организации для осуществления четко ограниченного количества

операций (счета операций со средствами целевого назначения), и т.д.

     Предприятие вправе открыть расчетный счет в любом банке для осуществления

всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций. Количество расчетных

(иных) счетов, которое может быть открыто предприятием в банковских учреждениях,

в настоящее время не ограничено. Данная норма вступила в силу 2 апреля 1994

г. в соответствии с Указом Президента РФ от 21 марта 1995 г. N 291 "О признании

утратившим силу пункта 2 Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994

года N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному

внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" (именно этот пункт

вводил ограничение на количество расчетных валютных счетов).

     По запросам налоговых органов кредитными учреждениями по истечении отчетного

года представляются следующие сведения о финансово-хозяйственной деятельности

отдельных юридических лиц и прочих организаций:

     о наличии и движении средств на расчетных (текущих), ссудных, валютных

и других счетах с указанием юридических лиц и иных организаций-отправителей

и получателей этих средств;

     о движении наличных средств и лимите кассовой наличности;

     выписки из лицевых счетов клиентов;

     о перечислении налогов и других обязательных платежей в соответствующие

бюджеты и во внебюджетные фонды;

     о полученных кредитах и оплаченных процентах по видам предоставленных

кредитов, в том числе просроченных.

     Сведения, перечисленные выше, должны представляться в налоговый орган

не позднее чем в 15-дневный срок с момента вручения письменного запроса руководителя

(заместителя руководителя) налогового органа.

     Комментарий к статье 136

     В соответствии с п.6 ст.7 Закона РФ "О Государственной налоговой службе

Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право приостанавливать

операции налогоплательщиков по счетам в банках и иных кредитных учреждениях.

Одновременно установлены достаточно ограниченные основания для применения

к налогоплательщику данной меры: она применяется только в случае непредставления

(отказа представить) государственным налоговым инспекциям и их должностным

лицам денежных и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов

и иных обязательных платежей в бюджет.

     В качестве главного довода истцу необходимо указать не на отсутствие

у налоговой инспекции в принципе полномочий приостанавливать операции по счетам

налогоплательщиков, а на отсутствие в конкретной ситуации того основания (непредставление

документов, связанных с исчислением и уплатой налогов), с которым налоговый

закон связывает возможность применения такой меры воздействия.

     Закон РФ от 27 апреля 1993 г. "Об обжаловании в суд действий и решений,

нарушающих права и свободы граждан"*(122) устанавливает порядок обжалования

физическим лицом в суде общей юрисдикции действий налоговых органов, нарушающих

его права и свободы.

     К действиям (решениям) государственных органов, органов местного самоуправления,

учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений и должностных

лиц, которые могут быть обжалованы в суд, относятся коллегиальные и единоличные

действия (решения), в результате которых: нарушены права и свободы гражданина;

созданы препятствия осуществлению гражданином его прав и свобод; незаконно

на гражданина возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен

к какой-либо ответственности.

     По результатам рассмотрения жалобы суд выносит решение. Установив обоснованность

жалобы, суд признает обжалуемое действие (решение) незаконным, обязывает удовлетворить

требование гражданина, отменяет примененные к нему меры ответственности либо

иным путем восстанавливает его нарушенные права и свободы. Если обжалуемое

действие (решение) суд признает законным, не нарушающим прав и свобод гражданина,

он отказывает в удовлетворении жалобы.

     Причинение налогоплательщику материального ущерба незаконными действиями

налоговых органов влечет прежде всего обязанность возместить налогоплательщику

причиненные этим нарушением убытки (п.1 ст.393 ГК РФ).

     Под убытками подразумеваются расходы, которые лицо, чье право нарушено,

произвело или должно было произвести для восстановления нарушенного права,

утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные

доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота,

если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если нарушение права

принесло лицу, допустившему это нарушение, доходы, упущенная выгода лица,

право которого нарушено, должна определяться в размере не меньшем, чем такие

доходы (ст.15 ГК РФ).

     Размер подлежащих возмещению убытков во многом зависит от того, какие

цены положены в основу расчета как реального ущерба, так и упущенной выгоды.

В качестве презумпции установлено правило, в соответствии с которым расчет

убытков должен производиться исходя из цен, существовавших в день добровольного

удовлетворения должником требования кредитора либо в день обращения кредитора

в суд. Суду предоставлено право, присуждая возмещение государством убытков,

исходить из цен, существующих в день вынесения решения.

     Требование о возмещении убытков, причиненных действиями налоговых органов,

должно подтверждаться надлежащими доказательствами. В частности, налогоплательщик

(кредитор), требующий взыскания с должника (государства) убытков в виде упущенной

выгоды, должен представить суду документы, доказывающие, что им принимались

необходимые меры и были сделаны соответствующие приготовления для извлечения

доходов, которые не были получены в связи с допущенным должником нарушением

обязательств. Нередко действия налоговых органов влекут за собой не только

возмещение должнику причиненных убытков, но и уплату им неустойки, установленной

законодательством или договором. Основанием для взыскания неустойки (штрафа,

пени), так же как и для возмещения убытков, признается нарушение должником

своих обязательств (например, по договору налогового кредита).

     Общее правило, определяющее соотношение неустойки и убытков, заключается

в том, что убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (так называемая

зачетная неустойка). Однако данное правило изложено в виде диспозитивной нормы.

     Возмещение убытков в соответствии со ст.12 ГК РФ также является одним

из способов защиты нарушенных прав. Причем данное требование может заявляться

наряду с другими требованиями в защиту нарушенного права, в том числе наряду

с требованиями о восстановлении положения, существовавшего до нарушения права,

о пресечении действий, нарушающих право либо создающих угрозу его нарушения,

о признании акта государственного органа недействительным.

     Кроме того, возможность использования налогоплательщиком такого способа

защиты своих имущественных интересов прямо предусмотрена налоговым законодательством.